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    高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算問題分析

    2020-04-08 05:32:08沈艷霞
    財會學(xué)習(xí) 2020年10期
    關(guān)鍵詞:加計扣除研發(fā)費用高新技術(shù)企業(yè)

    沈艷霞

    摘要:隨著經(jīng)濟全球化的推進,我國迫切需要形成自己的核心競爭優(yōu)勢,建立創(chuàng)新型國家。為了提高整體自主創(chuàng)新能力與科技研發(fā)能力,國家頒布了一系列扶持鼓勵研發(fā)費用投入的優(yōu)惠政策,并且為一部分研發(fā)創(chuàng)新活動提供專項補助資金,為我國高新技術(shù)企業(yè)營造了更加優(yōu)越的發(fā)展環(huán)境。高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)投入規(guī)模大,研發(fā)費用會計核算問題需重點關(guān)注,若研發(fā)費用核算不規(guī)范,會導(dǎo)致高新技術(shù)企業(yè)認定條件不達標,會影響政府補助專項資金的使用和申報,也會增加稅務(wù)成本,不利于企業(yè)的長足穩(wěn)定發(fā)展。由此,高新技術(shù)企業(yè)要將研發(fā)費用準確歸集,加強項目預(yù)算管理,科學(xué)設(shè)置會計核算科目,健全研發(fā)費用核算體系,以確保研發(fā)費用核算能滿足高新技術(shù)企業(yè)認定、科技計劃項目結(jié)題驗收、加計扣除等多方面的要求,從而減輕企業(yè)資金壓力,防范稅務(wù)風(fēng)險,使國家的優(yōu)惠政策能真正推動企業(yè)的發(fā)展。本文以高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費用核算問題為中心,結(jié)合筆者的親身工作體會,對研發(fā)費用核算與加計扣除政策進行解讀分析和舉例說明,針對具體問題,結(jié)合實際情況提出相應(yīng)的應(yīng)對策略,以期對高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算提供一定的借鑒。

    關(guān)鍵詞:高新技術(shù)企業(yè);研發(fā)費用;核算;加計扣除

    一、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算概述

    (一)高新技術(shù)企業(yè)概念

    《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法》中所稱高新技術(shù)企業(yè)是指:在《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》內(nèi),持續(xù)進行研究開發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化,形成企業(yè)核心自主知識產(chǎn)權(quán),并以此為基礎(chǔ)開展經(jīng)營活動,在中國境內(nèi)(不包括港、澳、臺地區(qū))注冊的居民企業(yè)。

    企業(yè)被認定為國家高新技術(shù)企業(yè)后,企業(yè)所得稅減按15%稅率征收,在原來25%稅率基礎(chǔ)上降低了40%,減輕了企業(yè)稅負,促使企業(yè)在高新技術(shù)領(lǐng)域加大投入,推動其充分利用資金高質(zhì)量開展研發(fā)創(chuàng)新工作。

    (二)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的歸集

    高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)對直接研究開發(fā)活動和可以計入的間接研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用進行歸集,研發(fā)費用的歸集范圍為以下八類:人員人工費用、直接投入費用、折舊費用與長期待攤費用、無形資產(chǎn)攤銷費用、設(shè)計費用、裝備調(diào)試費用與試驗費用、委托外部研究開發(fā)費用和其他費用。高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定設(shè)置研究開發(fā)費用輔助賬進行核算[1]。

    高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費用應(yīng)按《高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引》的要求進行歸集;研發(fā)費用在企業(yè)所得稅前加計扣除應(yīng)符合加計扣除相關(guān)文件中對研發(fā)費用適用范圍的規(guī)定;獲得政府補助專項資金的項目,其研發(fā)費用歸集需符合相關(guān)部門制定的科技發(fā)展計劃項目(課題)經(jīng)費管理的相關(guān)規(guī)定[2]。

    (三)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算特性

    1.研發(fā)費用核算有一定的主觀性

    高新技術(shù)企業(yè)在開發(fā)階段費用資本化會受到市場因素、人為因素等各方面的影響,對研發(fā)支出費用化還是資本化的主觀判斷會直接影響到研發(fā)費用核算的準確性,判斷不準確會導(dǎo)致會計核算的錯誤。

