中國外貿(mào)新業(yè)態(tài)稅收制度研究
——基于跨境電商、市場采購和外綜服

◆郭永泉

內(nèi)容提要：我國外貿(mào)新業(yè)態(tài)發(fā)展離不開稅收制度的支持和規(guī)范。相對傳統(tǒng)業(yè)態(tài)，新業(yè)態(tài)稅收的征管環(huán)節(jié)、納稅方式、征管模式需要調(diào)整。當(dāng)前，跨境電商實(shí)施零售進(jìn)口綜合稅和出口“無票免稅”“核定征收”制度，市場采購實(shí)施出口簡化通關(guān)和“免征不退”制度，外綜服實(shí)施“雙主體”出口退稅等制度。經(jīng)比較，新業(yè)態(tài)進(jìn)口稅收整體上更為優(yōu)惠，但有價格“臨界點(diǎn)”，稅制相對復(fù)雜；出口稅收區(qū)分發(fā)票和主體情況開展退稅管理，由此可重新認(rèn)識我國稅收征管規(guī)律。此外，新業(yè)態(tài)還存在進(jìn)口避稅、出口騙稅和稅往低處流三類風(fēng)險和問題。由此提出完善外貿(mào)新業(yè)態(tài)稅收制度的建議：包括全業(yè)態(tài)稅收綜合治理、加強(qiáng)各類型稅收征管、創(chuàng)新各類型稅收制度等。

當(dāng)前，我國對外貿(mào)易已經(jīng)進(jìn)入新的發(fā)展階段，產(chǎn)生了諸多外貿(mào)新業(yè)態(tài)，主要有三類：跨境貿(mào)易電子商務(wù)（以下稱跨境電商）、市場采購貿(mào)易（以下稱市場采購）、外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)（以下稱外綜服）。新業(yè)態(tài)做大做強(qiáng)，有利于增強(qiáng)我國經(jīng)濟(jì)活力和動力，加快貿(mào)易強(qiáng)國建設(shè)。稅收對外貿(mào)新業(yè)態(tài)發(fā)展有著調(diào)節(jié)和規(guī)范作用，我國的貿(mào)易稅收制度橫貫海關(guān)與稅務(wù)兩大業(yè)務(wù)領(lǐng)域，需要適應(yīng)外貿(mào)新業(yè)態(tài)特點(diǎn)進(jìn)行創(chuàng)新。本文在一個總的研究框架內(nèi)，結(jié)合稅收理論和征管實(shí)踐，將三類新業(yè)態(tài)聯(lián)系起來進(jìn)行比較，把握各類型稅收的個性特點(diǎn)和共性規(guī)律，分析風(fēng)險問題，進(jìn)而提出完善稅收制度的建議。

一、從稅收理論角度分析外貿(mào)新業(yè)態(tài)與傳統(tǒng)業(yè)態(tài)的區(qū)別

對外貿(mào)易是國家（地區(qū)）之間的商品、勞務(wù)和技術(shù)的交換活動。外貿(mào)業(yè)態(tài)可以理解為外貿(mào)的具體表現(xiàn)方式和運(yùn)作模式。新業(yè)態(tài)是相對于傳統(tǒng)業(yè)態(tài)而言的，從稅收理論角度看，兩者有明顯差別。

（一）我國外貿(mào)傳統(tǒng)業(yè)態(tài)的稅收特點(diǎn)

改革開放以來，我國走出了一條有特色、有成效的外貿(mào)發(fā)展道路。從我國長期的外貿(mào)結(jié)構(gòu)來看，貨物一般貿(mào)易規(guī)模大、比例高，可以視為外貿(mào)傳統(tǒng)業(yè)態(tài)。①在我國外貿(mào)結(jié)構(gòu)中，服務(wù)貿(mào)易、貨物加工貿(mào)易也占有一定比重，具有相當(dāng)影響力。但與貨物一般貿(mào)易相比，此兩類業(yè)態(tài)規(guī)模不穩(wěn)定、模式不確定。其中，服務(wù)貿(mào)易長期逆差、離散程度高，加工貿(mào)易比例逐年下降，實(shí)際上屬于一般貿(mào)易的特定保稅流程。這種傳統(tǒng)業(yè)態(tài)，決定了我國外貿(mào)領(lǐng)域的稅收以貨物流轉(zhuǎn)稅為主，即關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅（在本文中，統(tǒng)簡稱為貿(mào)易稅），征管對象主要是跨境流動的貨物，征管主體有稅務(wù)和海關(guān)兩個部門。具體來說，傳統(tǒng)業(yè)態(tài)稅收有以下特點(diǎn)：

一是具有與貿(mào)易相關(guān)的多重價值。與國內(nèi)稅不同，貿(mào)易稅不僅有財政作用，更有促進(jìn)貿(mào)易、調(diào)節(jié)商品種類的作用；貿(mào)易稅還是涉外稅，需要與國際規(guī)則協(xié)同，與其他國家標(biāo)準(zhǔn)對等，同時通過關(guān)境上的關(guān)稅壁壘和征管程序隔離國內(nèi)經(jīng)濟(jì)體系，形成經(jīng)濟(jì)保護(hù)效應(yīng)。因此貿(mào)易稅同時被賦予國際經(jīng)濟(jì)融通和國內(nèi)經(jīng)濟(jì)獨(dú)立的價值。

二是以跨境流通作為征管環(huán)節(jié)。與國內(nèi)稅繁多的征管環(huán)節(jié)不同，貿(mào)易稅主要取決于一個環(huán)節(jié)，即貨物跨越關(guān)境的流通，也即貨物進(jìn)出口。只有發(fā)生進(jìn)出口的實(shí)質(zhì)或形式位移，①貨物進(jìn)出口一般情況下是指經(jīng)過口岸的實(shí)際位移，但也可能是形式位移，比如海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域“二線”進(jìn)出區(qū)，雖然沒有實(shí)際進(jìn)出口，但視貨物的前期狀態(tài)，也需要開展內(nèi)銷征稅或出口退稅等稅收作業(yè)。才適用貿(mào)易稅管理。外貿(mào)傳統(tǒng)業(yè)態(tài)的完整流程為M—B—B—C流程，②在M—B—B—C的完整貿(mào)易流程中，M是制造商（Manufacture），第一個B是出口商（Export Business）,第二個B是進(jìn)口商（Import Business），C是消費(fèi)者（Customer）。實(shí)際上，傳統(tǒng)國際貿(mào)易只發(fā)生在B-B環(huán)節(jié)，其余環(huán)節(jié)都是國內(nèi)貿(mào)易。這個流程完美契合了流轉(zhuǎn)稅特別是增值稅“道道征稅、稅不重征”的特點(diǎn)。其中，唯有B-B流程才適用貿(mào)易稅，其他M-B、B-C流程都征收國內(nèi)流轉(zhuǎn)稅。

三是圍繞貨權(quán)確定應(yīng)稅人。③此處所稱應(yīng)稅人是一個統(tǒng)稱，包括進(jìn)口貨物納稅人、出口貨物納稅人和退稅人。與國內(nèi)稅以應(yīng)稅所得和應(yīng)稅行為來確定應(yīng)稅人不同，貿(mào)易稅所涉及的主體和對象更為復(fù)雜，應(yīng)稅人需要通過貨權(quán)來確定。貨權(quán)不僅在經(jīng)濟(jì)上決定外貿(mào)利益歸屬，也在法律上規(guī)定了納稅主體和稅收征管對象。根據(jù)外貿(mào)分工，進(jìn)口取得貨權(quán)者即為納稅人，出口移出貨權(quán)者即為退稅人，也即海關(guān)報關(guān)單中所稱的收發(fā)貨人。

