淺析制造業(yè)企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法中存在的關(guān)鍵問題

侯珂 成益帆

[摘 要] 我國《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》是制造業(yè)企業(yè)成本管理水平預(yù)期目標(biāo)顯著提升的一個重要標(biāo)志，傳統(tǒng)的成本管理方法在制造費(fèi)用分?jǐn)偡矫嬉呀?jīng)不適用于當(dāng)今中國的制造業(yè)企業(yè)。制造業(yè)作為實(shí)體產(chǎn)業(yè)，在國民生產(chǎn)總值中所處的地位非常重要，在工藝水平和機(jī)械化程度大幅提升的同時，先進(jìn)的成本管理方法更有助于企業(yè)在雙向拓寬利潤、謀求長期發(fā)展戰(zhàn)略的道路上脫穎而出?；趪鴥?nèi)制造業(yè)企業(yè)實(shí)際情況，對其在實(shí)施作業(yè)成本法中面臨的若干關(guān)鍵問題展開分析，提出盡快建立成本動因選擇標(biāo)準(zhǔn)，努力提高員工整體水平，提高管理層對作業(yè)成本法長期效應(yīng)的重視度等相應(yīng)的對策建議。

[關(guān)鍵詞] 建筑施工企業(yè);資產(chǎn)負(fù)債約束;影響;問題;對策

[中圖分類號] F425;F406.7[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A[文章編號] 1009-6043（2020）03-0112-02

一、傳統(tǒng)成本法的適用情況

產(chǎn)品的成本主要由三個方面決定，直接投產(chǎn)的原材料，直接參與生產(chǎn)的人工費(fèi)以及制造費(fèi)用。傳統(tǒng)成本法一般是量化制造費(fèi)用和產(chǎn)量之間的關(guān)系，其主要缺點(diǎn)是忽略了制造費(fèi)用發(fā)生的根源。對于產(chǎn)品比較單一或各產(chǎn)品生產(chǎn)工藝差別較小的企業(yè)而言，制造費(fèi)用的分?jǐn)偛⒉粡?fù)雜，各產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的制造費(fèi)用大體相當(dāng)，此時分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用可以不考慮產(chǎn)品工藝帶來的影響，而是完全以產(chǎn)品的產(chǎn)量來進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

在早期勞動密集型制造業(yè)的生產(chǎn)過程中，由于企業(yè)較為依賴手工操作，機(jī)械化程度和機(jī)器使用率不高，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)相對穩(wěn)定，可追溯性較強(qiáng)，使得企業(yè)忽視了不可追溯成本對產(chǎn)品成本產(chǎn)生的影響。

二、作業(yè)成本法的由來

由于科技的不斷進(jìn)步、制造業(yè)產(chǎn)品工藝水平的逐漸提升以及自動化設(shè)備的大量投入，直接人工成本大幅下降，產(chǎn)品的創(chuàng)新設(shè)計也使得直接材料在總成本中的占比有所下降，與此同時，自動化設(shè)備的日常保養(yǎng)、維修、能耗、折舊等費(fèi)用相較于之前都有了明顯的提升，制造費(fèi)用在總成本中的占比逐漸增大，在此基礎(chǔ)上，單純的按照傳統(tǒng)成本法來量化制造費(fèi)用和產(chǎn)量之間的關(guān)系，會使得產(chǎn)品成本被扭曲，致使企業(yè)在制定定價策略、產(chǎn)品戰(zhàn)略以及企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略等決策時偏離企業(yè)實(shí)際情況。

作業(yè)成本法主要關(guān)注如何合理量化制造費(fèi)用和其產(chǎn)生原因之間的關(guān)系，直接材料成本和直接人工成本能直接地對應(yīng)在目標(biāo)產(chǎn)品上（依據(jù)領(lǐng)料單、工人工時統(tǒng)計表等），而在制造費(fèi)用的分?jǐn)偵?，作業(yè)成本法則需要先通過對企業(yè)整體生產(chǎn)流程進(jìn)行調(diào)研后，將作業(yè)中心劃分出來，進(jìn)而確定出相關(guān)性最佳的成本動因，在對同質(zhì)成本動因的成本進(jìn)行歸集后，通過了解具體產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，將各成本庫產(chǎn)生的費(fèi)用依據(jù)成本動因追溯在不同的產(chǎn)品上，減輕分?jǐn)傎M(fèi)用造成的產(chǎn)品成本失真的情況。