    2.研發(fā)費用核算復(fù)雜程度高

    近年來國家為鼓勵企業(yè)加大研發(fā)投入,逐步擴大研發(fā)費用加計扣除政策的適用范圍,但是高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費用仍然不完全適用于加計扣除,高新技術(shù)企業(yè)不僅要按高新資格認定條件的要求歸集其研發(fā)費用,更需關(guān)注加計扣除政策的相關(guān)規(guī)定,在核算時加以區(qū)分,因此,高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算更復(fù)雜。

    3.研發(fā)費用明細科目設(shè)置要求層級多且精細

    高新技術(shù)企業(yè)一般存在多個研發(fā)項目,應(yīng)按項目分別設(shè)置輔助賬進行核算。例如,Y高新技術(shù)企業(yè)自2015年起每年都有一個研發(fā)項目申報獲得區(qū)科委的科技計劃項目經(jīng)費,每年在項目申報完成后,區(qū)科委下達任務(wù)書,要求Y企業(yè)履行“科技發(fā)展計劃項目(課題)經(jīng)費管理辦法”的各項規(guī)定,制定經(jīng)費預(yù)算,規(guī)范項目經(jīng)費支出。這就需要進一步設(shè)置多級明細科目,在研發(fā)費用歸集范圍之內(nèi),將各項直接費用和間接費用相應(yīng)計入各明細科目,做到既符合高新認定的要求,又符合項目經(jīng)費管理的要求。

    (四)研發(fā)費用在高新技術(shù)企業(yè)認定和加計扣除中的區(qū)別

    研發(fā)費用加計扣除政策是高新技術(shù)企業(yè)享受的主要稅收優(yōu)惠政策之一,國家為鼓勵企業(yè)進行研發(fā)創(chuàng)新,逐步提高加計扣除比例,進一步細化可加計扣除的研發(fā)費用范圍。

    根據(jù)財稅[2018]99號文件的規(guī)定,企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,在2018年1月1日至2020年12月31日期間,再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷[3]。

    高新技術(shù)企業(yè)認定和加計扣除相關(guān)政策都對研發(fā)費用做了規(guī)定,但其具體規(guī)定有一定的區(qū)別。相對于高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費用歸集范圍來說,適用加計扣除的研發(fā)費用范圍相對較窄,比如用于研發(fā)項目的固定資產(chǎn)租賃費中的房屋建筑物租賃費,屬于研發(fā)費用范圍,但是不得進行加計扣除,需要注意細分。在加計扣除中,企業(yè)需要通過細化研發(fā)費用,判斷能夠享受加計扣除政策的研發(fā)費用,實現(xiàn)對研發(fā)投入的引導(dǎo)[4]。

    二、高新技術(shù)企業(yè)在研發(fā)費用核算方面存在的問題

    (一)研發(fā)費用歸集不合理

    會計準則對研發(fā)費用進行了比較明確的規(guī)定,企業(yè)在確認研發(fā)費用時需要明確研發(fā)活動的研究階段與開發(fā)階段,在兩種不同階段中,研發(fā)費用的核算也是不同的。高新技術(shù)企業(yè)在研發(fā)費用歸集方面或多或少存在一些問題。

    首先,研發(fā)活動的研究階段與開發(fā)階段劃分難度比較大,不同項目之間也存在很大差異,這會給研發(fā)支出的資本化與費用化兩種不同處理方式的實際操作帶來困難,也會對研發(fā)費用核算的準確性造成不利影響。會計準則中對研發(fā)支出的資本化條件進行了規(guī)范,但是要想實現(xiàn)準確量化還存在很大難度,需要依靠工作人員根據(jù)經(jīng)驗進行主觀判斷,這會導(dǎo)致一些企業(yè)的研發(fā)費用核算不合理。其次,研發(fā)活動的具體開展過程也會對研發(fā)費用的歸集產(chǎn)生影響。部分高新技術(shù)企業(yè)無法合理劃分日常運營管理活動與研發(fā)活動,管理活動與有些研發(fā)項目之間共享人員、共擔成本,不能準確核算,這就導(dǎo)致會計核算信息無法準確反映出各項研發(fā)項目的具體支出,會給研發(fā)成本控制與企業(yè)決策產(chǎn)生不利影響。

