數(shù)字服務(wù)稅征收的法律風(fēng)險(xiǎn)分析

【摘? 要】伴隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及避稅結(jié)構(gòu)的不斷發(fā)展，部分國(guó)家在開(kāi)放市場(chǎng)迎接數(shù)字經(jīng)濟(jì)服務(wù)的同時(shí)，其稅收效率卻逐漸下降，由此引發(fā)的稅基侵蝕的問(wèn)題引發(fā)了關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅征收這一命題。數(shù)字服務(wù)稅的征收涉及數(shù)字經(jīng)濟(jì)下征稅權(quán)的進(jìn)一步分配，OECD致力于通過(guò)多邊協(xié)作的方式解決這一問(wèn)題，但其本身對(duì)數(shù)字服務(wù)范圍的匡定和征稅主體要求的細(xì)化，可能為解決這一問(wèn)題帶來(lái)不確定性，進(jìn)而可能對(duì)我國(guó)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征稅權(quán)及企業(yè)的出海帶來(lái)一定的法律風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】數(shù)字服務(wù)稅;數(shù)字經(jīng)濟(jì);征稅權(quán);OECD

1.問(wèn)題的緣起

2020年，英國(guó)和法國(guó)政府相繼確認(rèn)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅（Digital Service Tax，”DST”），兩個(gè)歐洲大國(guó)對(duì)大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)開(kāi)征DST。伴隨著經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的發(fā)展，原有的經(jīng)濟(jì)模式發(fā)生改變，交易不再以實(shí)體存在作為前提，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的利潤(rùn)模式為傳統(tǒng)的稅收征收規(guī)則帶來(lái)了挑戰(zhàn)，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅務(wù)監(jiān)管面臨挑戰(zhàn)。為應(yīng)對(duì)由于交易模式變化引起的稅收流失，眾多國(guó)家提出了DST這一概念。其中，歐盟成員國(guó)、英國(guó)等缺少大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的國(guó)家對(duì)DST尤其重視，而對(duì)于美國(guó)、中國(guó)等國(guó)家而言，DST則成為貿(mào)易往來(lái)的挑戰(zhàn)。在此背景下，理解DST征收的基礎(chǔ)原理是理解該問(wèn)題的前提，而其背后的法律風(fēng)險(xiǎn)也不容忽視。

2.DST征收的背景

2.1數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的交易模式變化

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，傳統(tǒng)交易模式發(fā)生了顯著變化。其一體現(xiàn)在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在貿(mào)易往來(lái)中不再以商業(yè)存在為前提，其構(gòu)建的互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)可以直接被不同地理區(qū)域的人使用，同時(shí)稅收洼地的存在，其得以在商業(yè)安排中充分利用不同國(guó)家稅收政策之間的漏洞，通過(guò)轉(zhuǎn)移支付等方式創(chuàng)設(shè)避稅結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)合理逃稅。①其二則體現(xiàn)在互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)模式的變化，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)通過(guò)免費(fèi)提供服務(wù)的方式吸引用戶，在對(duì)用戶數(shù)據(jù)不斷積累與分析后，通過(guò)投放廣告、出售數(shù)據(jù)等方式實(shí)現(xiàn)盈利，這樣的交易模式雖然依然面向特定國(guó)家的消費(fèi)者，但是由于這些消費(fèi)者可能不直接參與交易，因此實(shí)際交易的完成者可能與消費(fèi)者所在國(guó)發(fā)生脫離，導(dǎo)致互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在特定國(guó)家的服務(wù)并不直接產(chǎn)生利潤(rùn)，稅基發(fā)生轉(zhuǎn)移。②