（二）我國外貿(mào)新業(yè)態(tài)的稅收特點(diǎn)

我國外貿(mào)新業(yè)態(tài)是政府調(diào)控下市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)物。④近年來，為了應(yīng)對國際金融危機(jī)的負(fù)面影響以及國內(nèi)經(jīng)濟(jì)供給側(cè)壓力，調(diào)配周期性和結(jié)構(gòu)性因素，國家專門研究出臺新的“穩(wěn)外貿(mào)”政策，做出發(fā)展新業(yè)態(tài)的政策安排。2014年“國16條”文件中，首次為三類新業(yè)態(tài)定義，后來多次印發(fā)政策措施，不斷加大對新業(yè)態(tài)的支持力度。目前，國際貿(mào)易出現(xiàn)了一些新的趨勢性、規(guī)律性變化：互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)快速發(fā)展，外貿(mào)呈現(xiàn)專業(yè)化和碎片化趨向，專門服務(wù)業(yè)從生產(chǎn)環(huán)節(jié)中脫離出來。新業(yè)態(tài)正是互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)、平臺經(jīng)濟(jì)、現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)組織經(jīng)濟(jì)三種新模式在外貿(mào)領(lǐng)域的反映：通過跨境交互的互聯(lián)網(wǎng)平臺，為國內(nèi)國外、供方需方提供信息交互和貿(mào)易撮合的空間，也通過專業(yè)代理方式高效辦理外貿(mào)流程，打通線上和線下、內(nèi)貿(mào)和外貿(mào)、貨物和物品等界限，塑造了一種直達(dá)消費(fèi)者的新流程、一種外貿(mào)的跨境樞紐、一種新的合作分工關(guān)系。相應(yīng)地，外貿(mào)新業(yè)態(tài)的稅收也面臨諸多新挑戰(zhàn)，需要設(shè)計新的稅收征管制度。

一是外貿(mào)模式改變，征管模式需要相機(jī)調(diào)整。外貿(mào)新業(yè)態(tài)是多種模式并行，不能再適用一套固定的征管模式。以跨境電商為例，根據(jù)其流向及保稅與否，就有直購進(jìn)口、網(wǎng)購保稅進(jìn)口、一般出口、區(qū)域出口、郵快件包裹進(jìn)出境等模式，涉及征稅和保稅兩套程序，存在按貨物稅還是物品稅征管的長期爭議，⑤在跨境物資流動中，除了作為國際貿(mào)易的貨物之外，還有進(jìn)出境物品，包括旅客攜帶或托運(yùn)的行李物品、旅客通過郵遞快件渠道收發(fā)的寄遞物品。這些物品性質(zhì)屬于個人自用，不發(fā)生貨權(quán)轉(zhuǎn)換，一般意義上不被列入貿(mào)易范圍。各國普遍給予一定免稅額度或者實(shí)施相比貨物稅更為簡易的物品稅，即通常所稱的行郵稅。正常情況下，貨物稅和物品稅是有嚴(yán)格區(qū)分的。但是在跨境電商中，很多商品經(jīng)由郵快件渠道進(jìn)境，造成了按貨物稅還是物品稅征管的實(shí)踐難題。直至2019年初才由政策明確按物品性質(zhì)監(jiān)管、但按貨物性質(zhì)征稅。因此，外貿(mào)模式的多樣化帶來征管模式的多樣化。

二是外貿(mào)流程改變，征管環(huán)節(jié)需要重新確定。各類新業(yè)態(tài)順應(yīng)“銷售—消費(fèi)”鏈條全球擴(kuò)展的需求，創(chuàng)新、調(diào)整、壓縮各類貿(mào)易環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)外貿(mào)在流程上的重新組合，出現(xiàn)了諸如B—C、B—B—C、B—B—B等新流程。⑥在這些新流程中，B—C主要是指跨境電商的直購進(jìn)口和一般出口，電商企業(yè)直接發(fā)貨給消費(fèi)者（訂購人），B—B—C主要是指跨境電商的網(wǎng)購保稅進(jìn)口和區(qū)域出口，電商企業(yè)先將貨物集中入海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域，再分批發(fā)貨給消費(fèi)者（訂購人），B—B—B主要是指市場采購，第一個B是供貨商，第二個B是代理商，第三個B是采購商，三者的關(guān)系不同于一般貿(mào)易。在這種情況下，內(nèi)外貿(mào)的界限變得十分模糊，應(yīng)稅貨物的跨境環(huán)節(jié)在技術(shù)上已經(jīng)難以定義。因此，貿(mào)易稅征管失去了其賴以存在的時空基礎(chǔ)，需要結(jié)合不同業(yè)態(tài)流程重新確定征管環(huán)節(jié)。

三是外貿(mào)貨權(quán)轉(zhuǎn)移方式改變，納稅方式需要順勢創(chuàng)新。外貿(mào)新業(yè)態(tài)涉及主體眾多，且可能多重身份，無法沿用傳統(tǒng)納稅方式。如跨境電商，商品從一國供貨商直達(dá)另一國消費(fèi)者，貨權(quán)直接交給消費(fèi)者（訂購人），納稅人成了自然人而非法人。但由于自然人難以完成申報繳稅等標(biāo)準(zhǔn)化程序，需要代理企業(yè)代收代繳，隨貨價一次性完成稅款收取和繳納，使得有責(zé)任的應(yīng)稅人多樣化，納稅程序需要創(chuàng)新。

