高校教育成本核算體系構(gòu)建研究

趙蕾

摘要：新政府會計(jì)制度的實(shí)施對于高校的教育成本核算工作既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)，但目前我國高校教育成本核算探索仍處在理論階段。文章闡述了當(dāng)前高校教育成本核算的意義和現(xiàn)狀，分析了成本核算的方法要素，嘗試結(jié)合實(shí)際案例搭建教育成本核算體系，希望對我國高校的教育成本核算工作有所裨益，從而提升高校的內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率。

關(guān)鍵詞：高校;教育成本核算;新政府會計(jì)制度

隨著我國教育體制改革不斷深入，高校面臨嚴(yán)峻的競爭壓力。因此，提升高校總體質(zhì)量是高校管理工作的重中之重，在未來，高校走的將是內(nèi)涵式發(fā)展的道路，高校想要提高綜合競爭能力、加強(qiáng)專業(yè)建設(shè)、提升培養(yǎng)人才服務(wù)社會的能力，就需要重視成本管理。高校進(jìn)行科學(xué)的成本核算可以滿足學(xué)校的成本控制、學(xué)費(fèi)定價(jià)、績效評價(jià)等內(nèi)外部管理者的信息需求。

現(xiàn)代管理學(xué)之父彼得·德魯克在《管理的實(shí)踐》一書中專門提出經(jīng)濟(jì)層面的管理在企業(yè)管理中的重要性：企業(yè)能夠穩(wěn)定運(yùn)營、削減成本，才能發(fā)展出成功的可預(yù)測薪資與雇傭計(jì)劃。高校雖無須遵循企業(yè)的成本效益原則，但高校追求可持續(xù)發(fā)展必須要重視自身價(jià)值的實(shí)現(xiàn)并遵循成本補(bǔ)償?shù)脑瓌t。成本的實(shí)質(zhì)是價(jià)值問題，辦學(xué)成本達(dá)到最優(yōu)化就意味著高校產(chǎn)出能力的提升。因此，高校教育成本核算的探索對于高校的長期可持續(xù)發(fā)展起到至關(guān)重要的作用。

一、高校教育成本核算現(xiàn)狀

1.新政府會計(jì)制度的實(shí)施加快了高校教育成本核算科學(xué)化的進(jìn)程

新政府會計(jì)制度在我國高等學(xué)校的全面實(shí)施對于高等學(xué)校科學(xué)核算教育成本、準(zhǔn)確反映學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況都具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。在會計(jì)核算中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會計(jì)功能，設(shè)置“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”和“經(jīng)營費(fèi)用”等費(fèi)用類核算科目，規(guī)范了收入和費(fèi)用的核算內(nèi)容，通過收支的會計(jì)期間配比，各類項(xiàng)目收支使用效益更為準(zhǔn)確;對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)實(shí)提折舊或攤銷，對可能發(fā)生壞賬的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。這些突破點(diǎn)都為高校教育成本核算奠定了理論基礎(chǔ)和制度保障。

2.新政府會計(jì)制度下高校教育成本管理工作現(xiàn)狀

（1）成本管理意識淡薄。雖然新政府會計(jì)制度在我國高校已經(jīng)全面實(shí)施，國家在行政事業(yè)單位實(shí)施新政府會計(jì)制度的一個(gè)重要目的就是更加準(zhǔn)確摸清事業(yè)單位會計(jì)主體的運(yùn)行成本。高校雖屬于事業(yè)單位，但在管理者的傳統(tǒng)意識里，成本管控水平與其切身利益的相關(guān)性較低，高校對成本管理的認(rèn)知和管理水平較弱，從學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)到全體師生，從資金管理者到資金使用者，沒有資金的拮據(jù)感。因此，對于加強(qiáng)和提高成本管理的主動性很差?；蛘哒f只是在按部就班完成財(cái)務(wù)核算工作而缺乏摸清自身家底的積極性。

