試論會計本質(zhì)

劉雪松

(西藏民族大學(xué) 陜西 咸陽 712082)

一、引言

會計從原始社會因為考慮食物數(shù)量籌劃和分配問題而誕生的巖石刻畫、結(jié)繩記事，到14世紀(jì)由商品貨幣經(jīng)濟(jì)的繁榮與產(chǎn)權(quán)變動的頻繁而發(fā)明的復(fù)式記賬，再到近幾十年公司制度完善與金融市場創(chuàng)新導(dǎo)致的各類會計制度和會計準(zhǔn)則的制定等，都表明會計的發(fā)展是與經(jīng)濟(jì)制度和社會環(huán)境密切相關(guān)的。而當(dāng)前云計算、區(qū)塊鏈、人工智能等新技術(shù)的出現(xiàn)極大改變了現(xiàn)代會計的工作方式與工作內(nèi)容，社會對于企業(yè)價值的認(rèn)知與訴求也發(fā)生了不小的變化，這大大沖擊了傳統(tǒng)會計理論對會計本質(zhì)的理解，使得傳統(tǒng)的會計本質(zhì)理論認(rèn)知與當(dāng)前社會對會計工作的實質(zhì)需要存在一定的偏差。會計本質(zhì)是會計研究的基本邏輯起點，決定著會計的職能，明確會計本質(zhì)的定義可以找準(zhǔn)會計工作的目標(biāo)，把握未來會計的發(fā)展方向，基于此，重新審視會計的本質(zhì)并系統(tǒng)地辨析在當(dāng)代背景下會計的基本屬性與工作內(nèi)容就顯得十分必要。

二、會計本質(zhì)思想演變

M·查特菲爾德在《會計思想史》中提出“會計主要是適應(yīng)一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)?！弊詴媽W(xué)建立以來，人們對于會計本質(zhì)的認(rèn)知就存在著不同的見解，而造成這種現(xiàn)象的原因可能與會計這門學(xué)科內(nèi)容豐富且發(fā)展迅速有關(guān)，也可能是討論者的出發(fā)點、看問題的視角有所不同，但最根本的原因應(yīng)是社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展對會計的需求產(chǎn)生了革命性的變化。

史前時代，人類四處遷徙生產(chǎn)力低下，生活物資嚴(yán)重匱乏，人類的認(rèn)知水平還處于一個相當(dāng)?shù)偷膶哟?，缺乏對于物質(zhì)資料的儲備與分配思想。進(jìn)入石器時代后，隨著石器的廣泛應(yīng)用使得社會的生產(chǎn)力得到了大幅提升，人類的物質(zhì)資源開始逐漸豐富，并且人類的認(rèn)知水平也因為勞動與物質(zhì)資源的充裕而得到提高，從而衍生出了對于資源的儲備與分配的思想。為了解決人類最早的分配問題，結(jié)繩記事、巖石刻畫應(yīng)運(yùn)而生，追求精確的確認(rèn)計量成為了早期會計思想萌芽的現(xiàn)實基礎(chǔ)。

進(jìn)入封建社會，農(nóng)業(yè)與手工業(yè)的發(fā)展使得生產(chǎn)力再度進(jìn)入到新的階段。生產(chǎn)工具的改良大大增強(qiáng)了人類改造現(xiàn)實的能力，生產(chǎn)資料獲得了極大的豐富，人口開始大規(guī)模的擴(kuò)張并由游牧改為了定居，原有的生產(chǎn)方式不再能夠滿足整個社會的生產(chǎn)需要，社會分工加劇，商品經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)，私有財產(chǎn)占有現(xiàn)象逐漸被社會所認(rèn)可。此時采用單式記賬法記錄經(jīng)濟(jì)活動與產(chǎn)權(quán)歸屬的賬房先生進(jìn)入歷史舞臺，會計作為一種維護(hù)產(chǎn)權(quán)的工具得到了社會認(rèn)可。

13世紀(jì)至16世紀(jì)，伴隨著航海貿(mào)易和商品貨幣經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，產(chǎn)權(quán)變動更加頻繁，經(jīng)濟(jì)利益主體分布更加分散，人們需要對權(quán)利分布做出更加準(zhǔn)確的說明而單式簿記已難以滿足這種需求。此時在資本主義萌芽的意大利，新型的復(fù)式記賬法應(yīng)運(yùn)而生，該方法雖然復(fù)雜但卻能真實全面的反映不同經(jīng)濟(jì)主體間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，保護(hù)經(jīng)濟(jì)主體的權(quán)益。至此，會計作為一種管理活動的本質(zhì)逐漸顯現(xiàn)。

