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    稅務(wù)行政訴訟裁判結(jié)果影響因素研究
    ——基于256份司法裁判文書(shū)的探索性分析

    2020-04-09 06:52:10◆劉
    稅收經(jīng)濟(jì)研究 2020年1期

    ◆劉 威

    內(nèi)容提要:近年來(lái),稅務(wù)行政訴訟正日益成為一種備受關(guān)注的重要訴訟類型。基于北京市公開(kāi)的256份稅務(wù)行政訴訟裁判文書(shū),文章對(duì)裁判結(jié)果進(jìn)行實(shí)證分析,重點(diǎn)考察原告勝訴率及其影響因素。結(jié)果表明,原告是否為個(gè)人與原告勝訴率具有負(fù)向相關(guān)性,且通過(guò)了顯著性檢驗(yàn);被告級(jí)別、被告是否聘請(qǐng)律師、是否經(jīng)過(guò)復(fù)議、被告提供的證據(jù)數(shù)量與原告勝訴率具有一定負(fù)向相關(guān)趨勢(shì);原告是否聘請(qǐng)律師、審理級(jí)別、案件金額與原告勝訴率之間則呈現(xiàn)正向相關(guān)趨勢(shì)?;谏鲜鰴z驗(yàn)結(jié)果,原告在北京市稅務(wù)行政訴訟中仍然處于制度性弱勢(shì)地位,因而未來(lái)應(yīng)該降低原告訴訟成本、完善對(duì)原告的制度性保護(hù),同時(shí)改革現(xiàn)行訴訟證據(jù)制度。

    一、問(wèn)題的提出

    在中國(guó)稅務(wù)行政訴訟與行政復(fù)議銜接制度的構(gòu)造上,立法選擇了“復(fù)議前置模式”,而且是“不完全復(fù)議前置模式”?!吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八十八條第一款、第二款規(guī)定:“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí),必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議;對(duì)行政復(fù)議決定不服的,可以依法向人民法院起訴。當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的,可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議,也可以依法向人民法院起訴?!雹佟吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2015)??梢?jiàn),稅務(wù)行政爭(zhēng)議中,只有在涉及特定“納稅爭(zhēng)議”時(shí),才適用“復(fù)議前置模式”。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第一百條規(guī)定:“稅收征管法第八十八條規(guī)定的納稅爭(zhēng)議,是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅主體、征稅對(duì)象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭(zhēng)議。”②《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(2016)。而在稅收行政處罰、稅收強(qiáng)制措施中則適用“自由選擇模式”。由于多元救濟(jì)模式并存,加之稅務(wù)行政訴訟本身所具有的專業(yè)性特點(diǎn),導(dǎo)致其裁量結(jié)果具有復(fù)雜性和特殊性。

    1990年1月1日,《行政訴訟法》正式施行。隨著行政訴訟制度的不斷完善,行政訴訟案件的數(shù)量持續(xù)增長(zhǎng)。與此同時(shí),作為行政訴訟的重要組成部分,特別近年來(lái),稅務(wù)行政訴訟案件的數(shù)量也呈現(xiàn)明顯遞增趨勢(shì)。以北京市為例,行政訴訟案件的收案量和結(jié)案量在2012年至2017年間得到了顯著增長(zhǎng),與此同時(shí),稅務(wù)行政訴訟在2013年至2018年間也呈現(xiàn)激增趨勢(shì)。從線性預(yù)測(cè)來(lái)看,如圖1、圖2所示,北京市行政案件數(shù)量和稅務(wù)行政訴訟案件的數(shù)量在未來(lái)還將持續(xù)增長(zhǎng)。

    圖1 北京市2012—2017年行政案件收案量、結(jié)案量趨勢(shì)

    圖2 北京市2013—2018年稅務(wù)行政訴訟趨勢(shì)

    綜上所述,稅務(wù)行政訴訟因其特殊的制度屬性和專業(yè)屬性使其相對(duì)于一般行政訴訟而言更加具有剖析的必要性,同時(shí),隨著數(shù)量日益增長(zhǎng),其正逐漸成為一種重要的訴訟類型。因此,對(duì)稅務(wù)行政訴訟裁量結(jié)果的研究具有深遠(yuǎn)的理論和現(xiàn)實(shí)意義??疾靽?guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于稅務(wù)行政訴訟的研究發(fā)現(xiàn),內(nèi)容主要集中于以下幾點(diǎn):一是針對(duì)稅務(wù)行政訴訟的具體制度進(jìn)行研究,重點(diǎn)在于對(duì)稅務(wù)行政訴訟證據(jù)制度的研究、稅務(wù)爭(zhēng)議解決的替代性機(jī)制研究、稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟銜接機(jī)制的研究;二是針對(duì)稅務(wù)行政訴訟進(jìn)行較為全面的介紹,重點(diǎn)集中于對(duì)諸如發(fā)生率低等現(xiàn)象的剖析。從方法上看,主要是傳統(tǒng)的法教義學(xué)論證方式,即以演繹推理作為行文的基本思路。運(yùn)用規(guī)范的實(shí)證方法解析中國(guó)稅務(wù)行政訴訟問(wèn)題的文章極為稀缺,目前來(lái)看比較有代表性的是崔威在《清華法學(xué)》2015年第3期發(fā)表的《中國(guó)稅務(wù)行政訴訟實(shí)證研究》一文,主要驗(yàn)證了稅務(wù)行政訴訟發(fā)生率低的機(jī)制性原理,駁斥了學(xué)界和實(shí)務(wù)界傳統(tǒng)的“政府中心說(shuō)”“報(bào)復(fù)說(shuō)”“法律適用困境說(shuō)”。①“政府中心說(shuō)”認(rèn)為,稅務(wù)行政訴訟收案率低主要是因?yàn)楣娖毡檎J(rèn)為政府在訴訟中占據(jù)絕對(duì)優(yōu)勢(shì),甚至與法院共謀來(lái)決定裁判結(jié)果,因而不愿意選擇訴訟方式來(lái)解決稅務(wù)糾紛?!皥?bào)復(fù)說(shuō)”認(rèn)為,公眾在與稅務(wù)機(jī)關(guān)的爭(zhēng)議中處于弱勢(shì),即便取得了最終勝訴也會(huì)在日后遭到報(bào)復(fù),即所謂“贏了一陣子,輸了一輩子”?!胺蛇m用困境說(shuō)”認(rèn)為,稅法過(guò)于復(fù)雜專業(yè),法院難以適用,因而主觀上趨向于和稅務(wù)糾紛保持距離。

