IFRS9新會計(jì)準(zhǔn)則對商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)減值計(jì)量的思考

邱大芳

[摘 要] IFRS9新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定金融工具減值采用預(yù)期信用損失模型，將對銀行核算貸款組合信用損失的方式產(chǎn)生重大影響。文章重點(diǎn)分析了新舊準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)減值計(jì)量規(guī)定的差異及主要影響因素，指出新準(zhǔn)則下商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)量十分復(fù)雜，需要強(qiáng)大的信息系統(tǒng)支持。

[關(guān)鍵詞] IFRS9；資產(chǎn)減值；違約損失率

中圖分類號：F83 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

2014年7月，IASB（國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會）發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號-金融工具》（IFRS9），重新規(guī)定了金融工具減值指引。在金融工具減值方面，IFRS9的預(yù)期信用損失模型替代了IAS39中的已發(fā)生損失模型，將對銀行核算貸款組合信用損失的方式產(chǎn)生重大影響，減值準(zhǔn)備的金額將會增加，其波動程度也會加劇。

理論上，商業(yè)銀行經(jīng)營損失分為三類：預(yù)期損失（EL），IFRS9準(zhǔn)則下通過計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)量；非預(yù)期損失（UL），通過股東資本進(jìn)行補(bǔ)償；極端損失，通過事前控制高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)及行為進(jìn)行防范[1]。

一、新舊準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)減值計(jì)量規(guī)定的差異

IAS39中，除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入損益的金融資產(chǎn)無需進(jìn)行減值測試外，其他的均要進(jìn)行減值評估。對于減值轉(zhuǎn)回有兩個(gè)特別規(guī)定：（1）有些減值損失不得通過損益轉(zhuǎn)回（如：可供出售權(quán)益工具減值）；（2）有些減值不得轉(zhuǎn)回（如：在活躍市場沒有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具）。

IFRS9規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的權(quán)益工具投資減值無需進(jìn)行評估，只需對以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)減值進(jìn)行評估并且減值可以在以后期間轉(zhuǎn)回。減值準(zhǔn)備計(jì)提增加了更多的判斷，如：（1）減值要求基于合理的前瞻信息判斷；（2）初始計(jì)量時(shí)，相關(guān)金融資產(chǎn)需要確認(rèn)“未來12個(gè)月內(nèi)的預(yù)期信用損失”；（3）信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加時(shí)，需要確認(rèn)金融資產(chǎn)在今后整個(gè)存續(xù)期間的“預(yù)期信用損失”。

二、新準(zhǔn)則對商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)減值計(jì)量產(chǎn)生的變化

（一）從“已發(fā)生損失”到“預(yù)期信用損失”的變化

IAS39規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日需對金融資產(chǎn)開展評價(jià)，只有存在客觀證據(jù)表明某項(xiàng)資產(chǎn)或某組資產(chǎn)可能發(fā)生減值時(shí)，才確認(rèn)金融減值損失，已發(fā)生過多少損失計(jì)提多少。

IFRS9規(guī)定在相關(guān)金融資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)，就需要確認(rèn)“未來12個(gè)月預(yù)期信用損失”，在后續(xù)報(bào)告日根據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)變化更新預(yù)期損失金額，從而更加及時(shí)、足額計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（二）從“五級分類”到“三階段劃分”變化

IAS39準(zhǔn)則下，商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)減值主要基于五級分類，即：正常，能還錢，沒有足夠理由懷疑還不了錢；關(guān)注，目前能還錢，但是存在可能影響還款的不利因素；次級，肯定還不了錢，有一定損失（40%以內(nèi)）；可疑，肯定還不了錢，有較大損失（40%-90%）；損失，肯定還不了錢，只能回收極少部分。