二、外貿(mào)新業(yè)態(tài)諸類型稅收制度的現(xiàn)時實(shí)踐

在我國，三類外貿(mào)新業(yè)態(tài)走過了不同的發(fā)展路線，處于不同的發(fā)展階段，也實(shí)施了不同的稅收制度。

（一）跨境電商稅收制度

跨境電商其肇始，可謂“天時”，具有鮮明的信息時代烙印，由境內(nèi)電商的成功所輻射，依托互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)，大幅提升貿(mào)易供需的耦合度和線上線下的融合度。在我國，跨境電商有廣義和狹義之分。如取其廣義，大抵有三大類別：一是經(jīng)由國內(nèi)特定平臺零售進(jìn)出口；二是國內(nèi)消費(fèi)者“海淘”“海代”進(jìn)境；①當(dāng)前有很多國內(nèi)消費(fèi)者直接通過國外電商平臺下單購物，或委托境外商戶、個人在國外電商平臺代為購物。相關(guān)商品從國外以郵件、快件方式直接發(fā)往國內(nèi)消費(fèi)者。海關(guān)等部門對此按寄遞物品開展監(jiān)管，向消費(fèi)者征收物品行郵稅。其實(shí)質(zhì)是外國零售物品進(jìn)境，和境外購物攜帶進(jìn)境是一樣的。這種物品不屬于貿(mào)易性質(zhì)，在技術(shù)上難以歸入新業(yè)態(tài)。三是電商企業(yè)以“海外倉”方式出口。②為適應(yīng)物流分撥快捷化需求，我國電商企業(yè)較多采取“海外倉”方式出口，即在出口國申請入駐或獨(dú)建倉儲區(qū)域，作為就近配發(fā)電商商品的基地。在我國出口環(huán)節(jié)，電商企業(yè)是直接發(fā)向國外代理商或自身注冊連鎖企業(yè)，不通過平臺交易，以一般貿(mào)易方式報關(guān)，在技術(shù)上無法顯示或證實(shí)其跨境電商的性質(zhì)，也無法單獨(dú)列入統(tǒng)計。后兩者雖然交易環(huán)節(jié)在互聯(lián)網(wǎng)上進(jìn)行，但其跨境物流、口岸監(jiān)管、外貿(mào)管理方式與傳統(tǒng)貨物貿(mào)易、寄遞物品沒有任何差別，仍屬于傳統(tǒng)業(yè)態(tài)。只有第一種狹義“跨境電商”也即零售進(jìn)出口才是真正的新業(yè)態(tài)。（本文以下部分跨境電商專指狹義范疇）。根據(jù)正式文件規(guī)定，跨境電商零售進(jìn)出口是指跨境電商企業(yè)、消費(fèi)者通過跨境電子商務(wù)交易平臺實(shí)現(xiàn)零售進(jìn)出口商品交易，并傳輸相關(guān)電子交易數(shù)據(jù)的貿(mào)易方式?？偟膩碚f，完整的跨境電商新業(yè)態(tài)具有線上信息、線下物流的特點(diǎn)，應(yīng)具備“四主體、三載體、一清單”結(jié)構(gòu)，即由電商企業(yè)、平臺企業(yè)、服務(wù)企業(yè)、消費(fèi)者四類主體，③電商企業(yè)是向境內(nèi)消費(fèi)者零售進(jìn)口商品的境外注冊企業(yè)及其境內(nèi)代理企業(yè)，或向境外消費(fèi)者零售出口商品的境內(nèi)企業(yè)；平臺企業(yè)在境內(nèi)登記，是為交易雙方提供網(wǎng)頁空間、虛擬經(jīng)營場所、交易規(guī)則等服務(wù)，設(shè)立供交易雙方獨(dú)立開展交易活動的信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的經(jīng)營者；服務(wù)企業(yè)在境內(nèi)登記，主要有支付和物流兩類，前者是為進(jìn)口提供支付服務(wù)的銀行、非銀行支付機(jī)構(gòu)以及銀聯(lián)等，后者是為進(jìn)出口提供物流服務(wù)的企業(yè)；消費(fèi)者是零售進(jìn)口商品的境內(nèi)訂購人。交易網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)、海關(guān)統(tǒng)一版系統(tǒng)、通關(guān)服務(wù)平臺三類載體，④交易網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)是平臺企業(yè)開通設(shè)立的供交易雙方開展交易的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)；海關(guān)統(tǒng)一版系統(tǒng)內(nèi)含于國際貿(mào)易“單一窗口”中，供申報人向海關(guān)等部門一次性申報、登記各類信息，并反饋執(zhí)法結(jié)果；通關(guān)服務(wù)平臺由電子口岸搭建，是實(shí)現(xiàn)企業(yè)、海關(guān)以及相關(guān)管理部門之間數(shù)據(jù)交換與信息共享的平臺。電商商品一個清單組成。⑤電商商品清單是國家準(zhǔn)許按跨境電商零售進(jìn)口管理的商品種類，先后歷經(jīng)3批兩個版本，最新版本共有1321個稅目（按八位關(guān)稅稅號）。

面對全新的跨境電商業(yè)態(tài)，如何實(shí)施既便利又嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩愂罩贫龋羞^較大爭論。隨著實(shí)踐探索，一系列政策相繼出臺，其中有四個政策最為關(guān)鍵。一是2016年4月8日實(shí)施的新稅收政策，改變了以往征收物品行郵稅的做法，對零售進(jìn)口實(shí)施專門的跨境電商綜合稅，實(shí)際上確立了一種新模式，被稱為“48新政”。⑥參見《關(guān)于跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的通知》（財關(guān)稅〔2016〕18號）。另外，《關(guān)于完善跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的通知》（財關(guān)稅〔2018〕49 號）進(jìn)行了完善。二是于2018年10月實(shí)施的出口稅收政策，明確了跨境電商出口貨物實(shí)施“無票免稅”制度。⑦參見《關(guān)于跨境電子商務(wù)綜合試驗(yàn)區(qū)零售出口貨物稅收政策的通知》（財稅〔2018〕103 號）。三是于2019年初實(shí)施的進(jìn)口監(jiān)管規(guī)定，對各主體的征納義務(wù)和程序作了最終定案。⑧參見《關(guān)于完善跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口監(jiān)管有關(guān)工作的通知》（商財發(fā)〔2018〕486 號）。四是于2020年初實(shí)施的出口企業(yè)所得稅優(yōu)惠規(guī)定，對跨境電商出口企業(yè)“核定稅收”。①參見《關(guān)于跨境電商企業(yè)核定征收企業(yè)所得稅的公告》（國稅總局公告2019年第36號）。另外，2019年初實(shí)施的電子商務(wù)法，為跨境電商行為規(guī)范提供了大體依循。時至今日，我國已初步建立跨境電商稅收制度體系，主要有進(jìn)、出口兩個方面。

1.進(jìn)口稅收制度。實(shí)施專門的跨境電商零售進(jìn)口綜合稅，由海關(guān)征管。綜合稅性質(zhì)上不同于物品稅，在稅率上又低于貨物稅，其關(guān)鍵詞為“貨物、清單、限值、打折、匯總”。具體稅制是：（1）按照貨物征稅。稅種集合關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅，以實(shí)際交易價格作為完稅價格，消費(fèi)者作為納稅人，電商企業(yè)、平臺企業(yè)或物流企業(yè)作為代收代繳人。綜合稅和貨物稅、物品稅不一樣，沒有50元起征點(diǎn)的設(shè)置。（2）實(shí)行正面清單管理。適用于進(jìn)口商品清單范圍內(nèi)，并且能夠?qū)崿F(xiàn)交易、支付、物流電子信息“三單”對比的零售進(jìn)口商品。（3）實(shí)行限值管理。消費(fèi)者單次交易限值為人民幣5000元，個人年度交易限值為人民幣26,000元。（4）實(shí)行稅率七折。在限值以內(nèi)的零售進(jìn)口商品，關(guān)稅稅率設(shè)為0%，進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅按法定應(yīng)納稅額的70%征收。②超過單次限值、累加后超過個人年度限值的單次交易，均按照一般貿(mào)易方式全額征貨物稅。（5）程序上“化零為整、擔(dān)保匯總”。消費(fèi)者在網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)下單購物時支付的價款內(nèi)已包含稅額，納稅程序由代收代繳人辦理。代收代繳人提供稅款總擔(dān)保，結(jié)合申報清單向海關(guān)申報應(yīng)稅信息，商品即時放行。代收代繳人其后向海關(guān)匯總辦理納稅手續(xù)。

2.出口稅收制度。在流轉(zhuǎn)稅方面，實(shí)施“無票免稅”的創(chuàng)新制度，由稅務(wù)部門管理。對于跨境電商綜合試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的出口電商企業(yè)，③跨境電商綜合試驗(yàn)區(qū)是跨境電商綜合性先行先試的城市區(qū)域。目前，我國已設(shè)立59個綜合試驗(yàn)區(qū)。其未取得有效進(jìn)貨憑證的出口貨物，免征增值稅、消費(fèi)稅。當(dāng)然，后續(xù)的出口退稅也自然免除。前提條件是電商企業(yè)在試驗(yàn)區(qū)注冊并辦理出口海關(guān)申報手續(xù)，海關(guān)向稅務(wù)部門傳輸申報清單信息。這一規(guī)定解決了電商企業(yè)出口難問題。④以往，電商企業(yè)采購小微企業(yè)和個體經(jīng)營戶貨物時，難以取得增值稅專用發(fā)票和合法有效的進(jìn)貨憑證，需按內(nèi)銷全額辦理征稅手續(xù)。“無票免稅”制度解決了這一難題。