    基于此,本文在內(nèi)容上將著力研究稅務(wù)行政訴訟裁量結(jié)果,并探討其影響因素;在方法上,以北京市稅務(wù)行政訴訟數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)構(gòu)建數(shù)據(jù)集,借助SPSS軟件進(jìn)行探索性實(shí)證研究。本文其得到的實(shí)證結(jié)論將為我國(guó)稅務(wù)行政訴訟制度的完善提供新的視角,同時(shí)也對(duì)提升稅務(wù)行政部門的執(zhí)法能力、增強(qiáng)納稅人的維權(quán)能力具有重要意義。

    二、樣本、方法及變量說(shuō)明

    本部分有三個(gè)內(nèi)容:一是進(jìn)行樣本構(gòu)造說(shuō)明;二是交代實(shí)證研究方法的運(yùn)用;三是進(jìn)行變量設(shè)計(jì)。本文研究的核心問(wèn)題是稅務(wù)行政訴訟的裁判結(jié)果及其影響因素,其具象化即是勝訴率及其影響因素問(wèn)題。為了更好地探討影響稅務(wù)行政訴訟裁量結(jié)果的要素,本文設(shè)計(jì)了9個(gè)變量,并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)和分析,分別為原告是否為個(gè)人、被告級(jí)別、原告是否聘請(qǐng)律師、被告是否聘請(qǐng)律師、審理級(jí)別、是否經(jīng)過(guò)復(fù)議、案件金額、被告提供證據(jù)的數(shù)量、原告是否勝訴,而其中原告是否勝訴作為因變量,其他變量則作為自變量。與此同時(shí),以變量設(shè)計(jì)為載體,結(jié)合對(duì)變量的解釋性描述進(jìn)行本文的假說(shuō)設(shè)定,主要從兩個(gè)維度展開(kāi)。維度一:該變量設(shè)計(jì)的基本思路;維度二:自變量與因變量的可能性關(guān)系。以此二維為綱,將變量設(shè)計(jì)和假說(shuō)設(shè)定結(jié)合起來(lái),為后文的數(shù)據(jù)驗(yàn)證奠定基礎(chǔ)。需要說(shuō)明的是本文的假說(shuō)在得到數(shù)據(jù)驗(yàn)證前都是從理論視角進(jìn)行的邏輯推斷,因而后續(xù)數(shù)據(jù)驗(yàn)證的結(jié)果與假說(shuō)并不完全一致,甚至有相反的情況,這也正是本文進(jìn)行探索性實(shí)證研究的意義所在。

    (一)樣本數(shù)據(jù)

    本文充分利用中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)、北大法寶、無(wú)訟案例等網(wǎng)絡(luò)平臺(tái),以稅務(wù)行政管理為案由,以北京市為區(qū)域坐標(biāo),不區(qū)分行政行為種類,也不做時(shí)間區(qū)間的限制進(jìn)行搜索,①在數(shù)據(jù)搜索時(shí)之所以不區(qū)分行政行為種類和時(shí)間,主要為了獲得北京市范圍內(nèi)盡可能多的數(shù)據(jù)類型,一方面保證數(shù)據(jù)的量,另一方面實(shí)現(xiàn)對(duì)北京市稅務(wù)行政訴訟更全面的研究。在去除單純執(zhí)行裁定和重復(fù)文書(shū)后,共得到有效裁判文書(shū)256份,基本窮盡北京市公開(kāi)的相關(guān)裁判數(shù)據(jù)。以此為基礎(chǔ)構(gòu)建數(shù)據(jù)庫(kù),并根據(jù)上文所設(shè)定的變量進(jìn)行量表統(tǒng)計(jì),為接下來(lái)的實(shí)證分析和假說(shuō)驗(yàn)證提供支持。

    (二)方法說(shuō)明

    本文在研究方法上借助SPSS軟件對(duì)上述數(shù)據(jù)進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)和Logit回歸分析,以探究原告勝訴率的基本情況及其影響因素。其中,對(duì)各個(gè)變量的頻率統(tǒng)計(jì)主要在于量化其基本特征,通過(guò)數(shù)據(jù)展示明晰其內(nèi)在關(guān)系;交叉量表分析主要在于探究各個(gè)自變量與因變量之間的相互交叉關(guān)系;本文中將原告是否勝訴設(shè)定為因變量,因而采用Logit回歸模型探究變量之間的相關(guān)性。通過(guò)以上層層遞進(jìn)的數(shù)據(jù)分析,最終得出北京市稅務(wù)行政訴訟裁判結(jié)果及其影響因素的實(shí)證結(jié)果。

    (三)變量設(shè)計(jì)及假說(shuō)設(shè)定

    1.原告是否為個(gè)人

    在數(shù)據(jù)編碼時(shí),將原告是個(gè)人的情況設(shè)置為1,不是個(gè)人,也即為企業(yè)或者其他組織的情形設(shè)置為0。設(shè)置此變量,是為了從訴訟爭(zhēng)議源頭去考察對(duì)稅務(wù)行政訴訟裁量結(jié)果的影響因素?;谝话憷硇匀说囊暯牵瑐€(gè)人在作為原告起訴時(shí)可能在舉證、質(zhì)證能力以及對(duì)被告和法院影響力等方面都不如作為組織形態(tài)存在的企業(yè)或者其他組織,企業(yè)作為原告的背后可能存在政府部門的潛在影響力,這在無(wú)形中又增加了非個(gè)人原告的“勝算”。因此得出假設(shè)1:在個(gè)人作為原告時(shí),更容易敗訴,而企業(yè)或者其他組織作為原告時(shí)則更容易勝訴。