    另外,有些研發(fā)項目持續(xù)時間較長,經(jīng)歷多個會計周期,這也是研發(fā)費用核算難度較大的原因。

    (二)研發(fā)項目預(yù)算偏差大

    研發(fā)項目預(yù)算作為高新技術(shù)企業(yè)進行研發(fā)費用核算的基礎(chǔ)性工作,其準確性和科學(xué)性對研發(fā)費用核算的準確性具有積極作用。由于高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)項目存在很多不確定性,在研發(fā)過程中會受到技術(shù)、環(huán)境、管理等各方面的影響,這都會給研發(fā)經(jīng)費預(yù)算增加難度。

    同時,研發(fā)項目獲得政府的項目經(jīng)費補助的,要按政府相關(guān)部門的經(jīng)費管理辦法規(guī)定,做詳盡的預(yù)算編制,而實際工作中,往往前期預(yù)算不準確,造成后期決算的數(shù)據(jù)與預(yù)算金額存在很大偏差,影響項目順利結(jié)題,進而影響政府補助專項資金的使用。

    此外,高新技術(shù)企業(yè)的科研人員對科研進度比較關(guān)注,而對預(yù)算管理重視不足,這也會導(dǎo)致預(yù)算編制質(zhì)量不高,研發(fā)項目預(yù)算的準確性也會下降。

    (三)會計核算科目不精細

    我國會計準則要求研發(fā)費用需要設(shè)置一級“研發(fā)支出”科目,需要對各項研發(fā)費用支出進行分類,將具體的研發(fā)費用與管理費用相區(qū)別。但在實際操作中,有部分高新技術(shù)企業(yè)沒有設(shè)置一級“研發(fā)支出”科目,而是將用于研發(fā)活動的各項費用都記錄在了管理費用的二級科目中。由于高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出金額較大,將研發(fā)費用記在管理費用的二級科目中,會導(dǎo)致管理費用科目的核算數(shù)據(jù)準確性與真實性下降,增加了研發(fā)費用管理的難度。另外,會計準則只對一級科目進行了規(guī)定,而沒有下級明細科目的詳細規(guī)定,這就導(dǎo)致了企業(yè)在研發(fā)費用規(guī)范化與精細化管理上有所欠缺。

    (四)加計扣除政策運用不正確

    加計扣除政策是國家為鼓勵企業(yè)開展研發(fā)創(chuàng)新活動而給予的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。部分高新技術(shù)企業(yè)對研發(fā)費用加計扣除政策未進行認真研讀,沒有正確區(qū)分不能進行加計扣除的研發(fā)費用,在所得稅匯算清繳時存在研發(fā)費用加計扣除金額錯誤等問題,這會給企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險。

    研發(fā)費用在高新技術(shù)企業(yè)認定與稅前加計扣除中存在部分差異,以直接投入費用中的固定資產(chǎn)租賃費為例,高新認定中固定資產(chǎn)包括租入的房屋建筑,而加計扣除中只包括用于研發(fā)活動的設(shè)備、儀器,不包括租入的房屋,租賃費的高新認定口徑大于加計扣除口徑。比如,有些企業(yè)將房屋租賃費進行加計扣除,導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險加大[5]。

    三、高新技術(shù)企業(yè)加強研發(fā)費用核算工作的有效對策

    (一)準確歸集研發(fā)費用

    首先,高新技術(shù)企業(yè)在經(jīng)營管理過程中需要合理劃分研發(fā)項目的研究階段與開發(fā)階段。費用化和資本化這兩種不同的核算方式,會對企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策、正確評估自身研發(fā)能力、確認計量資產(chǎn)等產(chǎn)生重要影響。企業(yè)的財務(wù)部門需要按照會計準則的規(guī)定,對企業(yè)的真實財務(wù)狀況、盈利狀況等進行分析,并與研發(fā)部門建立日常溝通機制,進行充分交流溝通,明確研發(fā)支出的費用化與資本化,對企業(yè)資產(chǎn)入賬價值、當前利潤進行準確核算,從而為利益相關(guān)者提供可靠信息。