在所得稅方面，實(shí)施“核對征收”的優(yōu)惠制度，由稅務(wù)部門管理。對于跨境電商綜合試驗(yàn)區(qū)內(nèi)“無票免稅”的出口電商企業(yè)，試行核定征收企業(yè)所得稅：在準(zhǔn)確核算企業(yè)收入總額基礎(chǔ)上，采用4%的應(yīng)稅所得率核定企業(yè)應(yīng)稅所得，再按實(shí)際稅率征收。一般企業(yè)所得稅率為25%，在此情況下實(shí)際稅負(fù)僅為1%。其他免稅收入、特殊企業(yè)的優(yōu)惠仍有效，綜合稅收優(yōu)惠十分明顯。⑤比如，小微電商企業(yè)疊加優(yōu)惠政策，企業(yè)所得稅率為20%，減按25%～50%計入應(yīng)稅所得額，在此情況下實(shí)際稅負(fù)僅為0.2%～0.4%。

（二）市場采購稅收制度

市場采購其肇始，可謂“地利”，具有鮮明的地域開放特點(diǎn)，是境內(nèi)集貿(mào)市場和跨境旅游購物兩種商貿(mào)方式的結(jié)合。市場采購最初是在一些傳統(tǒng)商貿(mào)集聚區(qū)劃定特定市場，專為供需雙方打造的小、快、靈出口模式。⑥目前已經(jīng)在義烏試點(diǎn)開展市場采購貿(mào)易進(jìn)口模式。但該模式尚未推廣，也未與出口模式形成對應(yīng)體系。各類理論研究和工作實(shí)踐提及市場采購時，都約定俗成地理解為僅有出口，所以本研究以出口模式作為專有形態(tài)。因其突破了外貿(mào)傳統(tǒng)業(yè)態(tài)嚴(yán)格的邊境管制，屬于內(nèi)貿(mào)和外貿(mào)在出口流程上的疊加、管理空間上的整合，實(shí)現(xiàn)“在家門口完成外貿(mào)”的業(yè)態(tài)創(chuàng)新。根據(jù)正式文件規(guī)定，市場采購是指國外采購商或其代理商在境內(nèi)認(rèn)定的市場集聚區(qū)采購商品、單票報關(guān)單商品貨值在15萬美元以下、并在采購地辦理出口商品通關(guān)手續(xù)的貿(mào)易方式?？偟膩碚f，完整的市場采購新業(yè)態(tài)具有集中展銷、集中采購、集中通關(guān)的特點(diǎn)，應(yīng)具備“兩劃定、三備案、一聯(lián)網(wǎng)”結(jié)構(gòu)，即劃定采購地、商品限值，代理商、采購商、供貨商備案，⑦代理商必須是中國企業(yè)，是代理出口商品發(fā)貨人，一般也是市場集聚區(qū)的經(jīng)營主體；采購商是外國收貨人，以境外人士為主，在實(shí)地或網(wǎng)絡(luò)與供貨商完成采購交易后，委托代理商辦理通關(guān)發(fā)貨手續(xù)；供貨商駐在采購地，以商鋪、展示柜等形式為主，其物權(quán)轉(zhuǎn)移發(fā)生在采購地（商品物權(quán)定向授予采購商，手續(xù)由代理商辦理）。交易信息納入聯(lián)網(wǎng)信息平臺。⑧聯(lián)網(wǎng)信息平臺與海關(guān)、稅務(wù)等部門聯(lián)網(wǎng)，具有出口申報、部門管理、信息互換等功能，代理商負(fù)責(zé)將商品信息錄入聯(lián)網(wǎng)信息平臺，并由供貨商予以確認(rèn)。

市場采購業(yè)態(tài)的發(fā)展，帶有明顯的政策扶持導(dǎo)向，離不開配套的稅收優(yōu)惠。主管部門出臺了一系列政策，其中有兩個政策最為關(guān)鍵。一是海關(guān)總署2014年第54號公告，為出口貨物通關(guān)作了規(guī)范；二是國稅總局2015年第89號公告，對出口貨物免稅管理作了規(guī)定。市場采購稅收制度由海關(guān)出口通關(guān)和稅務(wù)出口免稅兩個方面組成。

1.海關(guān)出口通關(guān)制度。主要是“少量征稅+簡化申報+本地清關(guān)”。對少數(shù)“兩高一資”商品征收出口關(guān)稅，市場采購所涉商品主要為木制產(chǎn)品，絕大多數(shù)商品無稅；申報內(nèi)容的規(guī)則性要求則大為降低，部分類似商品可按關(guān)稅稅則“章”為單位歸并，僅申報其中價值最大商品的稅號；①按照我國貿(mào)易監(jiān)管制度，出口商品雖絕大多數(shù)不征關(guān)稅，但仍需完整詳細(xì)申報十位稅號。稅號歸類對貿(mào)易者來說是極大的技術(shù)性考驗(yàn)。市場采購采取5+1的簡化申報方式：對于一票出口報關(guān)單有5種以上商品，對貨值最大的五種商品列名逐項(xiàng)申報，其余商品確定一個稅號就可以歸并同批次商品，技術(shù)要求大為降低。出口商品在屬地海關(guān)監(jiān)管場所完成通關(guān)手續(xù)。這些通關(guān)規(guī)定，適應(yīng)了市場采購商品“單小、貨雜、時效高”的特點(diǎn)。

2.稅務(wù)出口免稅制度。主要是“免征不退”制度。一般來說，外貿(mào)商品在出口時已結(jié)清全部國內(nèi)稅，僅涉及出口退稅制度。但由于市場采購是內(nèi)貿(mào)和外貿(mào)的混合，本身還含有國內(nèi)采購的環(huán)節(jié)，仍需要由稅務(wù)部門征收國內(nèi)環(huán)節(jié)增值稅，并納入抵扣鏈條。因其批零經(jīng)營性質(zhì)，很多供貨商及其前道環(huán)節(jié)沒有納入發(fā)票管理體系，所采購的多數(shù)商品無法取得發(fā)票，存在征稅難的問題，也無法辦理后續(xù)退稅。而且出口退稅在技術(shù)上也無法找到主體。②實(shí)際上的出口人是境外采購商，并非我國納稅企業(yè)，其在取得貨權(quán)、支付貨價時已經(jīng)結(jié)清國內(nèi)稅款，所以無論是從合理性還是操作性而言，都不可能把稅款退給境外采購商，也不可能退給未實(shí)際加入流轉(zhuǎn)鏈條的代理商。針對這種特殊情況，市場采購創(chuàng)新了“無票免稅、不再退稅”的稅收制度：對于海關(guān)監(jiān)管出口的市場采購商品，采購地代理商和供貨商在綜合管理系統(tǒng)中錄入信息并在出口次月進(jìn)行免稅申報，免于征收增值稅；同樣也不辦理出口退稅手續(xù)。③此處所討論的是流轉(zhuǎn)稅，未涉及所得稅。市場采購中的國內(nèi)企業(yè)履行所得稅應(yīng)繳義務(wù)，依法繳納企業(yè)所得稅。