三、制造業(yè)企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法時面臨的關(guān)鍵問題

（一）成本動因選擇的主觀性問題

在確定基于活動的成本計算時，會產(chǎn)生一個問題，即成本動因的選擇是否客觀。由于成本動因是核算產(chǎn)品成本的關(guān)鍵因素，如果其客觀性受到損害，則很有可能會對作業(yè)成本法的實(shí)施產(chǎn)生負(fù)面影響。劉建柱（2018）認(rèn)為成本動因選擇應(yīng)盡可能做到客觀，企業(yè)應(yīng)當(dāng)利用數(shù)學(xué)方法來完成對成本動因的選擇。例如，設(shè)備制造商在對零件進(jìn)行組裝作業(yè)時，一般會以不同產(chǎn)品所耗費(fèi)的組裝時間來分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用，這樣做的主要原因是，我們主觀上認(rèn)為不同產(chǎn)品的組裝方式差別較小?，F(xiàn)在假設(shè)一家設(shè)備制造商對A、B兩種產(chǎn)品進(jìn)行研究，A產(chǎn)品市場需求不旺盛，B產(chǎn)品市場需求較大，這兩種產(chǎn)品的裝配難度相當(dāng)。如果此時公司為了考慮長遠(yuǎn)發(fā)展，決定主推B產(chǎn)品作為公司的明星產(chǎn)品，為了能夠盡快完成B產(chǎn)品的生產(chǎn)任務(wù)，B產(chǎn)品的裝配工作完全交由全自動產(chǎn)品裝配線班組來完成，而A產(chǎn)品僅由技術(shù)工人進(jìn)行手工組裝，那么就存在這樣一種可能性，裝配A產(chǎn)品的耗時很有可能會高于B產(chǎn)品。在這種情況下，利用裝配時間來分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用會造成產(chǎn)品成本失真，使得全自動產(chǎn)品裝配線的折舊、維修、保養(yǎng)等費(fèi)用被大量地計入A產(chǎn)品中，然而實(shí)際上A產(chǎn)品與這些費(fèi)用幾乎不存在相關(guān)性。

（二）企業(yè)信息化系統(tǒng)的實(shí)際作用范圍問題

我國許多大型企業(yè)雖然都已經(jīng)部署了成熟穩(wěn)定的ERP系統(tǒng)，但是對ERP系統(tǒng)的利用率較低，在實(shí)際業(yè)務(wù)執(zhí)行時則主要集中在財務(wù)模塊方面，對于其他模塊的開發(fā)程度較低。另外，還有一些相關(guān)業(yè)務(wù)并沒有納入ERP系統(tǒng)的管理范圍，員工對企業(yè)信息化系統(tǒng)的操作能力差異是導(dǎo)致ERP系統(tǒng)無法充分發(fā)揮作用的主要原因之一。任文婷（2018）認(rèn)為與發(fā)達(dá)國家相比，我國在會計信息化系統(tǒng)的建立和應(yīng)用上都還不夠成熟，主要表現(xiàn)出應(yīng)用程度低、覆蓋范圍小等不足，并沒有形成較為完整的系統(tǒng)架構(gòu)。企業(yè)成功實(shí)施作業(yè)成本法必須依賴于精確度較高的成本數(shù)據(jù)，需要對數(shù)據(jù)進(jìn)行多次拆分和重組，以及利用數(shù)學(xué)方法確定合理的成本動因，整體化高效運(yùn)行的企業(yè)信息化系統(tǒng)是保證數(shù)據(jù)質(zhì)量的根本。

（三）成本管理的長期效用認(rèn)識程度問題

借助于成本管理質(zhì)量提升，助推企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的制定是作業(yè)成本法的主要優(yōu)勢，通過對制造費(fèi)用的重新分?jǐn)偅侠淼赜嬎惝a(chǎn)品成本，從而為企業(yè)在產(chǎn)品定價、產(chǎn)品前景等戰(zhàn)略決策方面提供有力支持，同時，在識別出生產(chǎn)過程中的非增值作業(yè)后，可以利用優(yōu)化生產(chǎn)流程或改良產(chǎn)品工藝等手段將其消除，以此來推動企業(yè)生產(chǎn)效率的提升，同時節(jié)省企業(yè)不必要的開支，做到降本增效。不過，這些管理效果并不能在短期內(nèi)降低企業(yè)成本，甚至為了實(shí)施作業(yè)成本法，企業(yè)有可能在短期內(nèi)投入更多的資本來滿足實(shí)施條件。由此可見，作業(yè)成本法是一種應(yīng)用周期較長、對企業(yè)影響深遠(yuǎn)的財務(wù)管理方法，其短期效果不明顯。高學(xué)花（2019）在對許多企業(yè)進(jìn)行深入研究后發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)企業(yè)對作業(yè)成本法的長期效用認(rèn)識程度不夠，缺乏長期戰(zhàn)略規(guī)劃意識，因而對作業(yè)成本法的有效實(shí)施形成了較為嚴(yán)重的阻礙作用。