2.2新型交易模式下的稅基侵蝕

傳統(tǒng)稅收體系下，企業(yè)所在地國(guó)通過(guò)居民稅收管轄權(quán)對(duì)企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅的征收。居民稅收管轄權(quán)以稅收居所作為連結(jié)點(diǎn)，對(duì)企業(yè)法人主體而言，其通過(guò)對(duì)其注冊(cè)登記地、機(jī)構(gòu)所在地和管理控制地等方式進(jìn)行確認(rèn)稅收主體。然而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，由于交易的虛擬化，稅收居所模糊難以確定，導(dǎo)致通過(guò)居民稅收管轄難以進(jìn)行有效稅收征收。③同時(shí)，由于所得稅以企業(yè)利潤(rùn)作為征收對(duì)象，在全球供應(yīng)鏈發(fā)展的大背景下，跨國(guó)企業(yè)往往通過(guò)協(xié)議等方式，將獲得的利潤(rùn)通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移以及特許支付等方式轉(zhuǎn)移至稅收洼地或避稅天堂，導(dǎo)致其營(yíng)業(yè)所得地所在國(guó)的稅基進(jìn)一步被侵蝕。④

2.3 DST征收的利益沖突

DST的征收，對(duì)于擁有眾多知名互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的美國(guó)可謂是首當(dāng)其沖。對(duì)此，在法國(guó)征收DST后，美國(guó)根據(jù)《1974年貿(mào)易法》第301條款對(duì)相關(guān)法案發(fā)起調(diào)查，也即美國(guó)的301調(diào)查。⑤在出臺(tái)的調(diào)查報(bào)告中，美國(guó)從DST征收的淵源、適用收入而非利潤(rùn)、治外法權(quán)、懲罰特定的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)等方面論述了DST征收的歧視性以及不合理性。在報(bào)告中，美國(guó)指出法國(guó)DST征收的條件使得該稅收指向了美國(guó)特定企業(yè)的特定服務(wù)。雖然DST的征收可以抵扣企業(yè)所得稅，但這一稅收優(yōu)惠政策對(duì)美國(guó)企業(yè)難以適用，進(jìn)一步加重美國(guó)企業(yè)的稅負(fù)。雖然上述調(diào)查主要從美國(guó)企業(yè)的利益出發(fā)，但值得一提的是，301調(diào)查也從稅收政策的穩(wěn)定性以及稅基的確定方面對(duì)DST進(jìn)行了質(zhì)疑，而這些質(zhì)疑無(wú)疑將成為DST征收的主要阻礙。⑥

2.4 DST征收面臨的問(wèn)題

DST是當(dāng)前互聯(lián)網(wǎng)下用戶參與經(jīng)濟(jì)模型下所創(chuàng)設(shè)的新的征稅原則具體體現(xiàn)，但是由于其與現(xiàn)有的企業(yè)所得稅存在一定的沖突，同時(shí)，其征收可能與以往的雙方或多方稅收協(xié)定存在沖突，因此其征收具有很強(qiáng)的單邊性的色彩。同時(shí)，由于缺乏相應(yīng)的法律及解釋的規(guī)制，導(dǎo)致其在識(shí)別納稅人和計(jì)算稅基方面受到質(zhì)疑。⑦雖然經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（"OECD”）針對(duì)該問(wèn)題的解決已經(jīng)努力協(xié)調(diào)各方以形成多方協(xié)議，但由于DST的征收所涉企業(yè)主要來(lái)自美國(guó)，該問(wèn)題具有很強(qiáng)的政治指向，可以預(yù)見(jiàn)該問(wèn)題的解決將經(jīng)過(guò)一段較為坎坷的過(guò)程。而對(duì)我國(guó)而言，作為人口大國(guó)，DST可以有效的實(shí)現(xiàn)稅收回流，但同時(shí)我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的壯大，又使得DST可能成為這些企業(yè)的額外負(fù)擔(dān)，因此本文也將從DST的原理出發(fā)，分析各國(guó)模式，以進(jìn)一步厘清DST的法律風(fēng)險(xiǎn)。