    其次,高新技術(shù)企業(yè)需要進一步完善研發(fā)費用的確認與歸集。在我國大力支持自主研發(fā)的背景下,各種稅收優(yōu)惠政策陸續(xù)出臺,企業(yè)的會計核算人員應(yīng)該加強學(xué)習(xí),積極了解更多的稅收政策與法規(guī),掌握更多的會計核算操作經(jīng)驗與專業(yè)知識,這不僅可以降低會計核算工作中相關(guān)問題的發(fā)生幾率,還可以減小企業(yè)所面臨的稅務(wù)風(fēng)險[6]。同時,高新技術(shù)企業(yè)在研發(fā)費用的確認歸集中,要對日常經(jīng)營管理費用與研發(fā)費用進行明確區(qū)分,并輔以制定科學(xué)合理的分配標準,以便對需要實施分攤的費用進行更加科學(xué)合理的分攤,為研發(fā)費用計量的準確性提供保障,實現(xiàn)對研發(fā)成本的有效管控。

    另外,企業(yè)內(nèi)部也要加強宣傳,開展教育培訓(xùn)活動,使全體工作人員加強對研發(fā)費用核算的重視,及時交流積極應(yīng)對研發(fā)費用核算問題,降低研發(fā)費用核算中的稅務(wù)風(fēng)險。

    (二)加強項目預(yù)算管理

    預(yù)算管理是研發(fā)費用核算的基礎(chǔ),高新技術(shù)企業(yè)可以通過加強研發(fā)項目預(yù)算管理,來提升研發(fā)費用核算水平。高新技術(shù)企業(yè)在研發(fā)項目開展之前,需要由財務(wù)部門與研發(fā)部門共同編制科學(xué)合理的預(yù)算方案,編制過程中預(yù)算管理人員需要與研發(fā)人員、財務(wù)人員及其他相關(guān)人員進行充分交流。

    同時,企業(yè)還要根據(jù)實際需要改進現(xiàn)行的預(yù)算編制體系,并制定具有一定可行性的預(yù)算計劃,在此過程中企業(yè)需要將項目研發(fā)過程中可能遇到的各種情況充分納入預(yù)算編制體系,這可以使預(yù)算方案更加科學(xué)合理,有利于具體操作和管控。

    此外,企業(yè)還要對現(xiàn)行的預(yù)算監(jiān)督評價體系進行完善,以實現(xiàn)對預(yù)算執(zhí)行與研發(fā)費用核算的全過程管控,確保預(yù)算管理方案可以得到有效落實。對政府補助的專項研發(fā)項目,做到定期核對預(yù)算額和實際發(fā)生額,及時管控,保證??顚S?,確保符合《科技發(fā)展計劃項目課題任務(wù)書》的要求,順利結(jié)題驗收。在項目預(yù)算管控中,要對不同的研發(fā)項目進行分類管理,可以利用財務(wù)軟件中的項目管理進行輔助核算,做到各項目獨立核算,定期按各項目名稱分別導(dǎo)出收入和各科目支出的明細賬,與預(yù)算指標進行比對,提高預(yù)算管理的效率,實施有效的管理和控制。

    (三)科學(xué)設(shè)置會計核算科目

    高新技術(shù)企業(yè)可以在會計處理中設(shè)置“研發(fā)支出”會計科目,以此核算研究開發(fā)過程中的各項支出,在該科目之下,可以進一步設(shè)置兩個二級明細科目,分別為“資本化支出”“費用化支出”會計科目,將開發(fā)階段的資本化支出計入“資本化支出”科目,將研究階段的費用和開發(fā)階段不符合資本化條件的支出計入“費用化支出”科目,“費用化支出”科目的期末余額需要結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費用”的二級科目“研發(fā)費用”科目。根據(jù)財會[2018]15號文件,企業(yè)財務(wù)報表增加了“研發(fā)費用”項目,該項目應(yīng)根據(jù)“管理費用”科目下的“研發(fā)費用”明細科目的發(fā)生額分析填列[7]。二級明細科目之下,高新技術(shù)企業(yè)需要進一步設(shè)置“人員人工”“直接投入”“折舊費用與長期待攤費用”“委托外部研究開發(fā)”等三級明細科目,以此實現(xiàn)對研發(fā)費用的精細化管理,促使研發(fā)費用核算質(zhì)量不斷提升。

