注冊會計師獨立性的影響因素及對策探討

彭雯靜

(新疆財經(jīng)大學(xué) 新疆 烏魯木齊 830012)

一、引言

本世紀以來，經(jīng)濟不確定性因素逐漸增多，全球市場競爭日益激烈。一些企業(yè)為了在競爭日益激烈的市場中占據(jù)更多的市場份額，賺取更多的經(jīng)濟利益，引發(fā)了一系列的財務(wù)事件，使得審計行業(yè)的客觀公正受到質(zhì)疑。人們開始越來越多的關(guān)注注冊會計師的獨立性，因為注冊會計師在進行審計工作時是否能夠保持獨立，關(guān)系到一系列財務(wù)報告使用者在使用企業(yè)財務(wù)報告時，是否能夠運用真實公正的財務(wù)報告，是否能夠了解公司真實的經(jīng)營情況，并做出半段，是否能夠保證自身的利益不受到損害。

本文的目的是分析影響注冊會計師獨立性的因素，在此基礎(chǔ)上探討如何提高注冊會計師審計獨立性。提高注冊會計師的獨立性能夠有效維護社會經(jīng)濟秩序和商業(yè)的公平公正，能使注冊會計師出具真實公正的財務(wù)審計報告，能夠提高財務(wù)報告的真實性與可靠性。

二、注冊會計師獨立性基本理論

(一)注冊會計師獨立性的含義

注冊會計師審計獨立性包括形式上的獨立與實質(zhì)上的獨立兩方面。

1.實質(zhì)上的獨立

實質(zhì)上的獨立是指注冊會計師在進行審計工作的時候能夠一直公平公正，不偏不倚，在作出專業(yè)判斷和出具審計報告時，能夠做到不依賴于外界，并且不被外界所干擾。

2.形式上的獨立

所謂形式上的獨立性，主要是針對于第三方立場而言的，這也就是說，注冊會計師必須在第三方面前呈現(xiàn)出一種獨立于委托單位的身份，即在第三方的眼中，注冊會計師是獨立的。

(二)注冊會計師保持獨立性的要求

實質(zhì)上的獨立要求注冊會計師在進行審計的過程中，應(yīng)該嚴格保持公平公正，不能以自己的主觀意志出具審計報告，也不能偏袒任何被審計單位。

形式上的獨立要求注冊會計師與委托單位之間是獨立的，如果與委托單位存在利益相關(guān)關(guān)系，則應(yīng)該告知其所在的會計師事務(wù)所，并回避此委托單位的審計業(yè)務(wù)。這些厲害關(guān)系包括注冊會計師與委托單位有經(jīng)濟利益關(guān)系，注冊會計師與委托單位的委托人員是親屬，注冊會計師長期在委托單位擔(dān)任財務(wù)顧問等。

三、影響注冊會計師獨立性的因素

(一)注冊會計師的道德素質(zhì)

注冊會計師需要具備完備的會計基礎(chǔ)知識和專業(yè)，熟練地會計技能，并且擁有較豐富的審計經(jīng)驗。在八十年代年初，我國重新使用了注冊會計師進行審計工作，在這個時期，并不是通過考試來選拔注冊會計師的。此時，注冊會計師準入門檻較低，導(dǎo)致一些會計專業(yè)素質(zhì)不足的、學(xué)歷較低的、缺乏審計經(jīng)驗的人員也很容易的成為了注冊會計師。這些注冊會計師沒有進行過系統(tǒng)的會計理論的學(xué)習(xí)，平時不能及時更新專業(yè)知識，缺乏業(yè)務(wù)知識，他們不知道怎么保持自身的獨立性。還有一些注冊會計師風(fēng)險意識較為薄弱，并沒有意識到他們所出具的財務(wù)審計報告對于財務(wù)報告使用者的重要性，這會影響注冊會計師審計獨立性。

我國注冊會計師中有一些人被利益所誘惑，不能夠遵守基本的職業(yè)道德準則。在進行審計的過程中，這些注冊會計師為了實現(xiàn)個人利益的最大化，無視職業(yè)道德，抱著僥幸的心理與公司管理者合謀，無視財務(wù)報告中的問題，并出具無保留意見的審計報告，以此來獲取個人的經(jīng)濟利益。所以如果注冊會計師忽略自身道德素質(zhì)的培養(yǎng)和提高，就會在審計的過程中影響其自身的獨立性。