（2）傳統(tǒng)的成本核算方式無法滿足高校財(cái)務(wù)管理的需求。當(dāng)前高校普遍將成本核算簡單地與生均培養(yǎng)成本的計(jì)算相等同，即在本年度教育支出合計(jì)簡單剔除與教育活動無關(guān)支出后除以當(dāng)年的學(xué)生總?cè)藬?shù)所得。這種傳統(tǒng)的成本核算方法將學(xué)校教育資源的耗費(fèi)按照單一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)?，所得到的成本信息必然失真，難以為高校內(nèi)外管理者提供有效的成本信息，甚至導(dǎo)致管理決策的失誤。

（3）高校財(cái)務(wù)信息化程度不足。現(xiàn)代化的成本核算手段離不開智能化大數(shù)據(jù)平臺的支撐，信息化平臺是成本核算成果落地的重要載體。近年來，高等院校相對比較重視信息化建設(shè)，但由于歷史遺留問題較多，起步較晚，資金有限等原因一直無法達(dá)到預(yù)期水平。早期，高校信息化建設(shè)主要是高校內(nèi)部各單位根據(jù)其工作需要自行設(shè)計(jì)研發(fā)使用，沒有形成一個(gè)具有整體性、多方位的大數(shù)據(jù)平臺。信息系統(tǒng)之間存在信息壁壘，不能有效銜接，這樣就不利于業(yè)務(wù)部門的成本數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)部門之間實(shí)時(shí)對接互通和有效控制，從而影響高校成本核算工作的效率和進(jìn)程。另外，高校的財(cái)務(wù)管理軟件中缺少配套的成本核算模塊，導(dǎo)致成本核算約束過軟，高校的成本管理形同虛設(shè)。

二、高校教育成本核算要素分析

當(dāng)前在高校建立科學(xué)的教育成本核算體系，需要根據(jù)成本信息需求、成本核算對象等確定成本核算周期，并按照成本核算周期等編制成本核算報(bào)告，全面反映高校的成本核算情況。

1.成本核算對象

成本核算對象是高校開展業(yè)務(wù)活動過程中資源耗費(fèi)的載體。高校為滿足成本控制需求，可以以業(yè)務(wù)活動類型、項(xiàng)目等作為成本核算對象，為滿足產(chǎn)品定價(jià)需求可以以產(chǎn)品作為成本核算對象，為滿足績效評價(jià)需求，也可以以內(nèi)部組織部門、業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)、高校整體等作為成本核算對象。因高校教育活動的產(chǎn)品是學(xué)生，我們一般將學(xué)生作為教育成本核算的對象。鑒于高校學(xué)生多元化的特點(diǎn)，高校可以多維度、多層次地確定成本核算對象。既可以將全校學(xué)生作為一個(gè)整體設(shè)定為成本核算對象，也可以將不同學(xué)歷層次、不同學(xué)科專業(yè)或不同年級學(xué)生設(shè)定為成本核算對象。

2.成本核算期間

高校的會計(jì)核算期間是公歷日期，而教育活動是按照培養(yǎng)周期來安排。根據(jù)成本核算周期應(yīng)與產(chǎn)品生產(chǎn)周期一致的原則，我們應(yīng)當(dāng)將每年的9月1日至次年8月31日作為教育成本核算期間，會計(jì)期間數(shù)據(jù)在成本核算期間做相應(yīng)調(diào)整。

3.成本構(gòu)成分析（如圖1）

在新政府會計(jì)制度下，將高校所有成本進(jìn)行分析歸類。第一，按照成本能否直接追溯到對象可劃分為直接成本和間接成本。直接成本如業(yè)務(wù)活動費(fèi)中的教育費(fèi)用，可以直接計(jì)入成本對象;而對于教育成本而言，由于高校教學(xué)活動的開展需要科研、行政、后勤等方方面面的輔助配合，而這些經(jīng)費(fèi)需要經(jīng)過分配才能歸集到培養(yǎng)對象，所以在高校的教育成本中，間接成本占比相對較大。第二，按照效益涵蓋的會計(jì)期間教育成本可劃分為收益性費(fèi)用和資本性支出、當(dāng)期費(fèi)用和非當(dāng)期費(fèi)用，資本性支出如購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照收益期限計(jì)入成本對象。非當(dāng)期費(fèi)用如引進(jìn)人才等大額一次性支付的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)通過“待攤費(fèi)用”在人才服務(wù)合同期間進(jìn)行合理攤銷。

