關(guān)于《個人所得稅法》修改的思考

李喆琪

摘要：我國的《個人所得稅法》從1980年建立以來進行過六次修改，但是對于專項附加扣除問題一直到2018年才予以回應(yīng)，并列出子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人六項扣除事項，更好地為新個稅法的實施提供支撐作用，也是當前“減稅降費”趨勢的響應(yīng)。但是，前述六項扣除事項是否合理，實際運用中是否有不足都還有待探討，通過梳理附加專項扣除對相關(guān)問題，提個人所得稅法的發(fā)展進路。

關(guān)鍵詞：個人所得稅法;附加專項扣除;減除費用標準

中圖分類號：F830 ? ?文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2020）02-0064-04

一、引言

2018年3月，李克強總理在政府工作報告中提出個稅改革問題，引發(fā)高度關(guān)注。6月，個稅改革草案正式提交了全國人大進行審議，意味著我國的《個人所得稅法》進入了第七次修訂階段。與企業(yè)所得稅相比，個人所得稅幾乎與每個人息息相關(guān)，更能引起社會公眾的關(guān)注和熱議，而此次最新修訂，人們將焦點主要集中在一般費用減除標準的提高和專項附加扣除上，考慮到納稅人個體的不同情況而制定的專項附加扣除，遵循了稅收公平原則的同時充分考慮到個體的差異性，并體現(xiàn)了對民生的重視，是改革中利好效應(yīng)的充分體現(xiàn)。

我國的個人所得稅制建立于1980年，迄今為止，已經(jīng)進行了六次修訂。雖然我國《個人所得稅法》修訂較多，但是主要集中在修改一般費用減除標準上，除此之外，對于個人所得稅法的修改都只是淺嘗輒止，并沒有解決現(xiàn)實問題。也沒有有效發(fā)揮其應(yīng)有的調(diào)節(jié)收入差距的職能。直至黨的十八屆三中全會指出要“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制”，我國個稅改革的綜合化才真正步入實踐。[1]此外，就所得稅稅率而言，目前我國個人所得稅最高邊際稅率高達45%，與美國相比，我國個稅最高稅率比美國高10個百分點。[2]在全球推進減稅的背景下，我國的個稅是否需要降低稅率是個值得考慮的問題。另外，在專項附加扣除問題上，子女教育和繼續(xù)教育的重疊、住房租金和住房貸款利息的選擇等現(xiàn)實中可能會遇到的情形還存在一定的模糊性問題。

二、專項附加扣除問題

出于個人家庭情況的差異，在稅收公平原則的基礎(chǔ)上，早已有學(xué)者提出專項扣除問題，雖然定義尚未明確，所含情形也并不完整，而確是基于稅收公平視角對于個稅的調(diào)節(jié)收入職能的強調(diào)。原因很簡單，在市場經(jīng)濟環(huán)境下，每個個體的經(jīng)濟情況和所面臨的經(jīng)濟負擔(dān)各不相同，從橫向公平而言，對于工資薪金相同的兩個人，一個作為家庭經(jīng)濟的主要來源，上要贍養(yǎng)父母，下要撫養(yǎng)兒女;而另一個如果既沒有父母需要贍養(yǎng)也沒有下一代需要撫養(yǎng)的情況下，每個月的收入實際上會比前者寬松許多。在現(xiàn)實社會生活中，前者畢竟占據(jù)絕大多數(shù)，因此，固定數(shù)額工資的實際作用就會大大縮水。根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)個人所得稅專項附加扣除暫行辦法的通知》（國發(fā)（2018）41號）的精神，2019年1月1日《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈個人所得稅專項附加扣除操作辦法（試行）〉的公告》，明確列明了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人六項專項扣除，并規(guī)定了申報和征管的內(nèi)容。結(jié)合現(xiàn)實生活中存在的現(xiàn)象提出以下幾個問題。