（三）外綜服稅收制度

外綜服其肇始，可謂人和，具有鮮明的“經(jīng)理人”分工特點(diǎn)，呼應(yīng)了外貿(mào)發(fā)展專業(yè)化、集約化的需求，是傳統(tǒng)業(yè)態(tài)中企業(yè)代理模式的集成和升級。綜服企業(yè)全面代理商貿(mào)磋商、報關(guān)、物流、退稅、結(jié)算、信保、協(xié)助融資等業(yè)務(wù)，使生產(chǎn)企業(yè)專注于生產(chǎn)加工，形成服務(wù)增值和生產(chǎn)增值的新分工格局。根據(jù)正式文件規(guī)定，外綜服是指外貿(mào)經(jīng)營企業(yè)接受國內(nèi)外客戶委托，依法簽訂綜合服務(wù)合同（協(xié)議），依托綜合服務(wù)信息平臺，代為辦理外貿(mào)全流程業(yè)務(wù)的貿(mào)易方式?？偟膩碚f，完整的外綜服新業(yè)態(tài)具有“流程化零為整、專業(yè)代理服務(wù)”特點(diǎn)，表現(xiàn)為“兩主體、一平臺、多流程”結(jié)構(gòu)，即綜服企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)形成各自獨(dú)立分工的主體，依托在線平臺聯(lián)系和開展業(yè)務(wù)，④綜服企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)主要通過在線平臺簽訂協(xié)議、交換信息和開展業(yè)務(wù)。但實(shí)際上，也有大量業(yè)務(wù)在線下開展?！耙粭l龍”綜合辦理各項(xiàng)外貿(mào)流程。⑤流程業(yè)務(wù)包括：綜服企業(yè)為生產(chǎn)企業(yè)尋找國外貿(mào)易伙伴和渠道，協(xié)助審查資信、擬定貿(mào)易合同；行使報關(guān)行功能，以代理方式向海關(guān)報關(guān)；根據(jù)合同情況辦理結(jié)匯手續(xù)；以代理名義集中申報出口退稅；有一定的銀行授信額度或自身儲備資金，為生產(chǎn)企業(yè)協(xié)助辦理貸款，或提供信用證、艙單質(zhì)押、出口退稅等融資。

我國外綜服的發(fā)展離不開配套政策。尤其是稅務(wù)部門，為解決外綜服出口退（免）稅的管理難題，先后于2016年、2017年、2018年發(fā)布三個公告，逐步創(chuàng)新和規(guī)范了出口退（免）稅的制度。⑥參見《關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)出口貨物退（免）稅管理的公告》（國稅總局公告2016年第61號）、《關(guān)于調(diào)整完善外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)辦理出口貨物退（免）稅有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國稅總局公告2017年第35號）、《關(guān)于外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)辦理出口貨物退（免）稅有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國稅總局公告2018年第25號）。外綜服稅收制度主要有稅務(wù)出口退稅和海關(guān)企業(yè)管理兩個方面。

1.稅務(wù)出口退稅制度。以“雙主體”管理方式，對出口退稅實(shí)體和程序進(jìn)行規(guī)范，主要有：（1）分類精準(zhǔn)管理。對于國家級試點(diǎn)企業(yè)以及退稅管理類別為一類的綜服企業(yè)，優(yōu)先在5個工作日內(nèi)辦結(jié)退稅手續(xù)，其他企業(yè)分別設(shè)定了10—20個工作日的退稅辦理時限。（2）無紙化辦理退稅。綜服企業(yè)代理出口貨物退稅，在申請“備注”欄內(nèi)注明“WMZHFW”標(biāo)識，稅務(wù)機(jī)關(guān)之間不再出具紙質(zhì)證明，而是傳遞電子信息。（3）實(shí)行“申退分離”。綜服企業(yè)開展代理退稅業(yè)務(wù)，由“視為自營出口申報退稅”調(diào)整為“代生產(chǎn)企業(yè)集中申報退稅”，明確其代理身份。生產(chǎn)企業(yè)成為退稅主體，承擔(dān)主體責(zé)任，退稅款直接退給生產(chǎn)企業(yè)，綜服企業(yè)承擔(dān)相應(yīng)的連帶責(zé)任。①這樣的政策設(shè)計有其針對性。之前政策規(guī)定綜服企業(yè)代理生產(chǎn)企業(yè)辦理出口退稅業(yè)務(wù)時，視為綜服企業(yè)的自營出口業(yè)務(wù)，由綜服企業(yè)申報出口退稅，并承擔(dān)退稅主體責(zé)任。但是在這種情況下，實(shí)際出口貨物是生產(chǎn)企業(yè)，綜服企業(yè)僅代辦相關(guān)業(yè)務(wù)，對出口貨物的真實(shí)性難以掌握。發(fā)生出口騙稅時，騙稅的主體責(zé)任由綜服企業(yè)承擔(dān)，生產(chǎn)企業(yè)卻不承擔(dān)任何騙稅責(zé)任。綜服企業(yè)僅收取服務(wù)費(fèi)，也無力承擔(dān)騙稅的相關(guān)處罰。所以，35號公告本著權(quán)責(zé)一體的原則，做出了“誰出口、誰退稅、誰主責(zé)”的規(guī)定。（4）明確主管機(jī)關(guān)。由綜服企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核查退稅款，將核準(zhǔn)通過的款項(xiàng)退還至生產(chǎn)企業(yè)戶，將信息反饋綜服企業(yè)，生產(chǎn)企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)助核查前期征稅情況，開展風(fēng)險管理和評估工作。

2.海關(guān)企業(yè)管理制度。外綜服適用與其他貿(mào)易方式相同的通關(guān)程序。根據(jù)綜服企業(yè)代理業(yè)務(wù)量大、容錯率高、情況復(fù)雜的特點(diǎn)，在開展企業(yè)信用認(rèn)證以及分類管理時，設(shè)置了有針對性的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定。獲得高級認(rèn)證或一般認(rèn)證的綜服企業(yè)，可以有較多優(yōu)惠通關(guān)待遇。

三、外貿(mào)新業(yè)態(tài)諸類型稅收制度的比較及啟示

在外貿(mào)新業(yè)態(tài)的各類政策中，稅收政策非常重要，可謂新業(yè)態(tài)發(fā)展道路上的“第一塊磚頭”。正是通過稅收制度的差異化設(shè)置，既解決了征管技術(shù)問題，也使新業(yè)態(tài)獲得了相對傳統(tǒng)業(yè)態(tài)的比較優(yōu)勢，直接引導(dǎo)各類資源向新業(yè)態(tài)集聚。稅收制度的這種作用，在各類新業(yè)態(tài)中差異很大。為此，區(qū)分進(jìn)出口兩大類，結(jié)合各類稅收征管要素開展比較，總結(jié)共性規(guī)律，據(jù)此重新認(rèn)識稅收理論。

（一）新業(yè)態(tài)進(jìn)口稅收制度比較

在進(jìn)口方面，沒有市場采購，只有跨境電商和外綜服兩者比較，特建立比較表格（見表1）。②兩者的企業(yè)所得稅沒有本質(zhì)差別，只比較流轉(zhuǎn)稅。

資料來源：作者整理。

由表1可知，跨境電商圍繞其專有的綜合稅，建立了全新稅收制度，而外綜服的征稅與一般貿(mào)易征稅沒有實(shí)質(zhì)區(qū)別。所以，新業(yè)態(tài)進(jìn)口征稅的特殊性主要體現(xiàn)在跨境電商。經(jīng)過分析，這種特殊性表現(xiàn)為三個方面：

1.整體上更為優(yōu)惠。與一般貿(mào)易的同等同價貨物相比，跨境電商綜合稅稅率明顯更低。即使與寄遞渠道的個人行郵物品稅相比，也具有低稅優(yōu)勢。示例如下：進(jìn)口華夫餅（稅號：19053200）一批計1000元。如按一般貿(mào)易貨物稅，其關(guān)稅稅率10%，增值稅稅率13%，無消費(fèi)稅，則應(yīng)納稅額=1000×0.1+1000（1+0.1）×0.13=100+143=243（元）；如按物品行郵稅，其稅目規(guī)定稅率13%，①根據(jù)最新進(jìn)境物品行郵稅政策規(guī)定，完稅價格據(jù)實(shí)確定，稅率13%。參見《關(guān)于調(diào)整〈中華人民共和國進(jìn)境物品歸類表〉和〈中華人民共和國進(jìn)境物品完稅價格表〉的公告》（海關(guān)總署公告2019年第63號）。目前行郵稅目表稅率共有13%、20%、50%三個檔次。則應(yīng)納稅額=1000×0.13=130（元）；如按跨境電商綜合稅，應(yīng)納稅額=1000×0.13×0.7=91（元）?？偨Y(jié)起來，跨境電商相比其他渠道在稅負(fù)上可以優(yōu)惠30%～62%。同時，跨境電商“代收代繳、化零為整”的制度設(shè)計，意味著消費(fèi)者購物時“價稅一道結(jié)清”，不需要另行辦理繁瑣的申報繳稅手續(xù)，可以同時享受稅率和效率的“雙率”便利，這使得跨境電商新業(yè)態(tài)倍具吸引力和競爭力。

