融資租賃出租人會計核算與增值稅優(yōu)惠政策探討

李惠

摘要：隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，融資租賃已成為了主要融資渠道之一，融資租賃業(yè)務得到重視，政府出臺一系列稅收優(yōu)惠政策以支持融資租賃行業(yè)的發(fā)展。文章試圖站在出租人的角度，首先對融資租賃及會計核算進行簡單概述，其次通過舉例對增值稅優(yōu)惠政策進行剖析，最后基于優(yōu)惠政策局限性提出一些增值稅籌劃建議。

關鍵詞：融資租賃;出租人;會計核算;增值稅

一、融資租賃概述

（一）融資租賃概念

融資租賃是指融資租賃公司（出租人）對承租人自主從供應商選定租賃物或自有租賃物進行購買，然后將該租賃物中長期地出租給承租人使用，承租人按期支付租金。在租賃期內(nèi)，出租人擁有該租賃物的所有權，承租人擁有該租賃物的占有、使用、收益三項權益。租賃期滿后，承租人可續(xù)租、退回或留購租賃物。融資租賃可簡單理解為出租人采取以融物的方式提供資金，承租人分期付款歸還本金和利息。

（二）融資租賃發(fā)展及特點

隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，逐漸產(chǎn)生一定的銷售難和融資難滯脹。融資租賃行業(yè)作為融資和融物相結合的產(chǎn)物，在一定程度上很好的解決了這種滯脹現(xiàn)象。我國融資租賃行業(yè)從1981年開始起步，經(jīng)過一系列激勵政策推出和法制建設的完善，融資租賃行業(yè)逐漸步入正軌并得到發(fā)展壯大。目前，隨著我國推出的“供給側改革”“一帶一路”“中國制造2025”等相關政策，融資租賃行業(yè)經(jīng)營環(huán)境持續(xù)優(yōu)化，市場需求逐步提升，給融資租賃行業(yè)帶來良好的發(fā)展空間和機遇。

融資租賃具有針對性強、融資門檻低、融資方式靈活、融資期限長、還款方式靈活等特點。

（三）融資租賃業(yè)務模式

目前，我國融資租賃行業(yè)已發(fā)展出多種類型的業(yè)務模式，其中直接融資租賃（以下簡稱直租）和融資性售后回租（以下簡稱回租）是現(xiàn)階段出租人的主要業(yè)務模式。本文所闡述的內(nèi)容亦是只針對直租和回租兩種租賃方式。

二、融資租賃出租人會計核算

出租人根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號— 租賃》對融資租賃業(yè)務進行會計核算和信息披露。融資租賃業(yè)務兼具有融資、促銷、投資等功能，其主要盈利模式是獲取利息差，基于這種特殊的業(yè)務類型，出租人在會計核算方面有其特殊性。

（一）會計科目設置

自2016年5月1日開始全面實行營改增后，出租人進行融資租賃會計核算時涉及的主要會計科目：（1）融資租賃資產(chǎn)：核算購買租賃物所發(fā)生的支出。（2）長期應收款：核算融資租賃合同項下向承租人收取的全部現(xiàn)金流量，包括租賃物成本、初始直接費用、租賃收益和留購價款，可設置二三級科目予以區(qū)分核算。（3）未實現(xiàn)融資收益：核算融資租賃合同項下通過收取租金可獲得的預期收益（不含增值稅），在租賃期內(nèi)分期轉入租賃收入，是長期應收款的備抵科目。（4）長期應付款-融資租賃銷項稅額：核算融資租賃合同項下應向承租方開具的預期增值稅，在租賃期內(nèi)分期轉入應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）。（5）未擔保余值：核算租賃期滿，租賃資產(chǎn)余值超出其擔保余值的部分。（6）應交稅費-應交增值稅：核算租賃業(yè)務流程中涉及的進項稅、銷項稅以及銷項稅額抵減。（7）主營業(yè)務收入：核算租賃收入和租賃前期的咨詢服務費收入。（8）主營業(yè)務成本：核算對外支付的融資成本。

由于不同規(guī)模、形式的出租人存在一定的差異，在會計科目設置方面同樣會有所差別，可根據(jù)出租人自身具體情況進行調(diào)整。

（二）出租人會計核算流程

根據(jù)下述簡單流程圖梳理出租人開展租賃業(yè)務時涉及的全套會計核算流程。

（見圖1）

1.籌集資金：開展租賃業(yè)務資金來源于內(nèi)部融資和外部融資。會計核算資金來源和融資成本按會計準則要求分期攤銷并按約定條款支付。

2.租賃開始日：出租人根據(jù)與承租人以及供應商（若有）簽訂的租賃合同和買賣合同（若有）約定提供資金開啟租賃業(yè)務并進行起租，會計核算供應資金和整個租賃期應向承租方收取的融資租賃債權（包括本金和租賃收益）以及涉及的增值稅金額。