（一）子女教育費用的重疊問題

教育是社會之本，國家重視教育的發(fā)展，并且逐步加大義務(wù)教育的年限，最大程度減少家庭中的教育支出，避免因為經(jīng)濟原因而使得適齡兒童輟學(xué)。經(jīng)濟的發(fā)展，社會觀念的轉(zhuǎn)變，獨生子女的增多等因素，都使得父母對于子女的教育越來越重視，投入到教育領(lǐng)域的經(jīng)費也就日益增高。市場上的教育機構(gòu)、補習(xí)班、特長班都應(yīng)運而生，許多家庭把收入的一大部分投入到教育領(lǐng)域。此次個稅法修訂，把子女教育列入專項扣除中，是充分考慮民生的體現(xiàn)，有助于提高子女的受教育水平和家庭的生活質(zhì)量。上述表述都是站在多數(shù)人角度，而對于已婚子女，卻存在模糊不清的問題。對于已婚子女而言，其在正規(guī)學(xué)校教育而非繼續(xù)教育階段所支出的教育費用，是由其配偶承擔(dān)還是父母承擔(dān)并無定論。如果是由父母承擔(dān)，可以直接歸入到子女教育項中進行扣除，只需要父母在進行納稅申報時申請即可，只是在這種情況下，審核時，程序應(yīng)該嚴于未成婚子女，在信息填報時，需要注明已婚子女配偶情況。我國目前實行的并非以家庭為單位進行綜合申報，而是夫妻二人個人所得分別申報，如果該筆教育費用由接受教育者的配偶承擔(dān)，則將無法適用于六項專項扣除中的任何一項。即如果夫妻雙方有一方屬于在讀學(xué)生，該筆教育費用將不能在計算應(yīng)納稅所得時從另一方的收入中進行扣除，同樣的費用支出，若是由已婚子女的父母承擔(dān)，則可以作為子女教育費用在計算個人所得稅時進行專項扣除，這會形成一種不公平不合理的現(xiàn)象，畢竟在社會的傳統(tǒng)觀念中，已婚子女的教育費用一般應(yīng)由其配偶而不是父母承擔(dān)。

（二）子女教育和繼續(xù)教育的重疊

子女教育和繼續(xù)教育看起來是兩個互不干擾的問題，但是在實際情況中，很可能會存在重疊的現(xiàn)象。已經(jīng)工作的子女進行繼續(xù)教育的費用，是計算在其自身的個人所得中以繼續(xù)教育專項進行扣除，還是計算在父母的個人所得中從子女教育專項中扣除。慣例來看，這部分費用一般是由進行繼續(xù)教育的子女自行負擔(dān)，但是并不能完全否認父母來承擔(dān)子女的繼續(xù)教育費用的情況。國務(wù)院2018年12月14日印發(fā)的《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》中，第九條規(guī)定進行繼續(xù)教育者本人的自由選擇權(quán)。如此，若其選擇這部分費用在子女自身的個人所得中予以扣除，而實際由父母支付，則對于實際承擔(dān)了教育費用的父母會多計算個人所得稅的應(yīng)納稅收入部分，相反，對于子女自身，則會少計算其個人所得稅的應(yīng)納稅收入。從表面上看只是在父母與子女之間形成不公平的稅收問題，并不會造成實質(zhì)上的不公平。如若該子女的稅前工資所得為7 000元，減去五險一金、贍養(yǎng)老人、住房租金等各項款額，應(yīng)納稅收入本應(yīng)是5 000，剛好達到減除費用標準即起征點，需要繳納個人所得稅。在這種情形下，再減去繼續(xù)教育的費用，將無需繳納個人所得稅。其父母的應(yīng)納稅收入本就在5 000元以下，是否扣除子女教育費用并沒有實質(zhì)性影響。如此一來，個人所得稅的納稅主體將會出現(xiàn)一部分流失，造成國家稅收流失，繼續(xù)教育也會成為一部分人選擇避稅的手段。