3.DST征收的模式分析

2013年起，OECD就關(guān)注到了稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（the Base Erosion and Profit Shifting Project，”BEPS”）的問(wèn)題，并出臺(tái)的相關(guān)報(bào)告以進(jìn)一步細(xì)化討論該問(wèn)題，希望在相關(guān)問(wèn)題上達(dá)成成員國(guó)之間的共識(shí)，從而打破單邊的僵局，通過(guò)協(xié)議的方式以促進(jìn)該問(wèn)題的解決。但與此同時(shí)，依然由諸多國(guó)家對(duì)數(shù)字服務(wù)稅提出了其基于自身利益考量的稅收模式，本文也從OECD最新的文件出發(fā)，結(jié)合最新的數(shù)字服務(wù)稅的稅收模式，梳理目前的數(shù)字服務(wù)稅的全球現(xiàn)狀，并進(jìn)一步對(duì)各方提出的模式進(jìn)行進(jìn)一步的分析和歸納。

3.1 OECD的支柱一“統(tǒng)一方法”

在2020年1月OECD發(fā)布的《OECD/G20 稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架成員國(guó)關(guān)于解決數(shù)字化經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)的兩個(gè)支柱方法的聲明》（"成員國(guó)聲明”）和雙支柱方案藍(lán)圖報(bào)告（"藍(lán)圖報(bào)告”），OECD再一次明確將支柱一“統(tǒng)一方法”作為DST談判的基礎(chǔ)。在“統(tǒng)一方法”下，在傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)作為聯(lián)結(jié)度規(guī)則以外，基于某一公司在某一國(guó)家管轄下收入及其他因素，將形成新的“遠(yuǎn)程應(yīng)稅存在”原則，以進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)字服務(wù)征稅權(quán)的再次分配。

“統(tǒng)一方法”旨在要求企業(yè)在客戶所在地和交易發(fā)生地來(lái)支付更多的稅收，而在以往的國(guó)際稅收規(guī)則中，企業(yè)所得稅的征收更多是基于生產(chǎn)所在地而非交易的發(fā)生地。OECD提出的新的方法將會(huì)更加綜合上述兩項(xiàng)因素，從而讓交易發(fā)生地和生產(chǎn)所在地都可以獲得一定的稅收收益?！敖y(tǒng)一方法”的適用范圍不局限于數(shù)字化的經(jīng)濟(jì)模型中，其進(jìn)一步擴(kuò)充為面向消費(fèi)者的商業(yè)。而其設(shè)定的新的聯(lián)結(jié)點(diǎn)不再依賴于物理存在，而是主要基于銷售情況，在新的聯(lián)結(jié)點(diǎn)下將設(shè)定特定的銷售額，從而能讓較小規(guī)模的企業(yè)受益。在“統(tǒng)一方法”下，其對(duì)企業(yè)的所得進(jìn)一步區(qū)分為三個(gè)層面，第一個(gè)層面為傳統(tǒng)稅收規(guī)則下的，第二個(gè)層面在于完全新經(jīng)濟(jì)模式下的所得，第三個(gè)層面則為混合模式下，該種混合模式存在一定解釋的空間，可能可以解決既有的矛盾，也可能會(huì)增加該稅收規(guī)則的不確定性。

OECD的方法雖然看起來(lái)只是一種修補(bǔ)，但其對(duì)現(xiàn)有稅收的規(guī)則的沖擊不容忽視，在傳統(tǒng)，該補(bǔ)充方法實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了對(duì)收入的區(qū)分，這樣的區(qū)分一旦形成，則意味著，新的計(jì)稅方法的產(chǎn)生，而對(duì)于收入的界定是否能夠在國(guó)家之間清晰界定，而各國(guó)又可基于該方法提出怎樣的稅法方案，這無(wú)疑都對(duì)該方案提出了新的要求。

3.2歐盟的“數(shù)字化存在”