    申報獲得政府補助專項資金的研發(fā)項目,需要根據(jù)政府相關(guān)部門的項目經(jīng)費管理辦法規(guī)定,分項目輔助核算的同時,對不同來源的項目經(jīng)費分別單獨核算,可以設(shè)置“專項資金”“自籌資金”四級明細科目,再進一步按照規(guī)定的項目經(jīng)費支出范圍,設(shè)置“設(shè)備費”“材料費”“燃料動力費”“國際合作與交流費”等五級明細科目,做到分類細化,確保政府補助專項資金的??顚S?,單獨核算。

    (四)合理運用加計扣除政策

    高新技術(shù)企業(yè)在所得稅匯算清繳時進行研發(fā)費用加計扣除的,需要財務(wù)部門整理保存留存?zhèn)洳椴牧?,以備稅?wù)機關(guān)后續(xù)核查。

    財務(wù)部門在編制“研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表”時,需注意剔除研發(fā)費用中不能進行加計扣除的部分。

    以Y高新技術(shù)企業(yè)為例,本年度以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)的租賃費200萬元,其中研發(fā)實驗室的租賃費為150萬元,用于研發(fā)活動的設(shè)備租賃費為50萬元。會計核算上,應(yīng)計入研發(fā)費用200萬元,但是在加計扣除編制歸集表時,只能填列50萬元的儀器租賃費,實驗室租賃費150萬元屬于房屋建筑物租賃費,不得加計扣除,固定資產(chǎn)租賃費可加計扣除金額為50萬元*75%=37.5萬元,而不是200萬元*75%=150萬元,如錯按150萬元在企業(yè)所得稅前加計扣除,會造成極大的稅務(wù)風(fēng)險。

    另外,需注意研發(fā)費用加計扣除范圍的變化。財稅[2018]64號文取消了委托境外研發(fā)費用不得加計扣除的限制,使稅前加計扣除政策的適用范圍得到了進一步擴大。企業(yè)委托境外進行研發(fā),按照費用發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用,并在境內(nèi)研發(fā)費用的? 與實際發(fā)生額的80%之間按孰低者原則計算加計扣除[8]。

    以Y高新技術(shù)企業(yè)為例,其境內(nèi)研發(fā)費用為600萬元,委托境外研發(fā)費用為450萬元,其中委托境外個人研發(fā)費用為50萬元,因委托境外個人進行研發(fā)活動的研發(fā)費用不能加計扣除,應(yīng)予以剔除,則(450-50)萬元*80%=320萬元,與境內(nèi)研發(fā)費用的? 即600萬元*? =400萬元相比較,取孰低,因此,委托境外研發(fā)費用中只有320萬元可以享受加計扣除優(yōu)惠政策,可加計扣除金額為320萬元*75%=240萬元。由此可見,委托境外研發(fā)費用加計扣除政策的改變,使企業(yè)所得稅前扣除金額增加了240萬元,從而享受到了更多的稅收優(yōu)惠。

    四、結(jié)束語

    為了增強自主創(chuàng)新能力,提高科研水平,我國給予了高新技術(shù)企業(yè)一定的優(yōu)惠政策,以推動其發(fā)展,促使高新技術(shù)企業(yè)加大在研發(fā)方面的投入,進而促進我國整體研發(fā)水平的上升。因此,高新技術(shù)企業(yè)需要加強對研發(fā)費用核算的重視,對加計扣除等稅收優(yōu)惠政策進行充分分析,提高研發(fā)費用核算與管理水平,提高企業(yè)資金利用率,為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展提供保障。

    參考文獻:

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