個(gè)人所得稅反避稅問題研究

李鳳枝

(河南省駐馬店市確山縣三里河街道辦事處 河南 駐馬店 463000)

一、引言

在2018年新的個(gè)人所得稅法修正，雖然個(gè)人所得稅制度不斷完善，但國家個(gè)人所得稅流失情況依然十分嚴(yán)重，在這種背景下，我國也將反避稅制度引入最新修訂的新個(gè)人所得稅中，進(jìn)一步加大反避稅管理力度。在現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法反避稅體系規(guī)則中，增加了CFC規(guī)則，一般反避稅原則及獨(dú)立交易原則，同時(shí)加強(qiáng)了對(duì)涉稅信息申報(bào)環(huán)節(jié)的監(jiān)管，并且明確了稅收居民的判定標(biāo)準(zhǔn)，在反避規(guī)則的嚴(yán)格落實(shí)過程中，一定程度上會(huì)強(qiáng)化國家的稅收管理，維護(hù)國家的利益，我國的稅務(wù)總局與別國稅務(wù)總局進(jìn)行了第一次金融機(jī)構(gòu)涉稅信息交換。避稅與反避稅的問題，實(shí)質(zhì)上是私人財(cái)產(chǎn)權(quán)與國家征收權(quán)利的一次沖突，也是實(shí)質(zhì)法治與形式法治理念的一次沖突。關(guān)于避稅問題，無論在國內(nèi)還是國外，無論是從經(jīng)濟(jì)還是法律的角度而言，它一直存在者諸多爭議，且一直以來都沒有一個(gè)準(zhǔn)確且一致的界定。

二、個(gè)人所得稅、避稅行為

(一)個(gè)人所得稅

個(gè)人所得稅調(diào)整的是征稅機(jī)關(guān)與自然人之間征管過程中所發(fā)生的社會(huì)關(guān)系，主要是對(duì)本國居民及居住在本國境內(nèi)的個(gè)人所得和境外個(gè)人所得來源進(jìn)行征稅。2018年個(gè)人所得稅免征額由原3500元調(diào)至5000元，并且將5000元的基本減除費(fèi)用扣除“三險(xiǎn)一金”等專項(xiàng)扣除，還可以享受子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或住房租金、以及贍養(yǎng)老人等專項(xiàng)附加扣除[1]。

(二)避稅行為

避稅與逃稅雖然形式是相似的，但是本質(zhì)上不同。避稅是合理利用相關(guān)法律上的漏洞減輕納稅人的納稅義務(wù)，但其實(shí)質(zhì)上是對(duì)我國稅收收入的惡意擠壓，侵害了國家的稅基，是一種擾亂國家稅收秩序的行為。

三、反避稅的原因

(一)個(gè)人所得稅避稅的主觀原因

個(gè)人所得稅實(shí)質(zhì)上是國家對(duì)納稅人無償、強(qiáng)制征稅獲得的一部分收入[2]。從納稅人的角度出發(fā)，無論國家征納的稅款是否得到合理運(yùn)用，又或者是否國家把征納的稅款運(yùn)用到公共服務(wù)上，從經(jīng)濟(jì)學(xué)理性經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)，每個(gè)人都是利己的，都追求自身利益最大化，作為理性經(jīng)濟(jì)人的納稅人是愿意將自己的一部分收入無償交給國家的。因此，為追求自身利益的最大化，納稅人通過選擇避稅的手段規(guī)避自己的稅收義務(wù)，作為自己主觀追求是無可厚非的。所以在這種觀念的驅(qū)動(dòng)下，又因?yàn)閲窦{稅意識(shí)的缺失，發(fā)生避稅行為是一種司空見慣的事。納稅人納稅意識(shí)缺失指納稅人有很低的認(rèn)知程度對(duì)納稅，納稅人稅收觀念相對(duì)比較狹隘[3]。納稅人通常不會(huì)把自身納稅義務(wù)與其所享有的社會(huì)福利聯(lián)系起來，他們的認(rèn)知焦點(diǎn)是僅僅局限于納稅減少了自身的收入，他們無法將納稅與國家提供的社會(huì)福利進(jìn)行聯(lián)系。納稅人納稅意識(shí)低下是由于這種狹隘的觀念造成的，最終也導(dǎo)致納稅人避稅行為發(fā)生。