IFRS9準(zhǔn)則根據(jù)信貸資產(chǎn)是否存在客觀減值跡象和信用風(fēng)險(xiǎn)的惡化程度，提出了基于預(yù)期損失的信用風(fēng)險(xiǎn)三階段劃分法，具體為：階段一，自初始確認(rèn)信用風(fēng)險(xiǎn)未發(fā)生顯著增加（風(fēng)險(xiǎn)分類正常、逾期30天以內(nèi)）；階段二，自初始確認(rèn)信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，無客觀違約事件證據(jù)（風(fēng)險(xiǎn)分類關(guān)注、逾期30天～90天）；階段三，自初始確認(rèn)信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，有客觀違約事件證據(jù)（風(fēng)險(xiǎn)分類后三類、逾期90天以上）。

（三）從“組合計(jì)提”到“逐筆計(jì)提”的變化

IAS39準(zhǔn)則下商業(yè)銀行主要基于資產(chǎn)組合（如：對公正常類貸款、小微正常類貸款）設(shè)定某一固定的比例，進(jìn)行信貸資產(chǎn)減值的計(jì)提。

IFRS9準(zhǔn)則要求商業(yè)銀行基于內(nèi)部評級體系對各債項(xiàng)信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行逐一分析，對債項(xiàng)減值進(jìn)行逐筆計(jì)量。

三、新準(zhǔn)則下商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)減值計(jì)量主要考慮因素

IFRS9下金融資產(chǎn)減值主要是對預(yù)期損失的計(jì)量，預(yù)期損失的計(jì)量主要考慮信貸資產(chǎn)EAD（違約風(fēng)險(xiǎn)暴露）、PD（客戶的違約概率）、LGD（債項(xiàng)的違約損失率）及前瞻性調(diào)整因素。即預(yù)期損失（ECL）=EAD×PD×LGD×（前瞻性因素調(diào)整）。

（一）違約風(fēng)險(xiǎn)暴露

違約風(fēng)險(xiǎn)暴露（EAD），表示站在此時(shí)的角度，未來潛在（違約）風(fēng)險(xiǎn)暴露有多少（風(fēng)險(xiǎn)敞口大?。溆?jì)量的主要影響因素包括：信貸資產(chǎn)當(dāng)期余額、或有風(fēng)險(xiǎn)暴露；如果是表外資產(chǎn)，需要考慮表外信用轉(zhuǎn)換系數(shù)（CCF）。

（二）違約概率

違約概率（PD），表示未來信貸資產(chǎn)客戶發(fā)生欠款的可能性，主要影響因素為借款人的還款能力和意愿，主要通過客戶信用等級來計(jì)量，即根據(jù)商業(yè)銀行設(shè)定的信用等級評定模型，考慮客戶實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況、行業(yè)、歷史征信等因素，最終模擬的信用等級評定結(jié)果。

（三）違約損失率

違約損失率（LGD），表示如果客戶真的違約了，商業(yè)銀行可能損失多少，即收回錢的可能性和回收的比例，其計(jì)量的主要影響因素包括信用風(fēng)險(xiǎn)緩釋措施（抵質(zhì)押物、擔(dān)保等）及歷史回收概率。

（四）前瞻性因素調(diào)整

IFRS9考慮的是基于前瞻性信息的預(yù)期損失，主要考慮所有可獲得的信息，包括歷史信息、當(dāng)前信息和各種宏觀經(jīng)濟(jì)情景下的前瞻性信息，分析獲取的前瞻性信息對預(yù)期損失的影響（線性或非線性），從而對預(yù)期損失進(jìn)行調(diào)整。

四、信用風(fēng)險(xiǎn)緩釋對LGD的影響

（一）信用風(fēng)險(xiǎn)緩釋概述

《商業(yè)銀行資本管理辦法（試行）》規(guī)定：信用風(fēng)險(xiǎn)緩釋是指商業(yè)銀行運(yùn)用合格的抵質(zhì)押品、凈額結(jié)算、保證和信用衍生工具等方式轉(zhuǎn)移或降低信用風(fēng)險(xiǎn)。信用風(fēng)險(xiǎn)緩釋功能體現(xiàn)為違約損失率或違約風(fēng)險(xiǎn)暴露的調(diào)整[2]。

（二）抵質(zhì)押品對應(yīng)LGD的確定依據(jù)