相較于OECD形成的“統(tǒng)一方法”，歐盟則選擇雙管齊下的方法，其一方面使用間接稅的形式，短期對(duì)部分科技巨頭進(jìn)行直接征稅以彌補(bǔ)其嚴(yán)重的稅收損失;另一方面，則是在傳統(tǒng)的機(jī)構(gòu)存在的聯(lián)結(jié)度規(guī)則之外，將逐漸確立“顯著數(shù)字化存在”的原則，從而實(shí)現(xiàn)常態(tài)化的征稅。但由于該方案僅以指令（Directive）的方式出現(xiàn)，這意味著歐盟成員國(guó)將有權(quán)利選擇適用或不適用該法律，成員國(guó)對(duì)是否將該法律作為國(guó)內(nèi)法等同使用具有一定的選擇權(quán)。⑧一般來(lái)講，指令的規(guī)定，未來(lái)也將會(huì)持續(xù)的受到不同成員國(guó)之間的利益沖突的影響，進(jìn)一步是否能升級(jí)為歐盟法律框架的法規(guī)（Regulation），進(jìn)而直接具有與歐盟成員國(guó)國(guó)內(nèi)法等同的效力依然存疑。但可以預(yù)見(jiàn)的是，歐盟提出的“顯著數(shù)字化存在”對(duì)于“統(tǒng)一方法”將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

相較于“統(tǒng)一方法”對(duì)數(shù)字化服務(wù)產(chǎn)生的剩余利潤(rùn)的剝離的方法，歐盟更加注重明確將征稅權(quán)賦予數(shù)字化服務(wù)用戶的所在國(guó)，該種模式可能導(dǎo)致雙重稅收的負(fù)擔(dān)⑨，但該種模式的設(shè)置將會(huì)幫助缺少科技巨頭的歐盟國(guó)家在征收上占據(jù)主導(dǎo)，進(jìn)而可以在技術(shù)落后的情況下依然享受高科技帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)紅利。而在征稅的范圍上，其采取了限縮的方式，主要針廣告服務(wù)、數(shù)字化平臺(tái)服務(wù)和數(shù)據(jù)出售服務(wù)。這一范圍的界定，與其“數(shù)字化存在”相適應(yīng)。上述商業(yè)模式，屬于較為典型的用戶互動(dòng)型所產(chǎn)生的流量服務(wù)，通過(guò)對(duì)流量的應(yīng)用產(chǎn)生的盈利被作為征稅對(duì)象，符合歐盟在其提案中的論證。但通過(guò)對(duì)比支柱一“統(tǒng)一方法”，可以看出不管是歐盟的數(shù)字服務(wù)稅作為間接稅補(bǔ)充稅收的損失，還是“顯著數(shù)字化服務(wù)”作為國(guó)際征稅的聯(lián)結(jié)點(diǎn)，都具有很強(qiáng)的單邊屬性，這也造成其無(wú)法成為很好的普適性的國(guó)際稅法的規(guī)則，無(wú)法成為現(xiàn)有稅收規(guī)則的補(bǔ)充，對(duì)部分企業(yè)具有很強(qiáng)的針對(duì)性，容易導(dǎo)致貿(mào)易的沖突。

4.DST征收的爭(zhēng)議要點(diǎn)

DST征收的利益沖突主要在于以高科技立足的國(guó)家與傳統(tǒng)國(guó)家之間的利益沖突，其中尤以美國(guó)與歐盟國(guó)家以及歐盟內(nèi)部國(guó)家之間的利益沖突為主。而進(jìn)一步來(lái)看，在稅法的要素下，其主要的爭(zhēng)議要點(diǎn)在于數(shù)字服務(wù)的范圍界定和征稅主體確定。

