新稅率背景下增值稅一般納稅人供應(yīng)商甄選籌劃

魯學(xué)生，胡 艷

(安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 1.會計(jì)系；2.財(cái)務(wù)金融系，安徽 蕪湖 241002)

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間在增值稅應(yīng)納稅額上最主要的區(qū)別在于外購貨物(或服務(wù))的進(jìn)項(xiàng)稅額是否能夠抵扣，由于增值稅小規(guī)模納稅人適用簡易計(jì)稅方法不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此其在采購決策時只需要考慮供貨方報(bào)價一種因素即可，采購決策相對比較簡單，此處不做研究。但增值稅一般納稅人由于適用一般計(jì)稅方法，在取得相應(yīng)憑據(jù)的情況下可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此其需要在采購成本、可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額等因素之間進(jìn)行綜合權(quán)衡考慮，就增值稅一般納稅人而言，其供應(yīng)商一般分為三種，一是從一般納稅人處采購，二是從試點(diǎn)自行開具或可申請代為開具增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人處采購，三是從只能提供增值稅普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人處采購。那么究竟選擇哪種采購對象才更為劃算呢？我們從凈利潤和現(xiàn)金流出量兩個視角來對這一問題進(jìn)行簡要探討。

一、以凈利潤為視角分析

以凈利潤為視角即是選取凈利潤最大的方案為最優(yōu)方案，主要是評判不同供應(yīng)商下的凈利潤大小，由于利潤最大化是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營追求的重要目標(biāo)，因此以凈利潤最大化作為甄選供應(yīng)商的衡量指標(biāo)，是企業(yè)考量的重要因素，也是很多決策者首選決策依據(jù)。

為便于分析，我們引入部分變量，假定采購方為增值稅一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)適用的稅率為T，適用的城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%，企業(yè)所得稅稅率為25%。其擬采購的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，共有三家供應(yīng)商可供選擇，供應(yīng)商A(一般納稅人)提供的含稅報(bào)價為P1，能開具增值稅專用發(fā)票，適用的稅率為T1；供應(yīng)商B(小規(guī)模納稅人，可以向稅務(wù)局申請代開或按規(guī)定試點(diǎn)自行開具增值稅專用發(fā)票)提供的含稅報(bào)價為P2，試點(diǎn)自行開具或申請代開的增值稅稅率為3%；供應(yīng)商C(小規(guī)模納稅人，只能開具增值稅普通發(fā)票)提供的含稅報(bào)價為P3，不能開具增值稅專用發(fā)票。其他固定采購及后續(xù)加工費(fèi)用為F(假定選擇不同供應(yīng)商，不影響該費(fèi)用)。

1.不同采購方案下的凈利潤分析

(1)方案一：選擇供應(yīng)商A作為采購對象

由于供應(yīng)商A是增值稅一般納稅人，從A公司采購，可以取得增值稅專用發(fā)票，從而獲得增值稅抵扣的依據(jù)，達(dá)到降低增值稅稅負(fù)的目的，進(jìn)而影響企業(yè)的城建稅和教育費(fèi)附加，根據(jù)前述變量，此方案下采購方的凈利潤(L1)為：

L1=(不含稅銷售額-不含稅購進(jìn)金額-其他固定費(fèi)用-城建稅、教育費(fèi)附加)×(1-所得稅稅率)

(2)方案二：選擇供應(yīng)商B作為采購對象

供應(yīng)商雖然是小規(guī)模納稅人，但是其可以向稅務(wù)局申請代開或按規(guī)定試點(diǎn)自行開具增值稅專用發(fā)票，因此作為采購方來說，選擇供應(yīng)商B同樣可以享受一點(diǎn)抵扣進(jìn)行稅額的好處，總體情況與供應(yīng)商A類似，唯一的區(qū)別在于增值稅專用發(fā)票上的稅率不同，此方案下采購方的凈利潤(L2)為：

L2=(不含稅銷售額-不含稅購進(jìn)金額-其他固定費(fèi)用-城建稅、教育費(fèi)附加)×(1-所得稅稅率)

(3)方案三：選擇供應(yīng)商C作為采購對象

供應(yīng)商C是小規(guī)模納稅人，只能開具增值稅普通發(fā)票，這對于采購方來說，不能獲得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的好處，除非供應(yīng)商C的報(bào)價具有足夠低的優(yōu)勢，否則采購方一般不會選擇從供應(yīng)商C處采購。此方案下采購方的凈利潤為L3。

L3=(不含稅銷售額-含稅購進(jìn)金額-其他固定費(fèi)用-城建稅、教育費(fèi)附加)×(1-所得稅稅率)