四、作業(yè)成本法應(yīng)用問題的對策建議

（一）盡快建立成本動因選擇標(biāo)準(zhǔn)

成本動因的選擇不能依靠主觀判斷來確定，應(yīng)當(dāng)充分利用數(shù)學(xué)方法完成成本動因選擇，尤其是較為重要的作業(yè)中心，劉建柱（2018）認(rèn)為成本動因和成本之間線性相關(guān)性是量化成本動因選擇工作的工具。企業(yè)可以據(jù)此建立客觀的成本動因選擇標(biāo)準(zhǔn)，通過研究線性相關(guān)性剖析成本發(fā)生的原因及成本發(fā)生的必要性。例如，在分?jǐn)傑囬g電費(fèi)時，許多企業(yè)會根據(jù)每個產(chǎn)品的機(jī)器工時來分?jǐn)傠娰M(fèi)，這是因為一般情況下，車間生產(chǎn)線的能耗是最大的，因為大型機(jī)器的運(yùn)轉(zhuǎn)通常需要較高的電能供給。但是，對于一些需要精密加工步驟的產(chǎn)品，在加工過程中需要控制溫度或濕度等環(huán)境條件，空調(diào)所使用的電費(fèi)也成為了整個車間電費(fèi)中占比較大的部分，此時機(jī)器工時與電費(fèi)的相關(guān)性可能就會減弱，這就需要企業(yè)在研究兩個成本動因（產(chǎn)品的機(jī)器工時和產(chǎn)品在該車間的停留時間）與電費(fèi)之間的相關(guān)性基礎(chǔ)上，依據(jù)相關(guān)系數(shù)來評判哪個成本動因更有利于產(chǎn)品成本構(gòu)成。

（二）努力提高員工整體水平

企業(yè)在實(shí)施作業(yè)成本法時不應(yīng)該只專注于企業(yè)信息化系統(tǒng)的建立，應(yīng)該同步提升員工在系統(tǒng)應(yīng)用、系統(tǒng)運(yùn)維等方面的能力，否則再先進(jìn)的信息系統(tǒng)也會因為操作水平的低下導(dǎo)致其無法有效地幫助企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法。在建立了先進(jìn)的信息系統(tǒng)后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對關(guān)鍵崗位進(jìn)行培訓(xùn)，相應(yīng)地，配合實(shí)施輪崗機(jī)制，有利于員工提升對系統(tǒng)的認(rèn)知度，從而不斷擴(kuò)展企業(yè)信息化系統(tǒng)的實(shí)際作用范圍。另外，在人才引進(jìn)時，應(yīng)當(dāng)對相應(yīng)崗位人員的計算機(jī)應(yīng)用水平和對ERP系統(tǒng)的掌握程度有一定的基本要求，從而為作業(yè)成本法的實(shí)施提供信息技術(shù)保證。

（三）有效提升管理層對作業(yè)成本法長期效應(yīng)的重視度

在評估成本管理效果時，管理層應(yīng)當(dāng)及時轉(zhuǎn)變將作業(yè)成本法作為一種短期評估工具的傳統(tǒng)思想，采用有效措施來提高對作業(yè)成本法長期效應(yīng)的整體認(rèn)識程度。作業(yè)成本法的實(shí)施對于企業(yè)而言，是一次對全生產(chǎn)流程所發(fā)生成本進(jìn)行梳理的過程，它在節(jié)省成本方面產(chǎn)生的效果是需要長期積累的，同時，作業(yè)成本法是通過消除非增值作業(yè)來對產(chǎn)品成本進(jìn)行管控的，其消除的是不必要成本產(chǎn)生的機(jī)會，而不是某一時段的某一成本。管理層應(yīng)該認(rèn)識到作業(yè)成本法對于企業(yè)的戰(zhàn)略決策和長期發(fā)展所起到的重要支持作用，將它視為一種制定長期戰(zhàn)略的必要工具。

五、結(jié)語

綜合國內(nèi)對作業(yè)成本法應(yīng)用現(xiàn)狀的分析與研究，大多數(shù)企業(yè)在作業(yè)成本法實(shí)施過程中仍然面臨較多問題，學(xué)者們針對上述問題提出了各自的觀點(diǎn)及建議，制造業(yè)企業(yè)在實(shí)施作業(yè)成本法的過程中應(yīng)該高度重視這些問題并及時制定應(yīng)對策略。

[參考文獻(xiàn)]

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[4]金紅燕.作業(yè)成本法在中小型制造企業(yè)成本管理中的應(yīng)用[J].財會學(xué)習(xí)，2019（21）：149-150.

[責(zé)任編輯：史樸]