    2.被告級(jí)別

    按照稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的級(jí)別將被告級(jí)別分為稅務(wù)所、區(qū)級(jí)、市級(jí)和部級(jí)四個(gè)級(jí)別,按照定序變量的規(guī)則進(jìn)行設(shè)定,分別賦值1、2、3、4。在以往稅務(wù)行政訴訟的實(shí)證研究中,一般將涉及被告的變量分為地稅、國(guó)稅兩個(gè)部分進(jìn)行統(tǒng)計(jì),然后進(jìn)行比對(duì)分析,而沒(méi)有按照被告級(jí)別來(lái)進(jìn)行變量設(shè)計(jì)。需要特別說(shuō)明的是,在出現(xiàn)共同被告的情況下,本文將以最高級(jí)別的被告來(lái)確定最終的被告級(jí)別。這樣處理主要是基于行政級(jí)別對(duì)裁判結(jié)果影響趨勢(shì)的考量,在一個(gè)案件中,假如這樣的影響力是存在的,那么這種影響力一定是來(lái)自于更高級(jí)別的政府機(jī)關(guān)。基于這樣的設(shè)計(jì),得出假設(shè)2a:被告級(jí)別越高,其勝訴率越高,也即原告勝訴率越低。與此同時(shí),還有一種相反的假設(shè)路徑,假設(shè)2b:被告級(jí)別對(duì)原告是否勝訴沒(méi)有明顯的方向性影響。

    3.原告、被告是否聘請(qǐng)律師

    律師在訴訟過(guò)程中的作用是非常重要的,特別在取證、舉證、質(zhì)證甚至訴訟請(qǐng)求的提出等重要環(huán)節(jié)都可以為當(dāng)事人提供專業(yè)支持。本文既然要考察原告勝訴率及相關(guān)因素,那么律師作為當(dāng)事人雙方取得訴訟勝利的重要助力,自然應(yīng)該成為研究焦點(diǎn)。在這兩個(gè)變量的設(shè)計(jì)中,將聘請(qǐng)律師設(shè)置為1,沒(méi)有聘請(qǐng)律師設(shè)置為0。需要說(shuō)明的是,在數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)中,將法律工作者這一特殊代理情形也算作聘請(qǐng)律師的情形,計(jì)為1?;诖?,假設(shè)3:當(dāng)事人聘請(qǐng)律師情況下的勝訴率要高于沒(méi)有聘請(qǐng)律師的情況。具體來(lái)說(shuō),假設(shè)3a:原告聘請(qǐng)律師的情況下,其勝訴率較高;假設(shè)3b:被告聘請(qǐng)律師的情況下,則被告勝訴率較高。

    4.審理級(jí)別

    將審理級(jí)別設(shè)定為定序變量,一審定為1,二審定為2。中國(guó)當(dāng)下司法體制確立的是兩審終審制,二審相對(duì)于一審來(lái)說(shuō)具有一定的審判監(jiān)督性質(zhì),同時(shí)二審法院相對(duì)于一審來(lái)說(shuō)級(jí)別更高,具有較強(qiáng)的抗干擾能力,且經(jīng)過(guò)二審的案件時(shí)間都相對(duì)較長(zhǎng),相對(duì)而言經(jīng)過(guò)了更加充分的舉證、質(zhì)證,法院也在一審的基礎(chǔ)上有了更加充裕的思考時(shí)間。綜上,得出假設(shè)4:在二審中,原告的勝訴率相對(duì)要較高。

    5.是否經(jīng)過(guò)復(fù)議

    經(jīng)過(guò)復(fù)議的案件設(shè)為1,沒(méi)有經(jīng)過(guò)復(fù)議的案件設(shè)為0。如上文所述,稅務(wù)行政訴訟確立的是不完全的復(fù)議前置制度,一般來(lái)說(shuō),經(jīng)過(guò)復(fù)議的案件已經(jīng)過(guò)一次裁決,只不過(guò)是行政系統(tǒng)內(nèi)部的裁決,那么原告不服復(fù)議裁決繼續(xù)選擇訴訟的方式來(lái)解決爭(zhēng)議就說(shuō)明案件本身比較疑難,基于此,有兩種路徑來(lái)進(jìn)行可能的假設(shè)。

    假設(shè)5a:在稅務(wù)行政訴訟整體發(fā)生率比較低的情況下,能進(jìn)入到訴訟程序的案件,作為案件啟動(dòng)者的原告可能掌握了關(guān)鍵證據(jù),因而我們可以假設(shè),經(jīng)過(guò)復(fù)議的案件,原告勝訴率會(huì)更高。

    假設(shè)5b:有另一種假設(shè)認(rèn)為,經(jīng)過(guò)復(fù)議的案件已經(jīng)把被告嚴(yán)重違法的情形進(jìn)行了篩選,剩下的都是一些比較疑難的案件,在這種情形下,謹(jǐn)慎起見(jiàn),法院一般會(huì)選擇尊重行政機(jī)關(guān)的意見(jiàn),因而可能會(huì)出現(xiàn)原告的勝訴率較低的情況。

    6.案件金額

    稅務(wù)糾紛基本上都是經(jīng)濟(jì)糾紛,因而案件金額在本研究中將是一個(gè)重要變量。案件金額作為一個(gè)獨(dú)立變量,其影響案件裁量結(jié)果的可能性路徑如下:首先,案件金額越大,原告起訴的意愿也就越高,在稅務(wù)行政訴訟整體收案率較低的情況下,金額越大的稅務(wù)糾紛越容易進(jìn)入訴訟程序,也就為后續(xù)的裁判提供了可能;其次,金額越大,當(dāng)事人對(duì)勝訴的期待越強(qiáng)烈,會(huì)投入更多人力、物力去爭(zhēng)取最后的有利裁判;最后,特別對(duì)于納稅人而言,如果金額有誤,比如多繳、多罰,那么其將遭受直接的積極損失,從心理學(xué)角度來(lái)分析,這更加容易激起原告的求勝心,從而對(duì)最后的裁判結(jié)果產(chǎn)生影響?;诖耍僭O(shè)6:案件金額越大,原告勝訴率將會(huì)越高。