18世紀(jì)60年代開始的第一次工業(yè)革命及其后的科學(xué)技術(shù)革命，前所未有地促進(jìn)了人類生產(chǎn)力的進(jìn)步，為人類社會創(chuàng)造了巨大的物質(zhì)財富，工業(yè)會計登上歷史舞臺。由于科學(xué)管理理論思想的提出以及提高會計信息質(zhì)量的要求，會計制度與準(zhǔn)則不斷發(fā)展演變，使得近代會計逐漸形成了一個以貨幣為計量單位，高度趨同，層次復(fù)雜，具有核算、監(jiān)督、決策等職能的信息系統(tǒng)，認(rèn)為會計就是提高企業(yè)和各單位活動的經(jīng)濟(jì)效益、加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理而建立的一個以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的會計信息系統(tǒng)論出現(xiàn)。

20世紀(jì)50、60年代至今，信息技術(shù)突飛猛進(jìn)，由于會計處理流程的標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化的特征，出現(xiàn)了財務(wù)共享中心、財務(wù)機(jī)器人等一系列能替代現(xiàn)有會計人員從事“信息”處理工作的現(xiàn)象，使得原本的會計工作面臨被取代的風(fēng)險。此時學(xué)術(shù)界認(rèn)為更多的會計人員將會從機(jī)械化的會計工作中解放出來，把更多的精力集中到解決企業(yè)的管理活動問題當(dāng)中，把會計管理工作看作是對市場經(jīng)濟(jì)中的產(chǎn)權(quán)關(guān)系及價值運(yùn)作過程與結(jié)果實施系統(tǒng)控制的一種具有社會性意義的會計控制系統(tǒng)論應(yīng)運(yùn)而生。

三、會計本質(zhì)已有認(rèn)識局限

當(dāng)前會計理論界對會計本質(zhì)的認(rèn)識形成了管理工具論、會計藝術(shù)論、會計信息系統(tǒng)論、會計管理活動論和會計信息系統(tǒng)論等，但是總體來看這些理論都存在以下兩個問題。

第一，現(xiàn)有理論的分歧主要集中在了會計的一些片面屬性上，將會計的個別屬性視為了會計的整體性質(zhì)，缺乏整體融合的思想。會計工作不是獨立于企業(yè)經(jīng)營活動之外的工作事項，而會計部門也不是孤立在企業(yè)管理系統(tǒng)之外的經(jīng)營單位。會計擁有核算與監(jiān)督兩項基本職能，還具有預(yù)測經(jīng)濟(jì)前景、參與經(jīng)濟(jì)決策、評價經(jīng)營業(yè)績等拓展職能，這些職能在實際工作中是彼此交叉、相互滲透、不可分割的，在對會計的本質(zhì)進(jìn)行解讀時不應(yīng)該單獨突出其個別功能而將其各項屬性割裂開來討論。以會計信息系統(tǒng)論與會計管理活動論說明，會計信息系統(tǒng)論認(rèn)為會計是從系統(tǒng)和要素、要素和要素、系統(tǒng)和環(huán)境之間的相互聯(lián)系和相互作用的關(guān)系中，綜合地、精確地考察對象，進(jìn)而提供滿足信息使用者進(jìn)行決策所需要的信息，該理論強(qiáng)調(diào)的是會計工作的系統(tǒng)性；會計管理活動論則是從管理科學(xué)出發(fā)，對價值運(yùn)動進(jìn)行過程控制和觀念總結(jié)，認(rèn)為會計人員應(yīng)當(dāng)積極主動的參與到?jīng)Q策管理當(dāng)中，其強(qiáng)調(diào)的是會計工作的管理屬性。無論是會計工作的系統(tǒng)性還是管理性所體現(xiàn)的僅僅是會計性質(zhì)的一個側(cè)面，雖然局部與整體的目標(biāo)存在一致性,反映到相應(yīng)概念的屬性中難免相似，但是我們不應(yīng)該將這種局部功能和屬性與整體性質(zhì)相混淆。