4.1數(shù)字服務(wù)的范圍界定

在OECD發(fā)布的支柱一藍(lán)圖報(bào)告中，適用新征稅權(quán)的類型主要分為自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)以及面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)兩大類。其中，自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)主要指在線廣告服務(wù)、用戶數(shù)據(jù)銷售、在線搜索引擎、社交媒體平臺(tái)、在線中介平臺(tái)、數(shù)字內(nèi)容服務(wù)、網(wǎng)絡(luò)游戲、標(biāo)準(zhǔn)化在線教學(xué)服務(wù)和云計(jì)算服務(wù)等以及符合自動(dòng)化和數(shù)字化特征的其他服務(wù)。而面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)，則具體指直接或間接提供通常銷售給個(gè)人消費(fèi)者的產(chǎn)品或服務(wù)的業(yè)務(wù)，以及通過(guò)許可或其他利用與此類產(chǎn)品或服務(wù)相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的方式而產(chǎn)生收入的業(yè)務(wù)。根據(jù)此定義，通過(guò)第三方中間商、通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)模式和通過(guò)與產(chǎn)品或服務(wù)相關(guān)的許可安排的業(yè)務(wù)，均包括在范圍內(nèi)。⑩而在目前的2019年馬來(lái)西亞皇家關(guān)稅局在數(shù)字服務(wù)指南（草案）中對(duì)數(shù)字服務(wù)范圍的列舉來(lái)看，數(shù)字服務(wù)的范圍主要包括了軟件、應(yīng)用和視頻游戲，數(shù)據(jù)庫(kù)主機(jī)（托管），音樂(lè)、電子書(shū)和電影，電信服務(wù)，廣告及線上平臺(tái)，在線培訓(xùn)，搜索引擎和社交網(wǎng)絡(luò)以及其他在線提供的信息、服務(wù)及支付處理的數(shù)字服務(wù)類型。?從上述兩者的類型比較來(lái)看，OECD的服務(wù)范圍十分廣泛，且其兜底條款可能為單邊數(shù)字服務(wù)稅的興起提供基礎(chǔ)，進(jìn)而影響支柱一本身對(duì)數(shù)字服務(wù)稅的限制能力。

4.2征稅主體的確定

在DST征收的過(guò)程中，在OECD的確定的數(shù)字服務(wù)的范圍下，可能不僅僅局限于平臺(tái)服務(wù)的提供者，可能進(jìn)而涉及平臺(tái)服務(wù)的后端的入駐商家，這意味著征稅主體可能會(huì)進(jìn)一步延伸至廣泛的跨國(guó)企業(yè)。而同時(shí)，扣繳稅收的義務(wù)人則可能直接落在進(jìn)行平臺(tái)交易的消費(fèi)者身上，這可能進(jìn)一步的加重稅收主體的負(fù)擔(dān)。從現(xiàn)有的支柱一藍(lán)圖報(bào)告中，目前OECD采用一定的門(mén)檻金額的方式來(lái)對(duì)稅收主體進(jìn)行匡定，但是該種匡定可能由于涉及的科技公司過(guò)于特定而飽受詬病，也因此支柱一的“統(tǒng)一方法”可能成為科技巨頭利潤(rùn)分配的方案，對(duì)于未來(lái)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展將產(chǎn)生特定化的影響。

5.DST征收的法律風(fēng)險(xiǎn)

中國(guó)工信部信息通信管理局相關(guān)官員預(yù)計(jì)， 到2020年中國(guó)整體數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模將占GDP的35%。?可以預(yù)見(jiàn)，在未來(lái)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間里面，我國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)都面臨高速發(fā)展和出海的需要，因此DST征收對(duì)我國(guó)而言，風(fēng)險(xiǎn)主要分為兩個(gè)層面。其一為隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)在我國(guó)收入占比中地位逐漸上升，面對(duì)越來(lái)越多的單邊國(guó)家對(duì)DST的征收，無(wú)疑將對(duì)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的境外發(fā)展帶來(lái)一定的阻力;其二則在于OECD本身稅收的不確定性可能進(jìn)一步導(dǎo)致該稅種帶來(lái)不可預(yù)估的風(fēng)險(xiǎn)。?

5.1 DST下的新一輪征稅權(quán)的爭(zhēng)奪的風(fēng)險(xiǎn)

從2018年歐盟對(duì)數(shù)字服務(wù)稅征收提出的指令到歐盟各國(guó)的單邊數(shù)字服務(wù)稅的開(kāi)征，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的征稅權(quán)可能面臨諸多變數(shù)，雖然OECD通過(guò)支柱一和支柱二想要為在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下失語(yǔ)的國(guó)家進(jìn)行多邊的衡量，但是該種衡量可能由于其匡定的數(shù)字服務(wù)的范圍廣泛和主體的特定性而飽受詬病。在面對(duì)歐美的對(duì)決中，其形成的稅收規(guī)則，可能會(huì)進(jìn)一步對(duì)我國(guó)的未來(lái)的征稅權(quán)產(chǎn)生影響，如何在現(xiàn)有的稅收體系下更為高效的維護(hù)本國(guó)的稅收權(quán)可能是未來(lái)的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