2.稅收優(yōu)惠有價格“臨界點(diǎn)”?？缇畴娚叹C合稅的優(yōu)惠在小額情況下可能并不存在，這主要是因?yàn)槎愂掌鹫鼽c(diǎn)的設(shè)定。貨物稅和物品稅均有50元起征點(diǎn)的規(guī)定，50元以下稅款免征；而跨境電商綜合稅則沒有起征點(diǎn)，所有商品稅款均需繳納。這就使得商品在低于一定價格的情況下，跨境電商反而沒有其他模式的優(yōu)惠。依據(jù)稅率可以計算出這個價格“臨界點(diǎn)”，即：50÷（0.13×0.7）=549（元）。也就是說，一件商品，如高于549元，其跨境電商綜合稅必然優(yōu)惠于貨物稅和物品稅。換言之，購買清單內(nèi)商品，其單次訂單在549元～5000元之間，跨境電商一定比其他方式更優(yōu)惠；如低于549元，跨境電商綜合稅相對貨物稅和物品稅可能優(yōu)惠，也可能不優(yōu)惠；②由于貨物稅還需要征收關(guān)稅，物品稅各檔次稅率有差異，所以需結(jié)合具體商品的貨物關(guān)稅稅率和物品稅率才能比較各模式稅額的高低。一般來說，其價格越低，優(yōu)惠可能性越小。

3.稅制相對復(fù)雜。這種復(fù)雜主要體現(xiàn)在三個“雙重性”。首先是征稅對象具有物品和貨物的“雙重性”，應(yīng)稅商品在監(jiān)管屬性上作為物品，不執(zhí)行許可證等貨物貿(mào)易管制措施，但在計稅屬性上又作為貨物，參照貨物稅給予稅率優(yōu)惠和開展稅收征管，這實(shí)際上產(chǎn)生了貨物稅、物品稅后的第三類稅，可謂之“亞稅種”。其次是納稅主體具有經(jīng)濟(jì)和法律上的“雙重性”。因?yàn)榇嬖诖沾U，納稅主體和繳稅主體完全不同，消費(fèi)者只在經(jīng)濟(jì)上完成繳稅義務(wù)，相當(dāng)于一次性承擔(dān)了轉(zhuǎn)嫁后的稅負(fù)，代收代繳企業(yè)完成全部申報繳稅支付程序，是實(shí)際上法律義務(wù)的履行者，相當(dāng)于稅負(fù)的過程承擔(dān)。再次是征稅程序具有一般程序和特殊程序的“雙重性”。此種程序既有一般貿(mào)易常規(guī)貨物的估價、歸類、原產(chǎn)地等計稅程序，也有擔(dān)保貨物“先放后稅”、匯總貨物“匯總征稅”、自報貨物“自報自繳”等特殊征管程序。

（二）新業(yè)態(tài)出口稅收制度比較

在出口稅收方面，三類新業(yè)態(tài)均有涉及，出口征稅、出口退稅是共性業(yè)務(wù)。特殊情況是：由于新業(yè)態(tài)對內(nèi)貿(mào)外貿(mào)流程組合，許多出口商品并未結(jié)清其國內(nèi)完稅義務(wù)，處于國內(nèi)稅“待稅”狀態(tài)，所以稅務(wù)部門需要從程序上完成出口前最后一道流轉(zhuǎn)稅。這樣的特殊情況是一般貿(mào)易出口不曾遇見的，所以稅務(wù)部門為之創(chuàng)新了“無票免稅”“免征不退”“核定征收”等相應(yīng)制度，以便于管理。特建立比較表格（見表2）。

表2 外貿(mào)新業(yè)態(tài)出口稅收制度比較

由表2可知，新業(yè)態(tài)出口大體有三類稅收業(yè)務(wù)：出口征稅、國內(nèi)環(huán)節(jié)征稅和出口退稅。由于出口商品多為消費(fèi)品而非“兩高一資”貨物，海關(guān)大多時候不征稅，所以稅務(wù)部門成為出口稅收業(yè)務(wù)的實(shí)際主管部門。出口稅收的原則是：參考前一環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)稅征稅與否，區(qū)分有發(fā)票、無發(fā)票兩種情況，前者“應(yīng)征+退稅”，后者“免征+不退稅+核定征收”?？傊窃诔隹诃h(huán)節(jié)通過退稅方式解除所有稅收負(fù)擔(dān)，使出口商品在不含稅的狀態(tài)下進(jìn)入國際市場，同時給予出口企業(yè)所得稅優(yōu)惠。相對而言，跨境電商出口綜合稅收優(yōu)惠更多。

（三）稅收理論啟示

新業(yè)態(tài)稅收制度對于從理論上重新認(rèn)識我國稅收征管規(guī)律、進(jìn)而推動稅收征管體制改革頗具啟發(fā)意義。

1.重新認(rèn)識稅收在跨境領(lǐng)域的功能作用。以往理論都認(rèn)為稅收構(gòu)成進(jìn)出口的壁壘和成本，是貿(mào)易自由化的障礙。新業(yè)態(tài)通過優(yōu)惠稅率和便利征管流程的設(shè)計，對貿(mào)易產(chǎn)生轉(zhuǎn)型效果，不僅拉動海外消費(fèi)回流，促進(jìn)國外在華采購；通過平臺改變貿(mào)易碎片化的經(jīng)濟(jì)損耗，同步實(shí)現(xiàn)貿(mào)易增量和貿(mào)易收益本國化。稅收制度設(shè)計得好，可以成為有效的貿(mào)易激勵。

2.重新認(rèn)識征稅對象的可辨識性。以往貨物勞務(wù)稅理論中，認(rèn)為征稅對象必須清晰可辨，方可確定計稅依據(jù)和適用稅制。但從新業(yè)態(tài)稅收實(shí)踐來看，所謂貨物、物品的征稅屬性其實(shí)是模糊的，但并不影響對其執(zhí)行征稅技術(shù)。跨境電商綜合稅的出現(xiàn)，為類似情況提供了經(jīng)驗(yàn)，比如進(jìn)口展品留購、拍賣的稅收制度。

3.重新認(rèn)識納稅退稅主體的變化。以往稅收理論出于管理標(biāo)的規(guī)范性考慮，對應(yīng)稅人做出程式化約定：誰收貨、誰納稅，誰發(fā)貨、誰退稅。但是新業(yè)態(tài)很多環(huán)節(jié)都出現(xiàn)了雙主體，使得經(jīng)濟(jì)和法律上的納稅人不同，名義和實(shí)際上的退稅人也不同，無法再按傳統(tǒng)理論確定應(yīng)稅人。必須根據(jù)稅負(fù)的過程流轉(zhuǎn)和最終承擔(dān)等經(jīng)濟(jì)因素，科學(xué)確定真實(shí)的納稅人、退稅人，進(jìn)行分類征管。