    7.被告提供證據(jù)的數(shù)量

    此變量類型的設(shè)計(jì)為本文首創(chuàng),主要基于對(duì)行政訴訟基本原理的考察,在證據(jù)中心主義的支配下,訴訟證據(jù)對(duì)裁判結(jié)果具有直接影響。在訴訟中,所有的糾紛事實(shí)最終要通過(guò)證據(jù)語(yǔ)言表達(dá)為法律事實(shí),因而證據(jù)對(duì)于裁判結(jié)果的影響最為核心,同時(shí)需要說(shuō)明的是,本文在采集數(shù)據(jù)時(shí),以被告提供的證據(jù)為基礎(chǔ)。一方面,“先取證,后行為”是行政執(zhí)法的基本原則,被告提供的證據(jù)具有更高的權(quán)威性;另一方面,我國(guó)行政訴訟體制中對(duì)于舉證責(zé)任的規(guī)定是舉證責(zé)任倒置,也即被告承擔(dān)主要的舉證責(zé)任,因而被告的證據(jù)在很大程度上最終決定了裁判結(jié)果。假設(shè)7:在證據(jù)能力①證據(jù)能力指的是取證、質(zhì)證能力的總和。一定的情況下,證據(jù)數(shù)量越多,被告勝訴率越高,即原告勝訴率越低。

    8.原告是否勝訴

    本文中重點(diǎn)考察原告勝訴率,將原告勝訴設(shè)為1,敗訴設(shè)為0。從統(tǒng)計(jì)分析的角度來(lái)看,原告勝訴率和被告勝訴率實(shí)際上是一個(gè)問(wèn)題的兩面,并不影響我們對(duì)裁判結(jié)果的研究分析。

    需要特別說(shuō)明的是,在統(tǒng)計(jì)原告勝訴率時(shí),將原告撤訴的情形進(jìn)行了區(qū)別對(duì)待:若是因?yàn)楸桓娓淖兓蛘叱蜂N原行政行為而撤訴,則視為勝訴;若因?yàn)槠渌虺吩V則視為敗訴。因?yàn)楸桓娓淖兓蛘叱蜂N行為本身就代表被告否定了自己之前的行為,這對(duì)原告而言是一種事實(shí)上的勝利,而基于其他原因的撤訴,則一般都包含著原告將承擔(dān)不利后果的可能,因而算作敗訴。同時(shí),我們將原告訴求部分獲得法院支持的情形也算作勝訴,如此設(shè)置,目的是為了增加原告勝訴率的變異性,以便后續(xù)的數(shù)據(jù)觀察和分析。

    三、實(shí)證結(jié)果

    (一)頻率統(tǒng)計(jì)

    頻率統(tǒng)計(jì)是以數(shù)據(jù)分析為基礎(chǔ),剖析各個(gè)變量的基本情況,從而刻畫(huà)稅務(wù)行政訴訟的基本特征。統(tǒng)計(jì)結(jié)果如下表1、表2所示。

    表1 變量的統(tǒng)計(jì)結(jié)果(1)

    表2 變量的統(tǒng)計(jì)結(jié)果(2)

    1.原告類型

    在變量設(shè)計(jì)時(shí),將這一變量表述為原告是否為個(gè)人,這是為后續(xù)的交叉分析和回歸分析做準(zhǔn)備,但是在描述性統(tǒng)計(jì)中,把原告類型分為具體的三類,即個(gè)人、企業(yè)和其他組織,分別進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。根據(jù)以上數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)可知,在北京市稅務(wù)行政訴訟中個(gè)人原告的比重為61.7%,企業(yè)為36.7%,其他組織為1.6%。也即個(gè)人作為原告的稅務(wù)訴訟案件數(shù)量要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于以組織形態(tài)為原告的案件,結(jié)合上文的假說(shuō),如果個(gè)人作原告其勝訴率會(huì)很低的話,那么個(gè)人作原告案件越多,整體勝訴率就會(huì)越低。

    2.被告級(jí)別

    根據(jù)變量設(shè)計(jì),稅務(wù)所作為被告占比10.2%,區(qū)級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)占比64.5%,市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)占比6.6%。區(qū)級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)被起訴的概率最大。

    3.原告、被告是否聘請(qǐng)律師

    原告聘請(qǐng)律師的占比為35.5%,被告聘請(qǐng)律師的占比為75.8%,被告聘請(qǐng)律師的占比明顯高于原告。這與最后的勝訴率呈現(xiàn)何種關(guān)系,我們將在后續(xù)的交叉分析和回歸分析中再去驗(yàn)證。

    4.審理級(jí)別

    根據(jù)數(shù)據(jù)可知,北京市稅務(wù)行政訴訟中上訴率比較高,二審案件數(shù)量與一審案件數(shù)量基本持平。

    5.是否經(jīng)過(guò)復(fù)議

    經(jīng)過(guò)復(fù)議的占比為44.9%,與沒(méi)有經(jīng)過(guò)復(fù)議的案件基本持平,這說(shuō)明就案件類型發(fā)生率而言,除去沒(méi)有進(jìn)入訴訟系統(tǒng)的,涉及納稅行為本身爭(zhēng)議案件的發(fā)生率與稅務(wù)處罰和稅務(wù)強(qiáng)制措施案件基本持平。

    6.案件金額

    經(jīng)過(guò)統(tǒng)計(jì),共有101份裁判文書(shū)有明確的金額數(shù)據(jù),統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表2所示。北京稅務(wù)行政訴訟的最大金額為218,295,342元,訴訟金額最小為165元,平均值為12,995,355元。

    7.被告提供證據(jù)的數(shù)量

    在256份裁判文書(shū)中,明確統(tǒng)計(jì)被告提供證據(jù)數(shù)量的裁判文書(shū)只有100份。在此需要說(shuō)明的是,這里的數(shù)字是“組”的概念,即統(tǒng)計(jì)被告提供的證據(jù)是按照證據(jù)組來(lái)計(jì)算的,而實(shí)際的單個(gè)證據(jù)數(shù)量要高于統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示的數(shù)據(jù)。

    8.原告是否勝訴

    根據(jù)表1,北京市稅務(wù)行政訴訟原告勝訴率為6.6%。

    (二)交叉量表分析

    交叉量表分析在于描述變量之間的兩兩交叉關(guān)系,相對(duì)于頻率統(tǒng)計(jì)的單維度表現(xiàn)變量特征,本部分則從兩個(gè)變量的交叉關(guān)系中探究每個(gè)自變量和原告是否勝訴之間的相互作用趨勢(shì)。①為了節(jié)省篇幅,案件金額和證據(jù)數(shù)量交叉分析列表不作顯示,直接展示數(shù)據(jù)分析。

    表3 交叉量表分析結(jié)果

    被告是否聘請(qǐng)律師 0 62 0 62 1 177 17 194二審 122 5 127一審 116 9 125再審 1 3 4是否經(jīng)過(guò)復(fù)議 0 131 10 141 1 108 7 115審理級(jí)別