5.2 DST對(duì)我國(guó)企業(yè)提供數(shù)字服務(wù)的雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)

DST征收對(duì)我國(guó)來(lái)說(shuō)亦存在著諸多法律風(fēng)險(xiǎn)，尤其伴隨著我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的發(fā)展，DST的潛在威脅將會(huì)非常嚴(yán)峻。而在這一過(guò)程中，首要的便是我國(guó)企業(yè)未來(lái)出?？赡苊媾R的雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)，以及依托在現(xiàn)有科技企業(yè)下的平臺(tái)中后端企業(yè)可能面臨的稅收負(fù)擔(dān)的轉(zhuǎn)移的風(fēng)險(xiǎn)。在這樣的背景下，企業(yè)一方面需要提高手段對(duì)自己的收入予以明確和細(xì)化，另一方面也許對(duì)商業(yè)模式的設(shè)定進(jìn)行合理的避稅設(shè)計(jì)。

注釋

①黃健雄、崔軍. 數(shù)字服務(wù)稅現(xiàn)狀與中國(guó)應(yīng)對(duì)， 稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)[J].稅務(wù)經(jīng)濟(jì)2020（2）：85-90.

②張智勇. 數(shù)字服務(wù)稅：正當(dāng)?shù)恼n稅抑或服務(wù)貿(mào)易的壁壘？[J].國(guó)際稅收2020（4）：28-35.

③張澤平. 全球治理背景下國(guó)際稅收秩序的挑戰(zhàn)與變革[J].中國(guó)法學(xué)2017（3）：184-201.

④劉志闊、陳釗、吳輝航、張瑤. 中國(guó)企業(yè)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移——國(guó)際稅收治理體系重構(gòu)下的中國(guó)經(jīng)驗(yàn)[J].經(jīng)濟(jì)研究2019（2）：21-35.

⑤301調(diào)查源自美國(guó)《1974年貿(mào)易法》第301條。該條款授權(quán)美國(guó)貿(mào)易代表可對(duì)他國(guó)的“不合理或不公正貿(mào)易做法”發(fā)起調(diào)查，并可在調(diào)查結(jié)束后建議美國(guó)總統(tǒng)實(shí)施單邊制裁。

⑥United States Trade Representative， Section 301 Investigation Report on Frances Digital Services Tax.

⑦何明智，黃文鴻，高嬰勱. 法國(guó)征收“數(shù)字稅”法案評(píng)議[J]. 科技中國(guó)2020（4）：27-28.

⑧吳佩瑤.英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅：立法實(shí)踐與制度剖析[J].海南金融，2020（09）：38-46.

⑨樊軼俠，王卿.經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下國(guó)際稅收規(guī)則發(fā)展——對(duì)OECD“統(tǒng)一方法”的解讀與研究[J].稅務(wù)研究，2020（06）：79-85.

⑩德勤：OECD 就應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)發(fā)布藍(lán)圖報(bào)告：支柱一之詳細(xì)解讀，https：//www.fxbaogao.com/detail/2212939，2020年11月28日訪問(wèn)。

?德勤：馬來(lái)西亞數(shù)字服務(wù)稅 – Deloitte，https：//www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/my/Documents/tax/my-tax-csg-aug2019.pdf，2020年11月29日訪問(wèn)。

?崔景華，李浩研.數(shù)字服務(wù)稅的制度實(shí)踐及其效應(yīng)研究[J].稅務(wù)研究，2020（11）：76-82.

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作者簡(jiǎn)介：史學(xué)偉（1996-），女，華東政法大學(xué)碩士，研究方向?yàn)榻鹑诜ā?/p>

華東政法大學(xué)? ? 上海? ? 200042