4.重新認(rèn)識稅收征管程序的靈活度。以往理論認(rèn)為稅收征管程序必須專用于特定領(lǐng)域，即所謂“一稅一規(guī)”。但從新業(yè)態(tài)征管實(shí)踐來看，海關(guān)與稅務(wù)兩套征管程序有機(jī)銜接，基于一般征管流程，同時疊加擔(dān)保、匯總、保稅等特定流程，使各類征管要素靈活組合，有效滿足了貿(mào)易集約化需要，從而為海關(guān)與稅務(wù)在更多領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)程序銜接提供了有益參考。

四、外貿(mào)新業(yè)態(tài)稅收的風(fēng)險和問題

新業(yè)態(tài)和傳統(tǒng)業(yè)態(tài)之間的稅收制度有巨大差異，應(yīng)稅人根據(jù)兩種稅制下的稅收高低，選擇性通關(guān)以獲取利差，客觀上造成了各種稅收風(fēng)險，也給海關(guān)、稅務(wù)部門的征管帶來了較大挑戰(zhàn)。尤其是新業(yè)態(tài)在稅率設(shè)置、征管流程上相比傳統(tǒng)業(yè)態(tài)有著優(yōu)惠和便利，客觀上造成對傳統(tǒng)業(yè)態(tài)貿(mào)易量的侵蝕。如果沒有相對統(tǒng)一的征管標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范流程作為保障，這種侵蝕效應(yīng)可能會對總體稅基形成沖擊，反過來影響新業(yè)態(tài)的健康發(fā)展。有關(guān)稅收風(fēng)險如下：

（一）進(jìn)口避稅風(fēng)險

避稅風(fēng)險主要是諸多原本屬于傳統(tǒng)貿(mào)易的貨物，通過偽報瞞報、化整為零等方式，轉(zhuǎn)由新業(yè)態(tài)渠道“搭便車”并獲取不當(dāng)利益。其一，偽裝跨境電商清單內(nèi)商品。一些進(jìn)口的非清單內(nèi)商品在偽報品名、稅號后，成為跨境電商商品，從而獲取低稅優(yōu)惠，并逃避許可證監(jiān)管。這些方式混淆貿(mào)易差別，影響貿(mào)易管制，沖擊稅收征管秩序。其二，逃避跨境電商零售限值規(guī)定。一些商品進(jìn)口主體借用、盜用他人身份或偽造虛假身份信息進(jìn)行訂購，以“刷單”方式突破限值規(guī)定，或者將高價商品價格低報為限值以下，以獲取低稅優(yōu)惠。由于零售模式下征管部門不直接面對消費(fèi)者，核實(shí)身份和價格有一定難度，這些方式具有較大隱蔽性和破壞力。其三，一些電商企業(yè)有組織地集體避稅。其偽造、篡改、傳輸虛假的交易、支付、物流“三單”信息，或者虛設(shè)假冒平臺，憑虛假貿(mào)易數(shù)據(jù)少繳應(yīng)納稅款，將清關(guān)后的進(jìn)口商品在線上進(jìn)行二次銷售；或者在非海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域，通過線下實(shí)體店自提方式銷售電商商品。這些方式將跨境電商有規(guī)模地“黑市”化，擾亂貿(mào)易秩序和國內(nèi)市場，同時逃避了海關(guān)稅收和國內(nèi)稅收。

（二）出口騙稅風(fēng)險

一些企業(yè)為了騙取退稅，在退稅所需要的出口報關(guān)單和其他憑證上弄虛作假。比如在出口環(huán)節(jié)“假出口”“反復(fù)進(jìn)出口”，采取高報貿(mào)易金額、多報少出、空箱空柜、道具貨物等手段，虛構(gòu)出口貿(mào)易成績，或者“買單”“賣單”，偽造報關(guān)單和交易合同，非法騙取出口退稅。新業(yè)態(tài)以代理企業(yè)為樞紐環(huán)節(jié)，其經(jīng)營的貨物流、單證流、資金流往往是分開的，具有更高的偽報退稅風(fēng)險。代理企業(yè)如果不履行單貨審核責(zé)任、不開展風(fēng)險內(nèi)控，甚至和造假者沆瀣一氣，則很有可能出現(xiàn)“四自三不見”。①“四自三不見”是外貿(mào)代理企業(yè)出口騙稅手段，是指在不見出口商品、不見供貨貨主、不見外商的情況下，提供條件供其他企業(yè)自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報關(guān)，這是法律明確禁止的行為。綜服企業(yè)在出口退稅中承擔(dān)連帶責(zé)任，雖然不是退稅獲利方，但由于是貿(mào)易出口的具體經(jīng)營者和申報者，其納稅遵循意識和守法自律能力直接決定了騙稅行為是否發(fā)生。另外，跨境電商和市場采購出口也面臨風(fēng)險：有一些商品出口主體濫用簡單申報規(guī)則，編造傳輸虛假的出口商品清單，模糊申報品名、稅號，故意隱藏出口應(yīng)稅商品，以獲取不當(dāng)利益。

（三）稅往低處流風(fēng)險

新業(yè)態(tài)稅收制度在給予優(yōu)惠的同時，可能沖擊一般貿(mào)易和整體稅基。在稅收制度之間可比較情況下產(chǎn)生稅率選擇效應(yīng)，特別是跨境電商不設(shè)置稅收起征點(diǎn)，使得貿(mào)易參與者對商品價格和稅率關(guān)系進(jìn)行權(quán)衡，視其稅收是否超過起征點(diǎn)而選擇貿(mào)易方式。這就造成各種小額貿(mào)易在一般貿(mào)易、跨境電商和寄遞物品之間漂移，形成稅往低處流的風(fēng)險，給征管部門帶來較多技術(shù)挑戰(zhàn)。

五、完善外貿(mào)新業(yè)態(tài)稅收制度的建議

綜上研究，由外貿(mào)新業(yè)態(tài)的稅收理論和實(shí)踐，結(jié)合各類型稅收的比較，可對制度進(jìn)一步完善；再由稅收風(fēng)險，可反推出應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)的薄弱環(huán)節(jié)。下一步，應(yīng)當(dāng)全面加強(qiáng)新業(yè)態(tài)稅收制度建設(shè)，發(fā)揮稅收杠桿作用，營造法治化、國際化、便利化的營商環(huán)境，為我國開放型經(jīng)濟(jì)提供更多發(fā)展動能和創(chuàng)新載體。

（一）推進(jìn)全業(yè)態(tài)稅收綜合治理

一是加強(qiáng)稅收規(guī)范化建設(shè)。在稅收征管法修訂、關(guān)稅法制定過程中，充分考慮新業(yè)態(tài)稅收制度的特殊性，提供簡易稅制的法定依循。征管部門結(jié)合業(yè)務(wù)改革，整合已實(shí)踐的征管制度，固化為具備雙向約束力的部門規(guī)章，改變現(xiàn)有規(guī)范主要依靠公告通知的做法，搭建穩(wěn)定、公開、透明的稅收制度體系。二是推進(jìn)稅收領(lǐng)域放管服改革。簡化企業(yè)事項(xiàng)審批，降低企業(yè)準(zhǔn)入門檻，削減對企業(yè)資質(zhì)條件的限定范圍。靈活運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策，通過稅收手段實(shí)施綜合激勵，培植可持續(xù)市場，支持各業(yè)態(tài)融合發(fā)展。三是實(shí)施稅收信用聯(lián)合管理。以統(tǒng)一社會信用代碼為納稅人標(biāo)識，建立權(quán)威、統(tǒng)一、可查詢的市場主體信用記錄，將法人和自然人都納入其中。實(shí)施“雙隨機(jī)、一公開”，推進(jìn)信用分級分類管理，海關(guān)、稅務(wù)部門按市場主體信用情況確定合理的分類抽查比例和頻次。建立守信聯(lián)合激勵、失信聯(lián)合懲戒機(jī)制，高信用主體適用全過程便捷管理。四是加強(qiáng)多部門執(zhí)法協(xié)作。建立重大風(fēng)險聯(lián)防聯(lián)控、共抓共管機(jī)制，聯(lián)合防控打擊虛假貿(mào)易和出口騙稅，加強(qiáng)對訂單、支付、通關(guān)、結(jié)匯各環(huán)節(jié)信息真實(shí)性核查，多方面驗(yàn)證單證流、貨物流、資金流的匹配性。