    1.原告是否為個(gè)人與原告勝訴率交叉顯示,在北京市稅務(wù)行政訴訟中,原告為個(gè)人的情形,勝訴率為4.4%,低于原告總體勝訴率6.6%,原告為非個(gè)人的情形,其勝訴率為10.2%,高于個(gè)人原告勝訴率,同時(shí)高于總體勝訴率,這說(shuō)明非個(gè)人原告在北京市稅務(wù)行政訴訟中獲勝概率更高。

    2.被告級(jí)別和原勝訴率交叉顯示,稅務(wù)所作被告時(shí),原告勝訴率為3.8%,區(qū)級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)作為被告的案件中原告勝訴率為8.9%,市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)作被告時(shí),原告勝訴率為5.9%。區(qū)級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)作為被告時(shí),原告勝訴率最高。

    3.數(shù)據(jù)顯示,原告沒(méi)有聘請(qǐng)律師,其勝訴率是4.8%,原告聘請(qǐng)律師,其勝訴概率是9.9%。但是被告是否聘請(qǐng)律師在對(duì)其勝訴率的影響上比較特殊,根據(jù)數(shù)據(jù)分析可知,被告在沒(méi)有聘請(qǐng)律師的情形下,敗訴率為0,①這種現(xiàn)象并不是說(shuō)被告在沒(méi)有聘請(qǐng)律師的情況下不會(huì)敗訴,只是在微觀數(shù)集下,有限的數(shù)據(jù)可能會(huì)導(dǎo)致數(shù)據(jù)集表現(xiàn)出一定的偏向性,但是可以說(shuō)明的是,被告在沒(méi)有聘請(qǐng)律師的情況下,其勝訴率要低于聘請(qǐng)律師的情形。在聘請(qǐng)律師的情形下,敗訴率為8.9%,聘請(qǐng)律師對(duì)被告的勝訴率呈現(xiàn)一定的負(fù)面影響。

    4.原告在再審中的勝訴率為75%,要高于一審勝訴率(7.2%),而一審勝訴率要高于二審勝訴率(3.9%)。從交叉分析來(lái)看,審理級(jí)別與原告勝訴率呈現(xiàn)出了不規(guī)則的正相關(guān)關(guān)系,需要后續(xù)回歸分析來(lái)驗(yàn)證。

    5.根據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì),經(jīng)過(guò)復(fù)議的案件,原告勝訴率為6%,沒(méi)有經(jīng)過(guò)復(fù)議的,原告勝訴率為7%,基本持平。

    6.案件金額中位數(shù)為315,517元,進(jìn)行交叉分析可知,在中位數(shù)以上區(qū)間內(nèi),原告勝訴率為66.7%,中位數(shù)以下,原告勝訴率為33.3%。被告證據(jù)數(shù)量中位數(shù)以上,原告勝訴率為70%,中位數(shù)以下,原告勝訴率為30%。分析發(fā)現(xiàn),金額較大的區(qū)間內(nèi),原告勝訴率更高;被告提供證據(jù)數(shù)量較多的區(qū)間內(nèi),原告勝訴率更高。

    (三)回歸分析及假設(shè)驗(yàn)證

    本研究運(yùn)用Logit回歸方程探究自變量和因變量之間的關(guān)系(回歸結(jié)果見(jiàn)表4),并進(jìn)行相應(yīng)的假設(shè)驗(yàn)證。需要說(shuō)明的是,由于本文的研究話題和范圍,樣本量有限,②本文主題是稅務(wù)行政訴訟裁判結(jié)果的相關(guān)研究,因而發(fā)生率相對(duì)較低,同時(shí)又以北京市為區(qū)域坐標(biāo),所以樣本數(shù)量進(jìn)一步限縮。但是本文樣本基本窮盡了北京市公開(kāi)的稅務(wù)行政訴訟裁判文書(shū),因而對(duì)于探究北京市稅務(wù)行政訴訟裁判結(jié)果的影響因素是有價(jià)值和有效的。所以在接下來(lái)的回歸分析中,不單純基于顯著性進(jìn)行研究,而是結(jié)合回歸系數(shù)正負(fù)情況進(jìn)行方向性探究,以明確裁判結(jié)果影響因素的作用趨勢(shì)。

    表4 原告是否勝訴回歸結(jié)果③本表中方程(1)是在256個(gè)樣本下,自變量與原告勝訴率之間的回歸分析,接下來(lái)的方程(2)(3)則在考慮了案件金額和被告提供的證據(jù)數(shù)量的前提下,分別在101個(gè)樣本和99個(gè)樣本基礎(chǔ)上進(jìn)行的回歸分析。

    注:括號(hào)內(nèi)為穩(wěn)健標(biāo)準(zhǔn)誤;*、**、***分別代表在10%、5%、1%的水平上顯著。

    1.根據(jù)方程(1)回歸結(jié)果可知,原告是否為個(gè)人與原告是否勝訴之間呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)性,且在10%顯著性水平下通過(guò)檢驗(yàn),且其在方程(2)(3)中,系數(shù)方向沒(méi)有發(fā)生變化,但是沒(méi)有通過(guò)顯著性檢驗(yàn)。這說(shuō)明原告為個(gè)人的情形下,在北京市稅務(wù)行政訴訟中勝訴率低于非個(gè)人原告案件,由此,假設(shè)1得到方向性驗(yàn)證。

    2.被告級(jí)別與原告是否勝訴在三個(gè)回歸結(jié)果中系數(shù)方向一致,都呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)性,沒(méi)有通過(guò)顯著性檢驗(yàn)。這說(shuō)明被告級(jí)別對(duì)原告是否勝訴呈現(xiàn)負(fù)方向影響,也即級(jí)別越高,則原告勝訴率越低。由此,假設(shè)2a得到方向性驗(yàn)證,假設(shè)2b沒(méi)有得到驗(yàn)證。