（三）住房貸款利息的差異性

暫行辦法中就住房租金而言，辦法第十九條明確規(guī)定了由簽訂租賃合同的一方扣除，而不能像繼續(xù)教育那樣進行自由選擇，并且根據(jù)不同城市的經(jīng)濟發(fā)展情況，確定了不同的扣除金額，其中北京、上海等直轄市、石家莊等省會城市扣除金額為1 500元，除此之外的城市根據(jù)人口數(shù)分列1 100元和800元。而對于住房貸款利息，則沒有區(qū)分城市，也沒有考慮具體房價的高低，扣除金額統(tǒng)一設(shè)定為1 000元。對于住房租金和住房貸款利息，在進行專項扣除時，第二十條明確規(guī)定了在一個納稅年度內(nèi)，二者只能選其一進行專項扣除，并且夫妻雙方不能各選其一。二者之間顯然是并列關(guān)系。但是在具體的扣除金額上，住房貸款利息在扣除金額上完全不同于住房租金的規(guī)定，且不具有住房租金的靈活性和差異性。在對二者進行自由選擇時，是否會完全按照數(shù)額的高低進行判斷筆者尚且不得而知，畢竟住房租金和房貸利息都不是長久性的，即使某人的住房租金可以抵扣1 500元，房貸利息只可以抵扣1 000元，但是房貸也許在短暫的幾年內(nèi)可以還款完成而住房租金卻因為工作而具有一定的相對穩(wěn)定性，例如，在北京工作而選擇在河北買房而在北京租房。抑或兩種情況恰好相反。無論何種，此時需要考慮的不僅是抵扣金額的成本，還有納稅申報時填報信息的時間、程序上的繁瑣等成本，如此來看，二者的金額之差并不能成為影響納稅人選擇的決定性因素。但是對于住房貸款利息專項扣除的確定性金額的設(shè)定仍存有疑惑，二者本就是選擇性的，在進行專項抵扣時，性質(zhì)應(yīng)該相同至少類似，既然對于住房租金的扣除金額考慮到了經(jīng)濟發(fā)展水平的不同，在住房貸款利息的扣除金額上也應(yīng)更具靈活性。

（四）住房租金中的合租

合租在北上廣等一線城市已是普遍現(xiàn)象，《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》中第十九條規(guī)定了住房租金由簽訂租賃住房合同的承租人扣除，那么在合租中由于每個租戶是單獨和房東簽訂的租房合同，因此互不相干，各自扣除。還存在熟人之間的合租的問題，即親戚、朋友等關(guān)系的租戶合租，對外和房東簽訂一份租房合同，實際上由雙方共同承擔(dān)住房租金。由于住房租金的扣除是根據(jù)城市而設(shè)定的數(shù)額，并不是根據(jù)每個主體的實際租房費用來扣除，因此，此類合租對簽訂合同方的個人所得的應(yīng)納稅收入的計算不會產(chǎn)生實質(zhì)性影響。對于實際支付租金但是沒有簽訂合同的一方來說，其無法申報住房租金的扣除，但是卻可以因為簽訂合同方的申報而共同享受到此種稅收優(yōu)惠。并且，由于沒有進行住房租金的專項抵扣，其可以選擇在住房貸款利息項進行專項抵扣。如此，非合同簽訂方即可以同時享受住房租金和住房貸款利息帶來的稅收優(yōu)惠，違背了二者選其一的原則性規(guī)定。

（五）專項扣除的稽查審核問題

此次六項專項扣除的增設(shè)，是利于民生的稅收優(yōu)惠政策，利弊相隨，同時也有可能成為避稅手段。雖然辦法中規(guī)定了審核和申報等事項，但是并沒有涉及國家機關(guān)的剛性規(guī)定，采取抽查式的審核方式，把審核的防線首先寄托于納稅人的納稅意識和自覺性，由納稅人自行申報，填寫專項扣除信息。代繳義務(wù)人作為第二道防線進行審查，代繳義務(wù)人并不是專業(yè)的稅務(wù)征收管理主體，在稅務(wù)稽查時其專業(yè)性和責(zé)任感遠不比專門的稅務(wù)機關(guān)，其相對寬松的審核，也會增加納稅人的僥幸心理。再者，稅務(wù)征管的信息化程度低也是專項扣除實施層面的一大難點，要想全面征稅，需要綜合了解納稅人的婚姻家庭、工作等各種信息，這些需要銀行、民政等各個部門的配合。而我國尚未實現(xiàn)稅務(wù)系統(tǒng)與公安、銀行、教育、衛(wèi)生、社會保險等信息系統(tǒng)的共享，尚未建立功能強大、運行穩(wěn)定的稅務(wù)征管信息集成系統(tǒng)，難以實現(xiàn)對專項扣除真實性的高效稽查。[3]而稽查審核不到位，使得騙取專項扣除者獲得經(jīng)濟利益，可能形成“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象，使得納稅人的納稅意識更為薄弱。