=﹝S-P3-F-(S×T)×(7%+3%)﹞×﹙1-25%﹚

2.不同采購方案的籌劃分析

采購人甄選不同的供應(yīng)商，主要考慮兩個因素，一個是采購價格，另一個是可以獲得的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，具體籌劃過程中是通過比較不同方案之間采購對象的報(bào)價，以評判價格優(yōu)勢是否大于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的優(yōu)勢，而不同采購方案下的報(bào)價也是一個博弈的過程，其中會存在一個“凈利潤平衡點(diǎn)”，在“凈利潤平衡點(diǎn)”上，不同采購方案下的凈利潤相同，選擇將會無差異，我們把此時不同方案下的價格比稱為“凈利潤平衡點(diǎn)價格比”，而企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營過程中，不同采購對象的實(shí)際價格比往往會高于或低于“凈利潤平衡點(diǎn)價格比”，這就為企業(yè)進(jìn)行采購對象籌劃提供了空間，我們的籌劃思路就是找出不同方案、不同稅率下“凈利潤平衡點(diǎn)價格比”，并將企業(yè)實(shí)際采購方案下的價格比與其進(jìn)行比較，從而為企業(yè)進(jìn)行正確的采購甄選提供決策依據(jù)，下面對上述三種方案進(jìn)行逐一對比分析。

(1)方案一和方案二進(jìn)行比較

假定方案一和方案二凈利潤相同，此時，采購決策方無論選取方案一還是選取方案二進(jìn)行采購，在凈利潤上無差別。

令L1= L2，則：

經(jīng)過推算，可得：

我們以當(dāng)前最新增值稅稅率進(jìn)行測算，假定當(dāng)T1=13%，T2=3%時，代入上式可得：

(2)方案一和方案三進(jìn)行比較

假定方案一和方案三凈利潤相同，此時，采購決策方無論選取方案一還是選取方案三進(jìn)行采購，凈利潤無差別。

令L1=L3，則：

=﹝S-P3-F-(S×T)×(7%+3%)﹞×﹙1-25%﹚

經(jīng)過推導(dǎo)，可得：

當(dāng)T1=13%時(其他稅率、征收率測算見表1)，代入上式得：

(3)方案二和方案三進(jìn)行比較

假定方案二和方案三凈利潤相同，此時采購決策方無論選取方案二還是選取方案三進(jìn)行采購，凈利潤無差別。

令L2=L3，則：

=﹝S-P3-F-(S×T)×(7%+3%)﹞×﹙1-25%﹚

經(jīng)過推導(dǎo)，可得：

當(dāng)T2=3%時(其他稅率、征收率測算見表1)，代入上式得：

基于上述測算結(jié)果，依據(jù)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》最新調(diào)整的增值稅稅率，可得出三種供應(yīng)商下不同稅率、征收率的“凈利潤平衡點(diǎn)價格比”見表1。

表1 不同稅率、征收率下的“凈利潤平衡點(diǎn)價格比”一覽表

3.籌劃決策結(jié)論

在凈利潤視角下，增值稅一般納稅人在甄選供應(yīng)商時，主要圍繞實(shí)現(xiàn)企業(yè)凈利潤最大化這一核心目標(biāo)，在采購價格和可以獲得的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額之間進(jìn)行權(quán)衡，通過將不同方案進(jìn)行兩兩對比判斷，直至甄選出最優(yōu)采購方案，當(dāng)兩類供應(yīng)商所提供的報(bào)價差異較小時(小于平衡點(diǎn)價格比)，則企業(yè)獲得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的好處要大于價格優(yōu)勢，此時企業(yè)應(yīng)該選擇可以獲取更多進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的供應(yīng)商作為采購對象。反之，當(dāng)兩類供應(yīng)商之間所提供的報(bào)價差異較大時(大于平衡點(diǎn)價格比)，價格優(yōu)勢將會大于抵稅優(yōu)勢，此情形下企業(yè)應(yīng)該選擇報(bào)價更低的供應(yīng)商作為采購對象。

二、以現(xiàn)金流出量為視角分析

全面實(shí)施營改增試點(diǎn)以后，銷售服務(wù)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等已經(jīng)全部納入了增值稅征收范圍，由于服務(wù)的采購、銷售不會像貨物采購那樣形成前后一一對應(yīng)關(guān)系，因此以凈利潤為視角的決策方法在實(shí)際運(yùn)用中會存在一定的障礙，為彌補(bǔ)這一缺陷，我們嘗試換一個角度進(jìn)行思考，以同等采購項(xiàng)目所需現(xiàn)金流出量指標(biāo)來進(jìn)行衡量不同方案的優(yōu)劣。

現(xiàn)金流出量指標(biāo)是綜合考慮不同供應(yīng)商的報(bào)價、可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額兩方面因素，其中可獲得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，不但會導(dǎo)致增值稅稅負(fù)的降低，也會相應(yīng)減少城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，進(jìn)而進(jìn)一步影響企業(yè)的現(xiàn)金流量，就同一采購項(xiàng)目而言可以通過比較不同方案下的現(xiàn)金流出量，選擇其中現(xiàn)金流出量最低的方案即為最優(yōu)方案，為便于研究和說明問題，仍沿用前面的案例變量信息。