    3.原告聘請(qǐng)律師、被告聘請(qǐng)律師與原告勝訴率在三個(gè)回歸結(jié)果中均呈現(xiàn)一定的正相關(guān)關(guān)系,沒(méi)有得到顯著性檢驗(yàn)。這說(shuō)明原告聘請(qǐng)律師的情況下,其勝訴率顯著提升。被告聘請(qǐng)律師的情況下,原告勝訴率依然較高,這一現(xiàn)象實(shí)際上也已經(jīng)被其他相關(guān)研究所驗(yàn)證,①崔威在《清華法學(xué)》2015年第3期的《中國(guó)稅務(wù)行政訴訟實(shí)證研究》一文中經(jīng)過(guò)數(shù)據(jù)分析得出,被告聘請(qǐng)律師代理案件更可能導(dǎo)致其敗訴。顯然,這一論斷在北京市稅務(wù)行政訴訟案件中得到了驗(yàn)證。其解釋有三:一是被告雖然沒(méi)有聘請(qǐng)律師,但是一般都會(huì)委托相應(yīng)的工作人員出庭應(yīng)訴,從結(jié)果來(lái)看,其工作人員的能力足以應(yīng)對(duì)訴訟需求;二是稅務(wù)糾紛相對(duì)比較專業(yè),法官在介入審理時(shí)對(duì)于法律事實(shí)的把握通常并不準(zhǔn)確,只能按照被告提供的證據(jù)進(jìn)行事實(shí)判斷,在案件統(tǒng)計(jì)中,發(fā)現(xiàn)了這樣的現(xiàn)象,即對(duì)于原告提供的證據(jù),當(dāng)被告提出質(zhì)疑時(shí),法院一般不予采納,而對(duì)于被告提供的證據(jù),即使原告提出質(zhì)疑,法院采納的幾率依然很高,這無(wú)形中為被告的勝訴提高了可能性。基于此,被告律師的作用就顯得不那么重要。三是從制度設(shè)計(jì)來(lái)看,稅務(wù)行政訴訟中被告對(duì)律師的依賴程度較低,主要是因?yàn)槲覀兊脑V訟制度設(shè)計(jì)更加有利于被告,而不利于原告,被告有先天制度優(yōu)勢(shì)能夠在訴訟中取勝,這也會(huì)弱化律師在訴訟中對(duì)被告的正面作用。由此,假設(shè)3a得到了方向性驗(yàn)證,假設(shè)3b沒(méi)有得到驗(yàn)證。

    4.審理級(jí)別與原告勝訴率在三個(gè)回歸結(jié)果中回歸系數(shù)均為正,沒(méi)有通過(guò)顯著性檢驗(yàn)。這說(shuō)明審理級(jí)別越高,原告勝訴率越高,假設(shè)4得到方向性驗(yàn)證。

    5.是否經(jīng)過(guò)復(fù)議與原告是否勝訴在三個(gè)回歸結(jié)果中,回歸系數(shù)均為負(fù),沒(méi)有通過(guò)顯著性檢驗(yàn)。說(shuō)明經(jīng)過(guò)復(fù)議的案件,原告勝訴率較低。假設(shè)5a得到方向性驗(yàn)證,假設(shè)5b沒(méi)有得到驗(yàn)證。

    6.根據(jù)方程(2)(3)可知,案件金額與原告勝訴率之間呈現(xiàn)正相關(guān)性,沒(méi)有通過(guò)顯著性檢驗(yàn)??傮w來(lái)說(shuō),案件金額越大,原告勝訴率越高。假設(shè)6得到方向性驗(yàn)證。

    7.根據(jù)方程(3)可知,被告提供的證據(jù)數(shù)量與原告勝訴率之間回歸系數(shù)為負(fù),沒(méi)有通過(guò)顯著性檢驗(yàn)。其基本方向?yàn)?,被告提供的證據(jù)數(shù)量越多,原告勝訴率越高。這一結(jié)果與假設(shè)7不相符。對(duì)于訴訟行為來(lái)說(shuō),影響其結(jié)果的核心要素就在于證據(jù),當(dāng)然,證據(jù)數(shù)量并不能涵蓋證據(jù)的所有功能,但是從數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的意義來(lái)看,在證據(jù)能力一定的情形下,數(shù)量越多,其出現(xiàn)關(guān)鍵證據(jù)的幾率也就越大,因而從數(shù)量入手是可以得出相關(guān)性判斷的。但是最終的驗(yàn)證結(jié)果體現(xiàn)出了一定的負(fù)相關(guān)性,這種違反經(jīng)驗(yàn)法則的事實(shí)可能反映出的是證據(jù)制度本身的缺陷和漏洞。一種可能的解釋是由于當(dāng)前稅務(wù)訴訟證據(jù)制度過(guò)于簡(jiǎn)單,導(dǎo)致事實(shí)上證據(jù)歸類混亂,證據(jù)數(shù)量越多,則被告處理證據(jù)的壓力反而越大,從而影響最終的證明效果。

    表5 理論假說(shuō)驗(yàn)證情況匯總

    四、啟示

    北京市稅務(wù)行政訴訟的裁判結(jié)果的實(shí)證分析遵循了從結(jié)果到原因的逆向思維方式,即通過(guò)對(duì)裁判結(jié)果的分析倒推稅務(wù)行政訴訟的基本問(wèn)題,并進(jìn)行對(duì)策分析。本文的結(jié)尾力圖讓這樣的分析更加具有普遍性和適用性,為中國(guó)稅務(wù)行政訴訟制度的完善提供思路。

    (一)降低原告訴訟成本

    訴訟成本是訴訟當(dāng)事人為實(shí)現(xiàn)一個(gè)訴訟目標(biāo)所耗費(fèi)的權(quán)利資源以及投入的財(cái)力、物力和人力的總和。表達(dá)公式為:訴訟成本=權(quán)利資源+訴訟當(dāng)事人投入的財(cái)力、物力和人力?;镜囊?guī)律是:訴訟成本越低,訴訟效益越高。考察北京市稅務(wù)行政訴訟實(shí)證分析結(jié)果,原告為個(gè)人的情況下勝訴率顯著低于非個(gè)人原告的情況,且司法裁判結(jié)果受到行政級(jí)別干預(yù)較為明顯,結(jié)合稅務(wù)訴訟的制度現(xiàn)狀,可見(jiàn)在稅務(wù)行政訴訟中原告的訴訟成本較高。