三、減除費用標準問題

我國個人所得稅法的修訂以減除費用標準即起征點作為一個重要層面進行調(diào)整。關(guān)于起征點的修訂過程，從1993年，標準是800元;由于時代的發(fā)展，2005年第十屆全國人大會議上決定將該標準提高到1 600元;之后考慮到物價水平的提高，分別于2007年和2011年將標準提高至2 000元和3 500元。[4]2018年再次將減除費用標準提高至5 000元，從數(shù)字上來看，該標準的提高時有利于納稅人的，可以幫助大部分群體減少納稅額。但是減除費用標準的提高真的是百利而無一害嗎？該標準的數(shù)額真的是越高越好嗎？答案并不盡然。

首先，從第一個問題分析，在5 000元的標準下，確實是可以給大眾群體帶來實際的稅收優(yōu)惠，稅后工資增加了就是最能打動人心的地方。需要明確的是，我國稅制改革的方向是減輕稅負，減除費用標準的提高也的確可以發(fā)揮減輕稅負的作用。但是，個人所得稅的職能不僅僅是減輕稅負，還需要調(diào)節(jié)收入差距，這是國家進行再次分配的重要工具。而減除費用標準的提高在減少中等收入群體納稅額的同時，更大程度上減輕了高收入者的稅費。以應(yīng)納稅收入分別為5 000元和10 000元為例，前者在修訂前應(yīng)繳納稅額為175元，修訂后應(yīng)納稅額為0元。后者修訂前應(yīng)納稅額為825元，修訂后應(yīng)納稅額為290元。顯而易見，高收入者得到的稅收優(yōu)惠高于低收入者，減除費用標準提的越高，越有利于高收入者。而高收入者本應(yīng)繳納的資金，是國家用來進行再次分配扶助低收入者的，而該標準的提高，使得國家進行再次分配的空間縮小，從根本上是不利于發(fā)揮個人所得稅的調(diào)節(jié)收入差距的職能，甚至可以說與其目的是南轅北轍的。[5]所以說，該標準的提高并非是百利而無一害的，需要理智面對。

在修訂過程中，對于減除費用標準的確定一直存有爭議，更有委員提出將此標準提高到3萬元的提議，并且得到了社會公眾的支持。但是，減除費用標準真的如社會公眾所想，越高越好嗎？我們知道，稅收是國家財政的主要來源，而減輕稅負又是我國稅制改革的重要目標。如果一味地減輕稅負，必然會造成國家財政收入減少的問題，而為了保障國家財政收入的總體平衡和穩(wěn)定，則需要在其他方面，通過其他渠道增加國家財政收入。所謂稅費，除了稅收之外，還包括各項費，是指國家機關(guān)向有關(guān)當事人提供某種特定勞務(wù)或服務(wù)，按規(guī)定收取的一種費用。如果一味提高起征點，減少國家的稅收收入，則在各項費用上很可能會有所增加，這樣，并不能真正的增加工薪階層的實際收入。并且，對于月收入高的群體來說，由于最高邊際稅率和速算扣除數(shù)的相應(yīng)調(diào)整，并不是起征點越高，繳稅越少。合理的提高是基于經(jīng)濟的發(fā)展和物價的膨脹，過快提高起征點則可能動搖國家財政的穩(wěn)定。顯然，減除費用標準并非越高越好。

四、個稅法的發(fā)展進路

此次個人所得稅法的修訂是響應(yīng)了“減稅降費”的主張的，一般費用減除標準即起征點的提高，使得大部分中、低收入人群可以免繳或少繳個稅;專項附加扣除范圍的具體化、確定化能夠更加“善解人意”的差別征稅，減少納稅人的“稅痛感”。這也體現(xiàn)出與國際稅制的接軌，放眼全球，為保障納稅人基本權(quán)利，并充分考量不同納稅人之間納稅能力的差異，世界主要國家普遍采用的是層次性、綜合性的費用扣除制度。