3.租賃期：出租人按照租賃合同約定確認承租人還款計劃表，會計核算分期收取租金、分期確認租賃收入和分期開具增值稅發(fā)票并申報繳納增值稅。

4.租賃期滿：出租人按照租賃合同約定的承租人續(xù)租、退回或留購租賃物相對應的進行會計核算。

三、融資租賃相關增值稅優(yōu)惠政策分析

（一）差額征稅優(yōu)惠政策

1.政策內(nèi)容

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）、《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》規(guī)定，從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人提供融資租賃服務或提供融資性售后回租服務，以取得的全部價款和價外費用（直租業(yè)務無需扣除本金，回租業(yè)務需扣除本金），扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅（若有）后的余額為銷售額。

2.舉例分析

某融資租賃公司，銀行借款2000萬元，其中1000萬元用于回租業(yè)務，1000萬元用于有形動產(chǎn)直租業(yè)務，借款年利率6%，借款期限1年，按月付息，到期一次性還本。

會計核算如下：

（1）①每月借款利息= 2000*6%÷12 = 10萬元;②每月回租項目銷項稅額抵減額=10*（1000÷2000）÷（1+6%）*6%=0.28萬元;③每月直租項目銷項稅額抵減額=10*（1000÷2000）÷（1+13%）*13%=0.58萬元。

（2）利息稅額抵減部分的會計處理：

借：主營業(yè)務成本91400

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額抵減）8600

貸：銀行存款100000

（3）增值稅申報時，銷項稅額抵減額相關信息在增值稅申報表中附表三中反映。

綜上，外部融資成本根據(jù)租賃業(yè)務不同所抵扣的效應不同，用于有形動產(chǎn)直租抵減稅率為13%，用于不動產(chǎn)直租抵減稅率9%，用于回租抵減稅率6%。因此，出租人在不影響經(jīng)營的情況下，應盡可能將外部融資成本用于有形動產(chǎn)直租以發(fā)揮最大的政策抵減效果。

3.政策局限性

（1）實收資本限制。政策規(guī)定在期限內(nèi)實收資本達到1.7億元才能享受差額征稅優(yōu)惠政策，現(xiàn)實中有很多出租人規(guī)模不大，達不到這一條件。

（2）可抵扣融資成本范圍受限。政策限定融資成本范圍為借款利息和發(fā)債利息，但目前我國出租人的融資方式來源多樣，除銀行借款、發(fā)行債券外，還有保理融資、資產(chǎn)證券化、互聯(lián)網(wǎng)融資等融資渠道。

（3）抵扣憑證有要求。稅法上規(guī)定要取得合法抵扣憑證（發(fā)票），但目前許多新興融資方式無法取得發(fā)票。

（二）即征即退優(yōu)惠政策

1.政策內(nèi)容

根據(jù)財稅[2016]36號、《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》規(guī)定，從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資租賃服務和有形動產(chǎn)融資性售后回租服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

2.舉例分析

融資租賃合同基本參數(shù)：租金總額10549906.44元，支付方式為12期季后支付，每期租金879158.87元，設備購買價款10000000元，增值稅稅率13%，進項稅1150442.48元，季度申報。

會計核算如下：

假設為直租業(yè)務繳納增值稅情況，如表1所列：

假設為回租業(yè)務繳納增值稅情況

（1）若實際稅負率分母不剔除收取的本金，如表2所列：

（2）若實際稅負率分母剔除收取的本金，如表3所列：

即征即退會計分錄，借：銀行存款;貸：其他收益。在次月申報并納稅后，向主管稅務機關申請即可退稅。

關于增值稅實際稅負率的計算，優(yōu)惠政策中分子（指納稅人當期提供應稅服務實際繳納的增值稅額）基本可以明確為應納的增值稅，但分母（指納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用）沒有統(tǒng)一規(guī)定，僅部分試點地區(qū)的稅務機關做了非正式的規(guī)定或執(zhí)行口徑，如上海地區(qū)規(guī)定回租業(yè)務可以扣除本金計算，北京地區(qū)規(guī)定不得扣除本金計算。

從上述舉例可以看出，直租業(yè)務因購買設備初期有大量的進項，租金分期收回產(chǎn)生銷項，故而后期才會有應納稅額產(chǎn)生，才可能滿足即征即退優(yōu)惠政策?；刈鈽I(yè)務在計算實際稅負率時若不剔除本金，很難滿足即征即退優(yōu)惠政策條件。

3.政策局限性

（1）實收資本限制。政策規(guī)定在期限內(nèi)實收資本達到1.7億元才能享受即征即退優(yōu)惠政策，現(xiàn)實中有很多出租人規(guī)模不大，達不到這一條件。