    1.取消雙重前置制度

    所謂權(quán)利資源指的是當(dāng)下法律平等地賦予當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)。從理論上來(lái)說(shuō),基于行政法學(xué)平衡理論的基本觀點(diǎn),在行政機(jī)關(guān)與行政相對(duì)人一方權(quán)利義務(wù)關(guān)系中,權(quán)利義務(wù)在總體上是平衡的。它既表現(xiàn)為行政機(jī)關(guān)與相對(duì)一方權(quán)利的平衡,也表現(xiàn)為行政機(jī)關(guān)與相對(duì)一方義務(wù)的平衡;既表現(xiàn)為行政機(jī)關(guān)自身權(quán)利義務(wù)的平衡,也表現(xiàn)為相對(duì)一方自身權(quán)利義務(wù)的平衡。行政訴訟作為行政法學(xué)的相關(guān)部分,平衡論依然適用,因而當(dāng)事人雙方在訴訟過(guò)程中也應(yīng)該是權(quán)利平等的,但是考察稅務(wù)行政訴訟制度發(fā)現(xiàn),原告被賦予了更多的義務(wù),最典型的就是雙重前置制度?!吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八十八條第一款規(guī)定:“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí),必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議;對(duì)行政復(fù)議決定不服的,可以依法向人民法院起訴?!雹佟吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》(2015)。如果說(shuō)雙重前置中的復(fù)議前置制度是為了適應(yīng)稅務(wù)糾紛的專業(yè)性、尊重行政行為的自由裁量權(quán)的話,那么繳納稅款義務(wù)履行前置就顯得沒(méi)有那么符合邏輯。納稅人正是因?yàn)楹投悇?wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生了“交不交”“交多少”等納稅爭(zhēng)議才會(huì)尋找救濟(jì),而現(xiàn)在法律規(guī)定救濟(jì)的前提是要納稅人首先履行納稅義務(wù)或者提供擔(dān)保,這就形成了互為因果的邏輯怪圈。這在無(wú)形中增加了原告尋求救濟(jì)所應(yīng)該付出的成本。因此,雙重前置制度應(yīng)該取消,可保留復(fù)議前置制度,清稅義務(wù)前置則應(yīng)該廢除。

    2.設(shè)置獨(dú)立的稅務(wù)審理機(jī)構(gòu)和人員

    訴訟成本的構(gòu)成除了權(quán)利資源以外,還包括訴訟當(dāng)事人投入的財(cái)力、物力和人力。根據(jù)當(dāng)事人雙方在物質(zhì)投入上的對(duì)比,除了極個(gè)別原告可以調(diào)動(dòng)龐大的社會(huì)資源與被告分庭抗禮以外,大多數(shù)原告在稅務(wù)糾紛中的物質(zhì)投入無(wú)法與被告相比。結(jié)合權(quán)力資源分配的現(xiàn)狀,這就會(huì)導(dǎo)致其在訴訟中成為制度性弱勢(shì)群體。但是這個(gè)問(wèn)題無(wú)法從正面直接解決,不可能使得所有原告的物質(zhì)投入都和被告一致,也無(wú)法要求所有原告在物質(zhì)投入上必須達(dá)到何種標(biāo)準(zhǔn)。若法院在訴訟過(guò)程中能夠保持公正、獨(dú)立,那么當(dāng)事人之間因?yàn)檫@一差距所造成的不平衡趨勢(shì)將會(huì)得到最大限度的遏制。由此,建議成立稅務(wù)法院、稅務(wù)法庭或者在現(xiàn)有法院體制中增設(shè)稅務(wù)法官制度。如此,一方面可以保障稅務(wù)司法活動(dòng)更加公正、獨(dú)立地展開(kāi),另一方面也可以保證裁判結(jié)果的專業(yè)性。而這三種模式在世界各地都已經(jīng)分別得到了實(shí)踐,有的國(guó)家為了更加專業(yè)和集中地處理稅務(wù)案件,設(shè)立了獨(dú)立的司法機(jī)構(gòu),如美國(guó)、加拿大、德國(guó)等;有部分國(guó)家在原有的司法架構(gòu)下,組建了稅務(wù)法庭,如澳大利亞、芬蘭等;還有的國(guó)家只設(shè)立了稅務(wù)法官,如英國(guó)。

    (二)增強(qiáng)對(duì)原告的制度性保護(hù)

    目前稅務(wù)行政訴訟制度基本上是按照一般行政訴訟的規(guī)則運(yùn)行,并沒(méi)有充分體現(xiàn)這一專業(yè)訴訟的特點(diǎn),特別在對(duì)原告訴訟利益的保護(hù)上,并沒(méi)有特殊的制度安排,這間接導(dǎo)致原告勝訴率低,從而影響整體收案率。因此,要構(gòu)建稅務(wù)行政訴訟中對(duì)原告的特殊保護(hù)制度。

    1.完善原告律師制度

    根據(jù)上文統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn),原告聘請(qǐng)律師的占比為35.5%,被告聘請(qǐng)律師的占比為75.8%,被告聘請(qǐng)律師的占比明顯高于原告,而最后的相關(guān)性表明,原告聘請(qǐng)律師對(duì)其最后勝訴具有明顯的正相關(guān)性影響。因而在制度設(shè)計(jì)上,建議在稅務(wù)糾紛中規(guī)定原告必須聘請(qǐng)律師,如果自己不聘請(qǐng)或者沒(méi)有能力聘請(qǐng),①?zèng)]有能力包括以下幾種情況:(1)沒(méi)有經(jīng)濟(jì)能力;(2)沒(méi)有行為能力(精神病人);(3)沒(méi)有意識(shí)能力,即自身無(wú)法意識(shí)到聘請(qǐng)律師。則由法庭指定律師,律師費(fèi)由敗訴方承擔(dān)。如此強(qiáng)制性律師制度安排,可以防止部分原告濫用訴權(quán),因?yàn)榭赡芤袚?dān)訴訟費(fèi)用,在更大程度上則是可以保障原告的合法權(quán)益不受侵害。