從層次性上分析，我國此次個稅法的修訂，與國際接軌的同時也有利于征稅上縱向的公平，根據(jù)不同納稅主體所面臨的家庭情況制定了不同的專項附加扣除，使得稅收優(yōu)惠政策具有層次性，而公平導(dǎo)向則是現(xiàn)代稅制改革的主要趨勢。因此，要在此基礎(chǔ)上進一步考慮個體和區(qū)域之間的差異性，不能大而化之的籠統(tǒng)規(guī)定稅收政策，要在公平導(dǎo)向的引導(dǎo)下，因地制宜、因時制宜，有層次有差異的進行稅制改革。

從綜合性來分析，此次修訂是向綜合性稅制靠攏的表現(xiàn)，其中第二條提出“綜合所得”的概念，將工資、薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費合并為綜合所得納稅。但是和國際上多數(shù)國家將全年各種所得統(tǒng)一加總求和的綜合所得制度相比，我國的綜合所得并未包括資本利得，范圍較狹隘。[6]此外在綜合性方面的不足，還體現(xiàn)在對家庭的計征模式上。家庭本是社會最小的整體性單位，我國自古以來就有以家庭為單位的傳統(tǒng)觀念，在民商事法律中也將夫妻雙方各自的工資、獎金等所得規(guī)定為夫妻共同財產(chǎn)。但是在個人所得稅的申報層面，我國目前并沒有采用以家庭為單位進行申報的制度，而是將夫妻二人所得完全分離開來各自申報。在綜合性層面，還有些許問題需要改進。

根據(jù)國家稅務(wù)總局和財政部發(fā)布的《關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》明確自2022年1月1日起，居民個人取得全年一次性獎金，應(yīng)并入當年綜合所得計算繳納個人所得稅?，F(xiàn)在的年終獎是分散到12個月來計算應(yīng)納稅額，但是卻因為在計算時只是把年終獎劃分為12份，并沒有減去12倍的速算扣除數(shù)，因此，使得年終獎存在一定的盲區(qū)或稱臨界點，可能會發(fā)生“多發(fā)一塊錢，少收幾千塊”的怪象，即因為多了1元的年終獎，而需要多繳納幾千塊錢的個人所得稅。例如，當年終獎是36 000元時，分攤到每個月是3 000元，根據(jù)相關(guān)稅率和速算扣除數(shù)（見表1：3 000元時稅率是3%，速算扣除數(shù)為0），則應(yīng)繳納稅額為36 000*3%-0=1 080元。而當年終獎為36 001元時，分攤到每個月多于3 000元，則需要適用10%的稅率，根據(jù)相關(guān)稅率和速算扣除數(shù)（見表1：3 000-12 000稅率為10%，速算扣除數(shù)為210元），則此時的應(yīng)繳納稅額約為3 390元。如果將年終獎并入綜合所得來征收個人所得稅，則可以避免上述怪象，根據(jù)年終獎金額的大小適用累進稅率。

仍以36 000元的年終獎為例，在現(xiàn)行年終獎個稅扣除辦法中，其應(yīng)納稅額為1 080元，并且年終獎沒有免征額，無論多少都需要繳稅。而將其計入綜合所得，可以適用減除費用標準，在年終獎數(shù)額較小低于該標準時，則可以免予繳納年終獎的個人所得稅，這完全是符合減輕稅負方向的，只是于社會公眾的視角，他們認為對于年終獎并入綜合所得會提高其應(yīng)納稅額，從而不予認可并產(chǎn)生抵觸情緒，制造社會輿論。這就需要財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合各地基層稅務(wù)機關(guān)、新聞媒體闡明如此修改的利益和合理性，以便順利完成綜合性的稅制改革目標，實現(xiàn)使納稅人擁有“獲得感”的口號。

我國個稅制度在不同階段的改變和取向是根源于經(jīng)濟、政治等各個方面的，之后的發(fā)展演進也要堅持政、經(jīng)等外部相關(guān)因素的引導(dǎo)地位，使稅法成為良法。在新的起點下，既要堅持住我國稅制改革的基本方向和原則，又要面對“一帶一路”的開放性，要適應(yīng)“大數(shù)據(jù)”的科學(xué)性，在進行改革的過程中注意與國際稅收趨勢的接軌。以優(yōu)良的稅制作為推動力，促進市場經(jīng)濟的發(fā)展、秩序的規(guī)范以及稅收法治的加強。

參考文獻：

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[責(zé)任編輯：王 旸]