信用風(fēng)險(xiǎn)緩釋作用體現(xiàn)為違約損失率的下降，下降程度取決于抵質(zhì)押品當(dāng)前價(jià)值與風(fēng)險(xiǎn)暴露當(dāng)前價(jià)值的比率和抵質(zhì)押水平?！渡虡I(yè)銀行資本管理辦法（試行）》規(guī)定了不同抵質(zhì)押品的最低抵質(zhì)押水平、超額抵質(zhì)押水平，以及最低違約損失率，可供參考。

（三）多種擔(dān)保方式的拆分

同一債項(xiàng)對應(yīng)多種擔(dān)保方式的，LGD按以下步驟計(jì)量：

將各抵質(zhì)押物按照其和合同“一對一”“一對多”“多對多”的關(guān)系拆分至借據(jù)。

按照各類擔(dān)保品對應(yīng)違約損失率從小到大的優(yōu)先級計(jì)算借款合同上各類擔(dān)保物的最終覆蓋情況。擔(dān)保品拆分順序：金融質(zhì)押品〉應(yīng)收賬款〉居住用房地產(chǎn)〉商用房地產(chǎn)〉其他抵質(zhì)押品。

依據(jù)各類擔(dān)保物對應(yīng)的LGD，按照各類擔(dān)保物的最終覆蓋情況加權(quán)除以違約風(fēng)險(xiǎn)暴露（EAD）得到債項(xiàng)的LGD。

五、結(jié)語

（一）IFRS9金融資產(chǎn)減值需要信息系統(tǒng)支持

商業(yè)銀行金融產(chǎn)品種類多、資產(chǎn)量大，IFRS9金融資產(chǎn)減值預(yù)期損失計(jì)量考慮因素較多，要準(zhǔn)確計(jì)量商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)減值損失，需要強(qiáng)大的自動化信息系統(tǒng)支持，需要進(jìn)一步提升信息系統(tǒng)效率，內(nèi)在一致地實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則。隨著前瞻性信息內(nèi)涵以及信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加判斷依據(jù)的變化，相關(guān)信息披露也應(yīng)進(jìn)行配套性調(diào)整，以便實(shí)現(xiàn)新金融工具準(zhǔn)則在銀行業(yè)內(nèi)部的一致性執(zhí)行[3]。

（二）IFRS9準(zhǔn)則下商業(yè)銀行資產(chǎn)減值預(yù)測難度增加

商業(yè)銀行需在原有資產(chǎn)減值內(nèi)部模型參數(shù)中，考慮增加前瞻性因素，設(shè)計(jì)出符合IFRS9準(zhǔn)則要求的模型參數(shù)。需要考慮參數(shù)的多樣性、不確定性及變動性，增加了減值預(yù)測在實(shí)際操作中的難度。

（三）IFRS9準(zhǔn)則將制約商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)發(fā)展

IAS39準(zhǔn)則下，實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)事件未發(fā)生前，表外業(yè)務(wù)、債券和同業(yè)授信等業(yè)務(wù)不計(jì)提減值，而IFRS9準(zhǔn)則明確規(guī)定商業(yè)銀行所有業(yè)務(wù)均需納入減值范圍。鑒于表內(nèi)外減值計(jì)提模型相同，在表內(nèi)貸款撥備符合監(jiān)管要求的情況下，與原準(zhǔn)則相比，表外業(yè)務(wù)的撥備計(jì)提比例偏高，因此，表外業(yè)務(wù)的發(fā)展將受到制約。

參考文獻(xiàn)：

[1]王麗麗.金融財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與銀行信貸決策[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2016（19）：7-19.

[2]朱學(xué)彬.新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備引發(fā)的思考—對構(gòu)建農(nóng)行資產(chǎn)減值撥備體系的啟示[J].農(nóng)村金融研究，2006（9）：25-27.

[3]何茜茜.IFRS9新會計(jì)準(zhǔn)則對商業(yè)銀行的影響[J].知識經(jīng)濟(jì)，2019（2）：38-39.