    2.確立“疑點(diǎn)利益歸原告”制度

    “疑點(diǎn)利益歸于被告”原則又稱為“存疑時(shí)有利于被告”原則,這是刑事訴訟中常用的一個(gè)概念,但是在我國(guó)的法律體系中還沒(méi)有明文規(guī)定。其內(nèi)涵是指在刑事訴訟中遇到事實(shí)不清無(wú)法查明的情形時(shí),要遵循有利于被告的傾向作出裁判結(jié)果。其解釋邏輯是在刑事訴訟中,檢察機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)等相對(duì)被告來(lái)說(shuō)擁有更加強(qiáng)大的訴訟能力,當(dāng)他們代表國(guó)家力量都無(wú)法提供清楚的事實(shí)時(shí),則應(yīng)該認(rèn)定事實(shí)有利于被告,其本質(zhì)上是對(duì)被告的特殊保護(hù)制度。那么稅務(wù)行政訴訟作為一種專業(yè)的訴訟類型,其原告和被告的力量對(duì)比相對(duì)于一般的行政訴訟要更加懸殊,因而有必要對(duì)“疑點(diǎn)利益歸被告制度”進(jìn)行反向構(gòu)造。具體而言,在統(tǒng)計(jì)的256份裁判文書(shū)中,被告因行為違法被裁判敗訴的共有14次,其中證據(jù)不足出現(xiàn)7次,占50%。這說(shuō)明事實(shí)不清是被告敗訴的主要理由,而實(shí)際上由于稅務(wù)爭(zhēng)議的復(fù)雜性和專業(yè)性,導(dǎo)致許多實(shí)體問(wèn)題無(wú)法明晰。而法院出于恪守司法有限性原則,經(jīng)常會(huì)回避實(shí)體爭(zhēng)議進(jìn)行裁判,導(dǎo)致即使原告勝訴其合法權(quán)益也無(wú)法獲得保障。因此,建議在稅務(wù)行政訴訟中建立疑點(diǎn)利益歸原告制度,凡是涉及無(wú)法查明的事實(shí)就按照有利于原告的傾向裁判,而不應(yīng)該回避實(shí)體爭(zhēng)議進(jìn)行裁判。

    (三)完善證據(jù)制度

    1.平衡原被告間的舉證責(zé)任

    舉證責(zé)任是指由法律預(yù)先規(guī)定,在行政案件的真實(shí)情況難以確定的情況下,由一方當(dāng)事人提供證據(jù)予以證明,如果他提供不出證明相應(yīng)事實(shí)情況的證據(jù),則承擔(dān)敗訴風(fēng)險(xiǎn)和不利后果的制度。稅務(wù)行政訴訟作為行政訴訟的特殊種類,其在舉證責(zé)任上應(yīng)該遵循行政訴訟一般規(guī)則,即通過(guò)舉證責(zé)任倒置的方式保護(hù)原告的訴訟權(quán)益。但是,稅務(wù)行政訴訟依然有其特殊之處,在經(jīng)濟(jì)交往記錄舉證中,原告對(duì)于證據(jù)的提供更有優(yōu)勢(shì),而被告雖然作為國(guó)家機(jī)關(guān),但是基于經(jīng)濟(jì)交往的私密性,其對(duì)于相關(guān)資料的搜集往往力不從心。因此總體來(lái)說(shuō),在稅務(wù)行政訴訟中,應(yīng)該增加原告舉證責(zé)任的分配,具體包括兩個(gè)方面:第一,就原告而言,其應(yīng)該在經(jīng)濟(jì)交往記錄等被告難以獲取的證據(jù)方面提供證據(jù);第二,在案例搜集過(guò)程中我們發(fā)現(xiàn),法院在證據(jù)適用過(guò)程中對(duì)于被告證據(jù)的采納具有一定的偏向性,①這種偏向性表現(xiàn)為在訴訟過(guò)程中,一旦被告對(duì)原告提供的證據(jù)提出異議,法院一般在審查后排除適用的概率較大,而原告對(duì)被告提出的證據(jù)有異議的,一般審查后適用的概率較大。因而在增加原告舉證責(zé)任的同時(shí)應(yīng)該強(qiáng)化法院對(duì)原告證據(jù)的審查吸收。基于這樣的設(shè)計(jì),實(shí)際上并不是增加原告的責(zé)任,而是平衡其與被告的實(shí)質(zhì)訴訟話語(yǔ)權(quán)。②實(shí)質(zhì)訴訟話語(yǔ)權(quán)是指當(dāng)事人雙方在訴訟過(guò)程中應(yīng)該有平等的表達(dá)機(jī)會(huì)和表達(dá)分量,也即其表達(dá)應(yīng)該被平等對(duì)待,具體表現(xiàn)為在證據(jù)出示和采納中,原告應(yīng)該被法院置于與被告平等的地位,充分聽(tīng)取其意見(jiàn)。

    2.完善稅務(wù)行政訴訟證據(jù)種類

    假設(shè)7在本研究中沒(méi)有得到驗(yàn)證,上文給出了一種解釋,即證據(jù)制度本身的缺陷導(dǎo)致了被告舉證數(shù)量越多反而越容易敗訴,從具體制度上來(lái)考量稅務(wù)行政訴訟證據(jù)種類設(shè)定的缺位。在目前的稅務(wù)行政訴訟中,主流觀點(diǎn)認(rèn)為其證據(jù)種類和一般的行政訴訟沒(méi)有區(qū)別,都是以下八種:(1)書(shū)證;(2)物證;(3)視聽(tīng)資料;(4)電子數(shù)據(jù);(5)證人證言;(6)當(dāng)事人的陳述;(7)鑒定意見(jiàn);(8)勘驗(yàn)筆錄、現(xiàn)場(chǎng)筆錄。但是按照這種分類在實(shí)務(wù)中往往導(dǎo)致證據(jù)歸類混亂,從而使得證明力減弱。以北京市為例,在稅務(wù)行政訴訟中,稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的證據(jù)類型主要是書(shū)證和物證,而其他證據(jù)類型幾乎為空白。實(shí)際情況是大量的證據(jù)類型無(wú)法單獨(dú)成型,只能歸為書(shū)證或者物證,因而有必要根據(jù)稅務(wù)行政訴訟的特點(diǎn)創(chuàng)設(shè)新的證據(jù)類型,并且明確其證明效力,比如將經(jīng)濟(jì)交往記錄作為一類證據(jù)類型進(jìn)行設(shè)定。經(jīng)濟(jì)交往記錄主要包括經(jīng)濟(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬冊(cè)和金融單據(jù)三大類,這其中就包含了目前只能歸類為書(shū)證或者物證的專業(yè)資料,比如發(fā)票,因而將其作為一類單獨(dú)證據(jù)類型很有必要。

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