4.成本核算范圍

在新政府會計(jì)制度的財(cái)務(wù)會計(jì)要素中，費(fèi)用類取代了支出類要素，它們分別是：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用等共八類。在核算教育成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意高校中有相當(dāng)一部分支出不是為教學(xué)而發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在歸集成本是將其剔除。業(yè)務(wù)活動費(fèi)用中的教育費(fèi)用和單位管理費(fèi)用中的行政管理費(fèi)用可以全部計(jì)人教育成本;業(yè)務(wù)活動費(fèi)用中的科研費(fèi)用和行政管理費(fèi)用中的后勤保障費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在分析后按照一定的比例計(jì)人教育成本;而行政管理費(fèi)用中的離退休費(fèi)用、上繳上級費(fèi)用等與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)，不應(yīng)計(jì)入教育成本范圍。

三、基于作業(yè)成本法的高校教育成本核算體系構(gòu)建

通過對教育成本核算要素分析，我們可以看出高等教育成本的組成非常復(fù)雜，核算的產(chǎn)品對象具有多元化的特點(diǎn)，同時(shí)間接成本在教育成本中占比較大。因此我們可以借鑒現(xiàn)代企業(yè)成本管理的科學(xué)方法作業(yè)成本法，結(jié)合高校教育活動的實(shí)際，構(gòu)建高校教育成本核算體系，達(dá)到科學(xué)、精確計(jì)量教育成本的目標(biāo)。

1.確定資源庫

在確定資源庫之前，我們可以借鑒企業(yè)成本管理中的品種法來確定培養(yǎng)不同院系的學(xué)生為成本歸集對象，這里我們以A醫(yī)學(xué)院校臨床專業(yè)普通本科生為例。在劃分資源庫時(shí)我們還可以借助會計(jì)科目中的經(jīng)濟(jì)分類科目，這樣劃分的資源庫可以更加細(xì)致準(zhǔn)確。對臨床專業(yè)學(xué)生而言，其耗費(fèi)的資源按照經(jīng)濟(jì)分類科目思路可分為人力資源、物力資源和資本性資源。人力資源有工資福利支出、對個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出;物力資源有商品和服務(wù)支出;資本性支出有固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、按收益期限分配后的資產(chǎn)購置等。應(yīng)當(dāng)注意的是，由于新政府會計(jì)制度對高校固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定較為籠統(tǒng)，詳細(xì)的指導(dǎo)性原則較少，加上高校自身對固定資產(chǎn)管理的重視程度普遍較低，所以在資源歸集方面固定資產(chǎn)折舊問題即使難點(diǎn)也是重點(diǎn)。對于臨床專業(yè)來說，需要按照使用人分類將其登記在冊的所有固定資產(chǎn)進(jìn)行重新評估，核準(zhǔn)每一項(xiàng)固定資產(chǎn)的年限及現(xiàn)值，采用年限平均法或工作量法計(jì)算出一學(xué)年的折舊費(fèi)用，合理計(jì)入教育成本。

2.劃分作業(yè)中心

根據(jù)臨床專業(yè)本科學(xué)生培養(yǎng)過程，我們在剔除不相關(guān)作業(yè)、合并同類作業(yè)后，確定5個(gè)作業(yè)中心：教學(xué)作業(yè)中心、科研作業(yè)中心、行政管理作業(yè)中心、學(xué)生管理作業(yè)中心、資源耗費(fèi)作業(yè)中心。