第二，現(xiàn)有的會計本質(zhì)理論缺乏“可持續(xù)發(fā)展”的思想，會計的核心價值受限于“經(jīng)濟(jì)價值”這一觀念。當(dāng)前學(xué)者在會計本質(zhì)屬性的認(rèn)知上主要還是將其定位為“經(jīng)濟(jì)資本”服務(wù)的管理工具或系統(tǒng)，較少的從可持續(xù)發(fā)展的角度評估會計工作在環(huán)境價值和社會價值等方面做出的貢獻(xiàn)。20世紀(jì)60年代，由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營與社會環(huán)境之間的沖突加劇，西方發(fā)達(dá)國家開始要求企業(yè)進(jìn)行社會責(zé)任的信息披露業(yè)務(wù)；1968年，“社會責(zé)任會計”概念第一次被美國會計學(xué)家David提出，隨后越來越多的國家要求企業(yè)履行自己的社會責(zé)任并及時披露社會責(zé)任報告；2006年9月25日，深圳證券交易所發(fā)文鼓勵上市公司“定期評估公司社會責(zé)任的履行情況，自愿披露公司社會責(zé)任報告”；2008年5月4日，上海證券交易所發(fā)文鼓勵上市公司“及時披露公司在承擔(dān)社會責(zé)任方面的特色做法及取得的成績”。在當(dāng)前我國放棄粗放的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，不斷進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整升級的背景下，政府對企業(yè)所承擔(dān)的社會責(zé)任越發(fā)重視，會計的確認(rèn)計量工作正在由單一的以“經(jīng)濟(jì)價值”為核心拓展為包含“環(huán)境價值”、“社會價值”等多方面多角度的綜合計量體系。

四、會計本質(zhì)的再認(rèn)識

對會計本質(zhì)的認(rèn)識應(yīng)著眼于現(xiàn)在、考慮未來。會計不是一成不變的，會計的本質(zhì)應(yīng)當(dāng)反映會計工作環(huán)境與內(nèi)容的變化，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)所有企業(yè)利益相關(guān)者的訴求。本文將會計定義為：會計是服務(wù)于所有企業(yè)利益相關(guān)者的，通過運(yùn)用專門的計量方法，統(tǒng)計、整理、篩選、分析企業(yè)在價值活動過程中所產(chǎn)生的財務(wù)與非財務(wù)信息，從多方面多角度反映企業(yè)綜合價值信息的服務(wù)系統(tǒng)，該系統(tǒng)以提供信息與輔助決策為主要表現(xiàn)形式。本文在會計本質(zhì)的認(rèn)知上主要想強(qiáng)調(diào)兩個方面，首先從會計的服務(wù)對象來看，會計是服務(wù)于包含企業(yè)所有者、管理者、全體職工在內(nèi)的內(nèi)部利益相關(guān)者與政府、債權(quán)人、供應(yīng)商和社會公眾等所有外部利益相關(guān)者的服務(wù)系統(tǒng)，該系統(tǒng)會隨著政治、法律、企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)和管理決策等因素的影響而在提供服務(wù)的側(cè)重上有所不同；其次從會計的價值實現(xiàn)方式來看，會計工作的表現(xiàn)形式是在隨著時代的發(fā)展而不斷發(fā)展變化的，不同時代會計的工作方式和工作內(nèi)容各有不同的特點。具體而言，在當(dāng)前管理信息技術(shù)飛速發(fā)展，企業(yè)社會角色愈加重要的當(dāng)下，會計本質(zhì)表明：