（二）加強(qiáng)跨境電商稅收征管

落實(shí)“專稅專用”原則，保證跨境電商綜合稅精準(zhǔn)適用，踐行消費(fèi)者享惠、不沖擊主體稅制的雙重價值。其一，嚴(yán)格實(shí)施正面清單管理。探索平臺展示商品預(yù)先歸類工作，建立清單內(nèi)商品歸類特征和標(biāo)準(zhǔn)，采取排他法確保商品適用清單和稅率的準(zhǔn)確性。其二，加強(qiáng)對偽報逃稅等風(fēng)險的防控和查處。建立虛假交易及二次銷售的風(fēng)險控制體系，加強(qiáng)對短時間內(nèi)同一購買人、同一支付戶、同一收貨地址、同一收件電話反復(fù)大量訂購的防控處置。完善平臺驗(yàn)核措施，在綜合服務(wù)平臺中建立額度監(jiān)測查詢板塊，消除“刷單”訂購等非正常交易空間。其三，加大違法違規(guī)行為懲治力度。海關(guān)運(yùn)用行政和刑事手段，對參與制造或傳輸虛假“三單”信息、為二次銷售提供便利、未盡責(zé)審核訂購人身份信息等，造成逃稅漏稅的企業(yè)依法進(jìn)行處罰。對利用其他公民身份信息非法從事跨境電商零售進(jìn)口業(yè)務(wù)的，海關(guān)按走私違規(guī)處理。對企業(yè)和個體工商戶在國內(nèi)市場二次銷售電商商品的，市場監(jiān)管部門實(shí)施查處，并由稅務(wù)部門補(bǔ)征稅款。

（三）創(chuàng)新跨境電商稅收制度體系

按照稅制統(tǒng)一和便利化征管原則，消弭稅制差異和選擇性空間，適當(dāng)調(diào)整跨境電商綜合稅制度。其一，為跨境電商綜合稅也設(shè)置50元起征點(diǎn)。從實(shí)踐來看，低額稅款免征，與其他貨物稅、物品稅保持一致，能夠消除稅收模式選擇現(xiàn)象，也不會在數(shù)量上產(chǎn)生太大影響?？缇畴娚虒?shí)施免稅額，還可以簡化件件征稅的程序，給予國內(nèi)消費(fèi)者更大惠利，滿足低檔消費(fèi)需求。其二，對跨境電商出口商品實(shí)施海關(guān)申報簡化歸類。參照市場采購現(xiàn)行的簡化歸類規(guī)則，對出口電商商品實(shí)施簡化歸類，對1000元以下的批次商品按其最大價值的單項(xiàng)商品所在“章”歸類，僅需申報四位稅號，①之所以不能完全免除稅號申報義務(wù)。是因?yàn)槎愄柾瑫r還承擔(dān)著貿(mào)易統(tǒng)計中分項(xiàng)目統(tǒng)計的作用。因?yàn)榭缇畴娚坛隹谏唐奉愋拖鄬我唬愄栴w粒度放大后，仍能支撐對貿(mào)易出口大類商品的甄別和匯總。降低企業(yè)的技術(shù)合規(guī)成本。其三，完善稅務(wù)部門“無票免稅”“有票退稅”制度。通過服務(wù)平臺辦理免稅或退稅手續(xù)，實(shí)施無紙化管理。充分發(fā)揮納稅信用等級信息的作用，對出口退稅電商企業(yè)實(shí)行分類管理，被評為一類或二類的企業(yè)，可適用簡化程序辦理出口退稅。

（四）對市場采購開展順勢征管

充分用好稅收優(yōu)惠政策，支持市場采購多業(yè)態(tài)融合，打造功能更全面、條件更便利的創(chuàng)新區(qū)域。其一，推進(jìn)海關(guān)業(yè)務(wù)流程便利化。取消原始交易清單等隨附單證要求，海關(guān)審核時如需要再提交；同時取消申報中的采購商身份信息要求。其二，優(yōu)化簡化歸類規(guī)則。改為批次內(nèi)前三種商品如實(shí)列名，逐項(xiàng)申報稅號和具體貨值、數(shù)量，其余分散度高、數(shù)量金額較小的商品按“章”簡化歸類，每“章”按價值最大商品的稅號作為歸并后的稅號，貨值、數(shù)量等也相應(yīng)歸并。其三，加強(qiáng)市場采購企業(yè)管理。重點(diǎn)管住管好代理商，實(shí)施企業(yè)信用等級管理，對于一般信用以上企業(yè)，分別給予不同布控規(guī)則和現(xiàn)場干預(yù)比例。協(xié)同市場集聚區(qū)所在地，共同建立出口商品認(rèn)定體系，確認(rèn)貿(mào)易價格的真實(shí)性。其四，加強(qiáng)市場采購稅收管理。完善市場采購“免征不退”制度，明確相關(guān)供應(yīng)商和代理商在聯(lián)網(wǎng)信息平臺中錄入免稅商品名稱、數(shù)量、價格等信息的責(zé)任。稅務(wù)部門加強(qiáng)與海關(guān)的信息互通和執(zhí)法協(xié)同，防止非采購地貨物借道避稅。對于不錄入信息或存在故意避稅情節(jié)的，應(yīng)當(dāng)停止其市場采購經(jīng)營資格。

（五）優(yōu)化外綜服稅收制度

根據(jù)外綜服“雙主體”特點(diǎn)，完善相關(guān)稅收制度，營造可持續(xù)發(fā)展環(huán)境。其一，改進(jìn)稅務(wù)部門出口退稅管理方法。加強(qiáng)稅企聯(lián)動，稅務(wù)部門定期向綜服企業(yè)公布涉稅企業(yè)和關(guān)注商品名單，方便綜服企業(yè)及時開展自查，消除代理風(fēng)險。在外綜服辦稅過程中，實(shí)施實(shí)名辦稅，明確綜服企業(yè)的單證備案要求。其二，賦予綜服企業(yè)內(nèi)控責(zé)任和權(quán)利。探索開展“信用管信用”的方法創(chuàng)新，引導(dǎo)綜服企業(yè)對其代理的客戶分類管理，參照稅務(wù)部門信用認(rèn)證體系，建立企業(yè)自有的客戶信用等級，與稅務(wù)風(fēng)險防控措施形成互補(bǔ)，對于符合資質(zhì)的企業(yè)可以給予高等級稅務(wù)信用認(rèn)證，共同防范騙稅風(fēng)險。賦予綜服企業(yè)審查生產(chǎn)企業(yè)的相應(yīng)權(quán)利，明確綜服企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核通過后，可以審查已簽訂綜服合同的生產(chǎn)企業(yè)的出口真實(shí)情況，生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該配合。同時要求綜服企業(yè)對生產(chǎn)企業(yè)的采購信息和貿(mào)易信息進(jìn)行嚴(yán)格保密。其三，改進(jìn)海關(guān)監(jiān)管方法。厘清不同貿(mào)易主體的法律責(zé)任，將綜服企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)作為共同管理相對人。結(jié)合大型綜服企業(yè)特點(diǎn)，適當(dāng)放寬企業(yè)認(rèn)證中的信用條件，共同營造守法自律、誠信經(jīng)營的外貿(mào)環(huán)境。