3.分析資源動因，將資源歸集到作業(yè)中心

資源動因是將資源分配至作業(yè)中心的中間介質(zhì)，據(jù)以反映作業(yè)和資源之間的關(guān)系。根據(jù)作業(yè)成本法，屬于產(chǎn)品耗費(fèi)的資源直接計(jì)入該產(chǎn)品成本;屬于某作業(yè)中心耗費(fèi)的資源直接歸入該作業(yè)中心;屬于混合消耗的資源依據(jù)資源動因分配到特定的作業(yè)中心。對于臨床學(xué)院下面臨床專業(yè)的學(xué)生，校級層面對臨床專業(yè)學(xué)生發(fā)放的學(xué)生獎(jiǎng)補(bǔ)資金、勤工助學(xué)工資、實(shí)習(xí)費(fèi)等可以直接計(jì)入成本對象;專職臨床教師工資、專職臨床教師為本專業(yè)學(xué)生授課的課時(shí)費(fèi)、財(cái)務(wù)賬套中臨床學(xué)院部門下所有項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)都可以找到其歸屬的作業(yè)中心，直接計(jì)入作業(yè)中心成本。第三種是按資源動因配比，將費(fèi)用分配歸入各作業(yè)中心，如基礎(chǔ)課教師的工資課時(shí)津貼、科研經(jīng)費(fèi)、全校行政管理人員工資、臨床學(xué)院房屋折舊、設(shè)備折舊、水電暖、公寓管理等后勤保障經(jīng)費(fèi)等。

4.分析作業(yè)動因，將作業(yè)歸集到成本對象

完成了作業(yè)成本的歸集后，接下來將作業(yè)成本按照作業(yè)動因歸集分配到最終的成本對象中去。通過對各作業(yè)中心的實(shí)際分析，臨床學(xué)院有臨床專業(yè)學(xué)生，同時(shí)還有全科、影像、麻醉等專業(yè)的學(xué)生，所以把作業(yè)成本分配至對象，一般用到的作業(yè)動因有課時(shí)數(shù)和學(xué)生人數(shù)。具體成本核算體系模型設(shè)計(jì)如圖2。

5.匯總教育總成本和生均教育成本

將歸集至成本對象的所有直接費(fèi)用和間接費(fèi)用匯總可得該專業(yè)學(xué)生在一個(gè)核算期間的教育總成本，除以該專業(yè)學(xué)生人數(shù)可得生均教育成本。

四、完善高校教育成本核算體系的建議

教育成本核算體系的搭建只是基于高校某一成本項(xiàng)目，而要全面核算高校教育成本，必須借助計(jì)算機(jī)信息技術(shù)。在信息化大數(shù)據(jù)背景下，高校應(yīng)以校園網(wǎng)為基礎(chǔ)，建設(shè)基于云計(jì)算的成本核算信息系統(tǒng)。高校資源成本的投入對應(yīng)著三大產(chǎn)出：教學(xué)產(chǎn)出、科研產(chǎn)出、社會服務(wù)產(chǎn)出。據(jù)此，高校應(yīng)將這些產(chǎn)出對應(yīng)的業(yè)務(wù)部門如教務(wù)處、學(xué)工處、人力資源處、科研處、后勤管理處等各自的信息系統(tǒng)與財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)進(jìn)行銜接，打通壁壘，加強(qiáng)各部門、各環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)性，實(shí)現(xiàn)大數(shù)據(jù)的集中和共享。在各業(yè)務(wù)部門數(shù)據(jù)采集信息系統(tǒng)建立以后，在學(xué)校財(cái)務(wù)軟件中可下設(shè)一個(gè)輔助成本核算軟件，目前我國一些軟件公司已經(jīng)開始積極探索作業(yè)成本核算軟件系統(tǒng)，并在多個(gè)行業(yè)開展了應(yīng)用和實(shí)施。該信息系統(tǒng)以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，作業(yè)成本管理系統(tǒng)通過數(shù)據(jù)庫操作、數(shù)據(jù)挖掘、統(tǒng)計(jì)分析，還可以自動生生成各類成本報(bào)表，通過信息化系統(tǒng)量化成本核算的過程，為領(lǐng)導(dǎo)層的決策提供更加準(zhǔn)確、有效的成本數(shù)據(jù)。

五、結(jié)語

綜上所述，教育成本核算對高校的日常管理和運(yùn)營產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，高校應(yīng)以新政府會計(jì)制度的實(shí)施為契機(jī)，結(jié)合自身辦學(xué)特色，建立與自身發(fā)展相契合的成本核算模式，實(shí)現(xiàn)教育成本管理的科學(xué)化和精細(xì)化，并不斷進(jìn)行完善，以求適應(yīng)學(xué)校的長期發(fā)展戰(zhàn)略，達(dá)到提高高校競爭優(yōu)勢的終極目標(biāo)。

（責(zé)任編輯：劉海琳）