(二)個(gè)人所得稅避稅的客觀原因

納稅人避稅有主觀原因也有客觀原因，客觀原因是納稅人避稅不可缺少的條件[4]。避稅的客觀原因有稅法本身存在的漏洞、不夠完善的征管制度以及各國的稅制不同造成的。避稅的客觀原因如下:

第一，我國新修改的個(gè)人所得稅本身存在一些漏洞。主要的客觀原因是我國新的個(gè)稅制度本身存在一些漏洞。理論法治的發(fā)展都是隨著社會(huì)需要應(yīng)運(yùn)而生，法律的產(chǎn)生落后社會(huì)現(xiàn)實(shí)，我們很難做到用法律來預(yù)先設(shè)定未來發(fā)生的違背法律精神的行為。隨著社會(huì)的發(fā)展，會(huì)有新的現(xiàn)象及問題出現(xiàn)。換句話說，法律上存在一些漏洞及缺陷是不可避免的，也是無法逃避的事實(shí)。稅法存在漏洞，納稅人會(huì)在符合稅法條款規(guī)定下實(shí)施避稅行為反避稅制度不夠完善和征收制度不健全是當(dāng)前我國新個(gè)人所得稅法存在的問題。要想從根源上解決避稅行為，就需要從源頭上完善立法。

第二，稅收的負(fù)擔(dān)較重。納稅人稅收負(fù)擔(dān)較重的原因是稅率過高，稅率過高會(huì)被國家拿走的更多，稅收的無償性和強(qiáng)制性，納稅人無法直接、明顯的感受到國家將稅收以公共服務(wù)的方式回饋給社會(huì)，因此，納稅人對(duì)稅收行為有抵觸感，他們會(huì)想辦法少交稅，就出現(xiàn)了偷、逃稅及抗稅行為。隨著稅法制度的完善，納稅人的偷、逃、抗稅行為被嚴(yán)重打擊，因此納稅人更愿意選擇不直接違背稅法、不會(huì)受法律制裁的避稅行為，來降低自己的稅收負(fù)擔(dān)。

第三，各國間稅制存在較大的差異。由于經(jīng)濟(jì)全球化和貿(mào)易國際化，稅收的征管也進(jìn)入了國際化。稅收管轄權(quán)屬于國家主權(quán)的范疇，因此各國的稅收政策及管理制度差異較大，這就導(dǎo)致了納稅人利用各國之間不同的稅制來規(guī)避稅收。另一方面，由于各國及地區(qū)的文化及制度之間的差異導(dǎo)致跨國司法合作的和諧相對(duì)較難，這就為跨國避稅創(chuàng)造了有利的客觀條件。更具體來講，各國稅法對(duì)于居民納稅人與非居民納稅人的規(guī)定不同，這就使得納稅人可以充分利用各國稅制不同實(shí)現(xiàn)避稅[5]。

四、對(duì)策建議

(一)完善納稅人信息披露制度

個(gè)人納稅人的交易信息瑣碎且較難掌握，所以稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人納稅人的稅收監(jiān)管難度較大。為了有效的對(duì)納稅人進(jìn)行監(jiān)管，我國應(yīng)建立比較完善的納稅人信息披露制度，我們可以向美國學(xué)習(xí)，要求境外的金融機(jī)構(gòu)以及非金融機(jī)構(gòu)強(qiáng)制披露納稅人的的賬戶信息及賬上可繳納預(yù)提稅款，從而建立起我國關(guān)于境外自然人所得、資產(chǎn)信息披露及第三方披露制度，并建立與之配套的納稅人納稅誠信制度。除此之外，應(yīng)借鑒英國的強(qiáng)制披露制度，強(qiáng)制要求公示其對(duì)納稅人及籌劃方的避稅方案對(duì)稅務(wù)機(jī)，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確掌握關(guān)于納稅人稅務(wù)籌劃動(dòng)態(tài)。國家會(huì)形成全面的，實(shí)時(shí)的境外涉稅信息網(wǎng)絡(luò)，能夠有效監(jiān)管自然人的避稅行為，特別是高凈值人群的避稅行為。