（2）只針對有形動產(chǎn)。以不動產(chǎn)為標的物開展的融資租賃業(yè)務無法享受該優(yōu)惠政策。

（3）即征即退政策要求先交稅后退稅，各地區(qū)征退稅有一定時間差，無形中占據(jù)納稅人資金。同時，與所交增值稅對應的城建稅、教育費附加等附加稅費不隨退稅而退還。

（三）留抵退稅政策

1.政策內(nèi)容

根據(jù)《關于深化增值稅改革有關政策的公告》規(guī)定，自2019年4月1日起，試行增值稅期末留抵稅額退稅制度。同時滿足五項條件（1），可以向主管稅務機關申請退還增量留抵稅額。增量留抵稅額，是指與2019年3月底相比新增加的期末留抵稅額。

2.舉例分析

某融資租賃公司，季度申報，納稅信用等級A級，無出口業(yè)務，2019年3月期末留抵為15萬元，2019年4-9月增值稅申報情況如表4：（單位：萬元）

會計核算如下：

（1）判斷：該公司每季增量留抵均大于零，第三季度（7-9月）增量留抵稅額為155-15=140萬元，信用等級為A級，滿足第一、第二項條件，假設該公司也滿足政策所列后三項條件，則可以向主管稅務機關申請留底退稅。

（2）計算留抵退稅額：①計算進項構成比例：分子假設該公司2019年4-9月已抵扣的增值稅專用發(fā)票為773.8萬元（無海關進口增值稅專用繳款書和解繳稅款完稅憑證），分母同期全部已抵扣進項稅額為860萬元，則退還比例=773.8 ÷860=90%;②計算增量留抵稅額=140萬元;③計算允許退還的增量留抵稅額= 140*90%*60%=75.6萬元。

（3）退還時間：應在第四季度（10-12月）增值稅納稅申報期內(nèi)向主管稅務機關申請。

（4）退還留抵退稅額會計處理：

借：銀行存款756000

貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）756000

（5）在第三季度增值稅申報時，在增值稅申報表中附表二第22欄“上期留抵稅額退稅”列示756000。

3.政策局限性

（1）時間和金額限制。要求連續(xù)6個月作為計算區(qū)間，不能和上一次申請退稅的計算區(qū)間重復，同時要求的增量留抵稅額金額較大。由于融資租賃業(yè)務租金是分期收回，而購買本金是一次性支付，因此，直租業(yè)務初期有大量的進項稅，會存在大量留抵稅額，但回租業(yè)務屬貸款服務無進項稅。故享受該政策需對業(yè)務類型有所選擇，僅適用于以直租業(yè)務為主的出租人，如廠商系融資租賃公司。

（2）與即征即退優(yōu)惠政策互斥。選擇放棄享受即征即退政策，并自2019年4月1日起不再享受即征即退政策的納稅人，符合條件的可以享受留抵退稅政策。留抵退稅政策能帶來資金的貨幣時間價值，因此，出租人需綜合考慮并擇優(yōu)選擇享受政策。

（四）加計抵減優(yōu)惠政策

1.政策內(nèi)容

根據(jù)《關于深化增值稅改革有關政策的公告》規(guī)定，提供郵政服務、電信服務、現(xiàn)代服務、生活服務取得的銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人，按照當期可抵扣進項稅額加計10%，抵減應納稅額。

2.舉例分析

某融資租賃公司，2018年3月成立，一般納稅人，提供直租和回租業(yè)務，無出口業(yè)務，2018年4月至2019年3月期間，取得不含稅收入1500萬元，其中直租收入1000萬元，回租收入500萬元。2019年4月銷項稅額35萬元，進項稅額20萬元，上期留抵稅額10萬元。

會計核算如下：

（1）判斷：上年度直租收入占比為66.67%（1000÷1500），符合加計抵減政策要求，向稅務局提交《適用加計抵減政策的聲明》，按年適用，按年動態(tài)調(diào)整。

（2）計算當期可抵減的加計抵減額：①計算當期加計抵減額=20*10%=2萬元;②抵減前當期應納稅額=35-20-10=5萬元，大于當期加計抵減額，故當期可抵減的加計抵減額為2萬元。

（3）加計抵減額在實際繳納增值稅時進行會計處理：

借：應交稅費-未交增值稅20000

貸：其他收益20000

（4）增值稅申報時，在增值稅申報表中附表二第8b欄“其他”列示20000。

3.政策局限性

（1）政策時效性。適用期限自2019年4月1日至2021年12月31日止，到期后優(yōu)惠政策將停止執(zhí)行，未抵扣完的加計抵減額將作廢。屬于臨時性優(yōu)惠政策。