(1)會計是企業(yè)價值信息的提供者，該信息不僅包含“經(jīng)濟(jì)價值”，同樣包含“社會價值”和“環(huán)境價值”等等。在傳統(tǒng)的會計目標(biāo)理論下，例如“決策有用觀”與“受托責(zé)任觀”，將會計的服務(wù)對象限定為了“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)下的企業(yè)投資者、債權(quán)人等，忽視了企業(yè)在宏觀層面的社會價值與社會責(zé)任。企業(yè)不僅僅是追求經(jīng)濟(jì)利益的實體組織，同時是推動社會生產(chǎn)力發(fā)展，促進(jìn)社會資源轉(zhuǎn)換與維護(hù)社會穩(wěn)定的重要力量。2019年10月25日，在中國首屆可持續(xù)發(fā)展論壇上，國際組織代表、政府代表、企業(yè)代表、智庫學(xué)者代表和社會組織代表共同發(fā)出倡議，認(rèn)為企業(yè)是落實可持續(xù)發(fā)展議程的重要主體之一，提出企業(yè)要把可持續(xù)發(fā)展理念納入公司業(yè)務(wù)發(fā)展戰(zhàn)略當(dāng)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在經(jīng)營活動中貫徹可持續(xù)發(fā)展理念，并做好環(huán)境、社會和治理績效的信息披露。企業(yè)是社會中的一份子，企業(yè)的根本目標(biāo)與社會目標(biāo)在本質(zhì)上是一致的，這就要求企業(yè)必須最大化各種形式投入生產(chǎn)要素的組合價值回報，而不是僅僅局限于經(jīng)濟(jì)回報，市場為企業(yè)提供了有關(guān)環(huán)境資本和社會資本的機(jī)會成本作為標(biāo)桿，像經(jīng)濟(jì)資本市場那樣有效地配置各種資源，所以，企業(yè)的目標(biāo)不應(yīng)再限于股東價值最大化和經(jīng)濟(jì)回報，而是要拓展至包含經(jīng)濟(jì)價值、環(huán)境價值和社會價值在內(nèi)的、通過不同形式的生產(chǎn)要素組合而實現(xiàn)的整合性價值最大化。具體到會計的工作當(dāng)中，會計的服務(wù)對象不僅僅是站在企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益上的相關(guān)者，而是包含整個社會層面上的利益相關(guān)者，會計的信息披露工作不僅要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，同時也擁有披露公司“社會價值”、“環(huán)境價值”，履行社會責(zé)任的義務(wù)。

(2)會計的工作內(nèi)容在不同的時代不同的背景下具有不同的特點。隨著社會生產(chǎn)力的發(fā)展，會計的工作內(nèi)容隨著工作價值的轉(zhuǎn)移而發(fā)生了轉(zhuǎn)變。在傳統(tǒng)的工業(yè)時代，會計的社會責(zé)任因為外部監(jiān)管的不到位與技術(shù)限制而使其沒能夠在工作中得到充分體現(xiàn)，會計最直接的服務(wù)對象還是企業(yè)所有者與經(jīng)營者，同時由于公司制度的不完善使得會計缺少參與管理活動的權(quán)力與途徑，會計的主要工作就是記賬算賬，會計的管理監(jiān)督職能沒能得到有效的體現(xiàn)；現(xiàn)代，隨著會計電算化與財務(wù)共享中心的建立，會計人員從繁瑣的財務(wù)數(shù)據(jù)收集、整理中走出，管理會計得到了發(fā)展的土壤，會計工作的重心逐漸從記賬算賬變?yōu)榱藢ω攧?wù)數(shù)據(jù)的篩選分析，會計開始主動參與到企業(yè)經(jīng)營決策的管理當(dāng)中；未來，人工智能與區(qū)塊鏈的普及應(yīng)用將會基本替代會計在財務(wù)數(shù)據(jù)收集整理乃至部分分析工作，會計的工作重心將會向決策與監(jiān)督靠攏；同時，在新技術(shù)的變革下監(jiān)督企業(yè)的成本將會降低，企業(yè)的社會的責(zé)任將會愈加得到政府與公眾的重視，會計需要能夠收集整理企業(yè)所有生產(chǎn)要素的價值活動信息以輔助企業(yè)在兼顧社會責(zé)任下提高整體性的資源配置效率，會計服務(wù)的對象不再是單一經(jīng)濟(jì)利益的相關(guān)者而是整體社會利益的相關(guān)者，會計作為企業(yè)內(nèi)外部信息溝通的橋梁和企業(yè)信息監(jiān)督者的身份將會得到加強(qiáng)。

五、結(jié)論

會計本質(zhì)的認(rèn)知過程是一個發(fā)展的過程，本文對于會計本質(zhì)的認(rèn)知并不是否定原有的會計本質(zhì)理論，而是在其原有的基礎(chǔ)上深化會計本質(zhì)的理解。會計本質(zhì)理論應(yīng)當(dāng)能夠與時俱進(jìn)，在新的時代背景下煥發(fā)出新的活力，將會計本質(zhì)視為服務(wù)于所有企業(yè)利益相關(guān)者的服務(wù)系統(tǒng)，以“可持續(xù)發(fā)展”的角度挖掘會計本質(zhì)中所蘊(yùn)含的社會價值，是對原有會計本質(zhì)思想的補(bǔ)充說明，是對當(dāng)前會計工作內(nèi)容轉(zhuǎn)變的理論支撐，通過對會計本質(zhì)思想的再認(rèn)識，將會有助于會計人員找準(zhǔn)未來的發(fā)展方向，為會計發(fā)展注入新的活力。