(二)修改我國的CFC規(guī)則

我國目前引進(jìn)的CFC規(guī)則僅僅局限在《企業(yè)所得稅法》中，也應(yīng)涵蓋《個(gè)人所得稅法》[6]。我國法律已經(jīng)明確規(guī)定受控公司是居民個(gè)人在海外當(dāng)?shù)亟⒌碾x岸公司，構(gòu)成受控外國公司有以下幾種:一是明確間接控制。簡而言之是通過間接持股以及親屬關(guān)系等方式間接控制公司，并且法律條款應(yīng)該明文規(guī)定間接持股必須達(dá)到一定的份額才可以構(gòu)成間接控制公司;二明確代持股。代持股是替代實(shí)際股權(quán)所有人持有股權(quán)，這種做法一方面實(shí)際持股人可以規(guī)避納稅義務(wù)，另一方面，代持股人也可以因其非稅收居民身份逃避納稅義務(wù)，造成了國家稅款的流失;三是對(duì)通過多重架構(gòu)設(shè)置多重BVI公司來減少或免除納稅義務(wù)的方式進(jìn)行明確。通過判斷BVI公司是否構(gòu)成受控外國公司。據(jù)《開曼指南》，BVI公司需達(dá)到經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，即個(gè)人控制的BVI公司是否存在足夠、適量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，若無，則該BVI公司就構(gòu)成個(gè)人納稅人逃避稅收的空殼公司，就要面臨罰款、注銷的危險(xiǎn)。另外若BVI公司被認(rèn)定為受控外國公司，我國將對(duì)納稅人通過BVI收入進(jìn)行納稅，譬如納稅人買賣BVI公司股票等交易行為。同時(shí)，對(duì)于我國居民個(gè)人通過設(shè)立海外信托的方式避稅也可以通過CFC規(guī)則予以認(rèn)定，即認(rèn)定海外信托為受控外國公司，對(duì)中國居民從境外信托獲得的收益征納個(gè)人所得稅。

(三)加強(qiáng)國際反避稅范圍合作

加強(qiáng)與其他國家簽訂情報(bào)交換協(xié)定:一是納稅人基本信息交換包括納稅人姓名、住址以及身份證號(hào)，在條件允許的情況下，還包括付款人姓名、地址、所付款項(xiàng)的類別和數(shù)目;二是交換跨國納稅人的收入及費(fèi)用細(xì)節(jié)的交換，防止避稅通過利用轉(zhuǎn)移定價(jià);三是低稅或無稅的交易發(fā)生在第三國，并且有第三國支付納稅人所得和利潤給雙方國家的納稅人，依據(jù)締約協(xié)議的不同內(nèi)容，簽約國家的稅收情報(bào)應(yīng)是豐富多變的，締約國之間進(jìn)行情報(bào)進(jìn)行交換，并給予一般性的協(xié)助。

五、小結(jié)

我國個(gè)人所得稅改革，我國國稅總局與其它國家的稅務(wù)總局第一次金融機(jī)構(gòu)涉稅信息交換的已經(jīng)完成，使得我國個(gè)人所得稅反避稅問題引發(fā)廣泛關(guān)注[7]。此外，與外國稅制發(fā)達(dá)國家相比較，我國的反避稅法制處于起步階段，因此可能會(huì)存在一些問題。我國可通過與別國反避稅立法情況進(jìn)行比較，并且結(jié)合目前我國個(gè)稅立法情況，吸取外國的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，提出進(jìn)一步完善我國反避稅的建議。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化，我國改革開放不斷深化，本國經(jīng)濟(jì)與國際經(jīng)濟(jì)聯(lián)系越來越密切，可預(yù)見的是國內(nèi)個(gè)稅避稅問題及國際避稅問題將會(huì)愈來愈普遍。世界各國及地區(qū)也都會(huì)愈來愈重視反避稅，并且采取積極有效的策略，制定相關(guān)的政策與規(guī)范，加強(qiáng)反避稅的力度。我國現(xiàn)行的反避稅制度應(yīng)結(jié)合實(shí)踐不斷進(jìn)行完善和細(xì)化，進(jìn)而建立起符合中國國情并且科學(xué)合理的個(gè)人所得稅反避稅體系。但是，我國在反避稅實(shí)踐中不應(yīng)一直否定避稅的行為，應(yīng)當(dāng)在實(shí)踐過程中多觀察，反思避稅和反避稅的行為，不斷的總結(jié)經(jīng)驗(yàn)預(yù)防避稅行為發(fā)生。