（2）業(yè)務適用性。在稅法上，融資租賃業(yè)務僅有直租業(yè)務被劃分到現(xiàn)代服務-租賃服務中的融資租賃服務稅目，而回租業(yè)務則被劃分到金融服務中的貸款服務稅目。因此，出租人只有主營業(yè)務為直租才能滿足政策條件享受該優(yōu)惠政策。

（3）業(yè)務范圍。僅適用國內(nèi)環(huán)節(jié)，出口環(huán)節(jié)的應稅行為不適用該優(yōu)惠政策，在計算加計抵減額時應將出口產(chǎn)品對應的進項稅額剔除不作為計算基數(shù)。

（五）出口退稅優(yōu)惠政策

1.政策內(nèi)容

根據(jù)《財政部 海關總署 國家稅務總局關于在全國開展融資租賃貨物出口退稅政策試點的通知》規(guī)定，從事融資租賃業(yè)務的納稅人，以融資租賃方式租賃給境外承租人且租賃期在5年（含）以上，并向海關報關后實際離境的貨物，試行增值稅出口退稅政策。

2.舉例分析

某從事融資租賃的公司，在2019年5月按境外承租人B公司要求購買小型飛機，并租賃給B公司，租期10年，購買價款（含稅）1.5億，增值稅稅率13%，退稅率13%。

會計核算如下：

（1）計算應退稅額=150000000÷（1+

13%）*13%=17256637.17元。

（2）①計算應退稅額會計處理：

借：其他應收款-應收出口退稅（增值稅）17256637.17

貸：應交稅費-應交增值稅（出口退稅）17256637.17

②收到出口退稅會計處理：

借：銀行存款17256637.17

貸：其他應收款-應收出口退稅 （增值稅）17256637.17

3.政策局限性

（1）出口貨物要求限制。出口租賃貨物針對價值大的特定固定資產(chǎn)，只適合規(guī)模大的出租人才有資金實力承接此類出口業(yè)務。

（2）要求租賃期限長。融資租賃期限在5年（含）以上，跨度時間長，風險相對較高。

四、融資租賃增值稅籌劃建議

在實務操作過程中，相關增值稅優(yōu)惠政策受各種條件限制，為充分享受相關優(yōu)惠政策達到降稅減負的作用，一方面期待我國對融資租賃行業(yè)加大政府扶持力度并對已有政策做進一步落實和完善，另一方面筆者認為出租人可以從以下幾個方面進行增值稅籌劃。

（一）在稅收洼地注冊公司承接業(yè)務。在國家政策法規(guī)的大前提下，很多地方政府為吸引更多的公司來發(fā)展經(jīng)濟，會推出一系列有利于公司發(fā)展的地方特色政府扶持政策，如稅收優(yōu)惠、稅收返還、財政補貼、獎勵政策等。

（二）采取稅收最優(yōu)的融資租賃方式及合作條款。從上述所列舉例不難發(fā)現(xiàn)，融資租賃方式不同，租賃標的物不同，出租人的增值稅負擔不同。公司的經(jīng)營受多方面因素影響，雖然我們不能直接從增值稅優(yōu)惠政策出發(fā)任意選擇租賃方式，但當某項新業(yè)務即將要開展時，我們可在該項業(yè)務合作條款的可商議范圍內(nèi)從增值稅優(yōu)惠政策角度出發(fā)做出最有利的選擇。

（三）融資租賃差額征稅優(yōu)惠政策間接實現(xiàn)貸款利息的進項稅抵扣，可用于集團內(nèi)部籌劃。如集團內(nèi)公司需購買設備，可由集團內(nèi)的融資租賃公司向銀行借款購買，并以融資租賃（直租）的方式提供給該公司使用。

注釋：

五項條件：1.自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個月（按季納稅的，連續(xù)兩個季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元;2.納稅信用等級為A級或者B級;3.申請退稅前36個月未發(fā)生騙取留抵退稅、出口退稅或虛開增值稅專用發(fā)票情形的;4.申請退稅前36個月未因偷稅被稅務機關處罰兩次及以上的;5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。

參考文獻：

[1]財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知[S].財稅[2016]36號.

[2]關于深化增值稅改革有關政策的公告[S].財政部 稅務總局 海關總署[2019] 39號.

[3]財政部 海關總署 國家稅務總局關于在全國開展融資租賃貨物出口退稅政策試點的通知[S].財稅[2014]62號.

[4]楊津琪，廉歡，童志勝.融資租賃稅務與會計實務及案例[M].北京：中國市場出版社，2016.

[5]秦曉云.有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務的會計與稅務處理問題探討——以汽車融資租賃公司為例[J].商業(yè)會計，2019 （05）：59-62.