1.不同采購方案下的現(xiàn)金流出量

(1)方案一：選擇供應(yīng)商A作為采購對象

由于供應(yīng)商A是增值稅一般納稅人，從A公司采購，可以取得增值稅專用發(fā)票以獲得抵稅優(yōu)勢，根據(jù)前述變量，此方案下決策相關(guān)的現(xiàn)金流出量為：

方案一現(xiàn)金流出量=支付給供應(yīng)商價稅合計(jì)金額-可以獲得的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣額-節(jié)約的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加

(2)方案二：選擇供應(yīng)商B作為采購對象

供應(yīng)商B雖然是小規(guī)模納稅人，但由于其可以申請代開或試點(diǎn)自行開具增值稅專用發(fā)票，因此采購方仍可以從其獲取到增值稅專用發(fā)票，抵扣其中少量的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，此方案下決策相關(guān)的現(xiàn)金流出量為：

方案二現(xiàn)金流出量=支付給供應(yīng)商價稅合計(jì)金額-可以獲得的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣額-節(jié)約的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加

(3)方案三：選擇供應(yīng)商C作為采購對象

供應(yīng)商C是小規(guī)模納稅人，由于其只能開具增值稅普通發(fā)票，采購方不能從其獲取到增值稅專用發(fā)票，從而無法獲得抵稅以及節(jié)約城建稅和教育費(fèi)附加的好處，此方案下決策相關(guān)的現(xiàn)金流出量為：

方案三現(xiàn)金流出量=支付給供應(yīng)商價稅合計(jì)金額-可以獲得的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣額-節(jié)約的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加

NCF3=P3

2.籌劃分析

與凈利潤分析思路相同，先嘗試確定不同供應(yīng)商、不同稅率下的現(xiàn)金流出量平衡點(diǎn)價格比，并將企業(yè)實(shí)際采購方案下不同供應(yīng)商的報(bào)價比與其進(jìn)行比較，從而為企業(yè)進(jìn)行正確的采購提供決策依據(jù)，下面對上述三種方案進(jìn)行逐一對比分析。

(1)方案一和方案二進(jìn)行比較

假定方案一和方案二的現(xiàn)金流出量相同，此時，采購決策方無論選取方案一還是選取方案二進(jìn)行采購，現(xiàn)金流出量無差別。

令NCF1=NCF2，經(jīng)過推算，可得“現(xiàn)金流出量平衡點(diǎn)”價格比為：

(2)方案一和方案三進(jìn)行比較

假定方案一和方案三的現(xiàn)金流出量相同，此時，采購決策方無論選取方案一還是選取方案三進(jìn)行采購，現(xiàn)金流出量無差別。

令NCF1=NCF3，經(jīng)過推算，可得現(xiàn)金流出量平衡點(diǎn)價格比為：

(3)方案二和方案三進(jìn)行比較

假定方案二和方案三的現(xiàn)金流出量相同，此時，采購決策方無論選取方案二還是選取方案三進(jìn)行采購，現(xiàn)金流出量無差別。

令NCF2=NCF3，經(jīng)過推算，可得現(xiàn)金流出量平衡點(diǎn)價格比為：

我們不難發(fā)現(xiàn)，上述現(xiàn)金流出量平衡點(diǎn)價格比與凈利潤視角下的平衡點(diǎn)價格比完全一致，也即采用現(xiàn)金流出量視角得出的結(jié)論與凈利潤視角結(jié)論完全一致，當(dāng)實(shí)際各供應(yīng)商的報(bào)價比偏離現(xiàn)金流出量平衡點(diǎn)價格比時，就同一采購項(xiàng)目的不同方案下的現(xiàn)金流出量會出現(xiàn)差異，當(dāng)實(shí)際報(bào)價比大于現(xiàn)金流出量平衡點(diǎn)價格比時，價差優(yōu)勢將會超越節(jié)稅優(yōu)勢，此時應(yīng)該選擇報(bào)價較低的供應(yīng)商，反之，當(dāng)實(shí)際報(bào)價比小于現(xiàn)金流出量平衡點(diǎn)價格比時，節(jié)稅優(yōu)勢將會超越價差優(yōu)勢，此時應(yīng)該傾向于選擇能提供更多進(jìn)行稅額抵扣的供應(yīng)商。

結(jié)語

以上決策和驗(yàn)證是建立在采購方是以“凈利潤最大化”或以“現(xiàn)金流出量最小化”為目標(biāo)的前提下進(jìn)行的，當(dāng)不同采購方案兩兩相比，處于價格平衡點(diǎn)時，從其中任何一家采購對企業(yè)的凈利潤或現(xiàn)金流出量的影響都是相同的，一旦突破這個平衡點(diǎn)，“價差”和“稅差”將會失去平衡，從而為企業(yè)進(jìn)一步的稅收籌劃提供了操作空間。但是事實(shí)上，企業(yè)在選擇供應(yīng)商時除了需要考慮凈利潤、現(xiàn)金流出量外，還應(yīng)該適當(dāng)考慮諸如信用關(guān)系、售后服務(wù)、供貨時間等因素，以便于做出全面、合理的決策。