(二)會計師事務(wù)所組織形式不獨立

我國會計師事務(wù)所的組織形式主要有普通合伙制和有限責(zé)任制兩種，注冊會計師不僅要對自己的專業(yè)水平負責(zé)，而且要能夠?qū)徲嫷馁|(zhì)量負責(zé)并做出保證，只有這樣，會計師事務(wù)所才能提高審計質(zhì)量，注冊會計師才能夠保持良好的獨立性。根據(jù)我國財政部的要求，會計師事務(wù)所的組織形式都應(yīng)該采取合伙制的組織形式，但并沒有硬性的規(guī)定強制要求會計師事務(wù)所如何成立，因此會計師事務(wù)所成立時，還是選擇成立有限責(zé)任制事務(wù)所的更多。據(jù)統(tǒng)計，截止到2019年12月31日，全國共有會計師事務(wù)所8375家，其中合伙制事務(wù)所有3689家，有限責(zé)任制事務(wù)所有4686家?？梢钥闯觯覈邢挢?zé)任制事務(wù)所遠多于合伙制事務(wù)所，這種局面對行業(yè)的發(fā)展是不利的，過多的有限責(zé)任制事務(wù)所會阻礙注冊會計師審計獨立性的提高，還會降低會計師事務(wù)所的責(zé)任意識，降低注冊會計師的風(fēng)險意識，對注冊會計師產(chǎn)生不利影響。

在合伙制下，會計事務(wù)所需要合伙人使用個人的財產(chǎn)承擔(dān)債務(wù)，并且合伙人還需要要承擔(dān)連帶責(zé)任。這樣一來，會計事務(wù)所合伙人之間就有了共同利益，在共同利益的驅(qū)動下，加上經(jīng)濟風(fēng)險的制約，會計師事務(wù)所及其合作人將會加強風(fēng)險和責(zé)任意識，更加能保證審計的真實與獨立，注冊會計師也會更加注重自身的審計獨立性。與合伙制相比，如果有限責(zé)任會計師事務(wù)所在對委托單位的審計過程中出現(xiàn)錯誤，那么合伙人將不會承擔(dān)無限責(zé)任，也不會承擔(dān)連帶責(zé)任，只會承擔(dān)以出資額為范圍的有限責(zé)任。這樣一來，有限責(zé)任會計師事務(wù)所在審計工作過程中承擔(dān)較少的責(zé)任，這就導(dǎo)致其不會主動提高風(fēng)險意識和審計質(zhì)量，更不會注重注冊會計師的獨立性。注冊會計師或其所在的事務(wù)所，無論給客戶造成多么嚴重的經(jīng)濟損失，都只需要承擔(dān)一定范圍內(nèi)的經(jīng)濟賠償責(zé)任，這必然會讓注冊會計師和事務(wù)在責(zé)任意識和風(fēng)險意識上有所忽視，忽略獨立審計的要求和重要性，降低其審計質(zhì)量及審計獨立性。所以，會計事務(wù)所的組織形式不獨立會降低注冊會計師的獨立性。

(三)薄弱的法律及市場監(jiān)督體系

行業(yè)監(jiān)管制度的不合理性將會影響注冊會計師審計工作的獨立性，若會計師事務(wù)所和注冊會計師違反規(guī)定的處罰力度不足，將會直接降低到注冊會計師的審計獨立性。距今為止，中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展的時間不長，市場監(jiān)管機制正在逐步完善，但當(dāng)前的監(jiān)管體系并不是很健全，披露不真實財務(wù)信息的情況較多，對有過錯的注冊會計師及事務(wù)所追究責(zé)任的時效不強，同時注冊會計師與委托單位串通，獲取不正當(dāng)經(jīng)濟利益所付出的代價也是很小的。中國注冊會計師協(xié)會作為我國注冊會計師行業(yè)的內(nèi)部監(jiān)管機構(gòu)，目前幾乎沒有監(jiān)督。由于中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展時間不長，也存在從業(yè)人員不足的問題。目前，中國注冊會計師協(xié)會采用的檢查方法會使社會公眾公眾對其公正性產(chǎn)生懷疑。加之監(jiān)管人員水平不一，對注冊會計師審計流程不熟悉，導(dǎo)致在檢查時無法進行判斷。監(jiān)督人員的資格，工作經(jīng)驗，以及他們是否與事務(wù)所注冊會計師有密切的關(guān)系，都直接影響到監(jiān)督工作的準確性。但行業(yè)協(xié)會的內(nèi)部管理規(guī)定并未規(guī)定管理人員的資格。這種情況對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管是不利的。

在中國，《會計法》等相關(guān)法律法規(guī)雖然在很多方面規(guī)定了上市公司的財務(wù)信息披露和注冊會計師的職業(yè)道德，但仍存在不夠具體，缺乏執(zhí)行力的缺陷。經(jīng)過行業(yè)的發(fā)展，國家雖然初步建立了違法違規(guī)刑罰制度，但在制度的實施過程中，由于監(jiān)督不力，法律對違法行為沒有達到有效的管理。在處罰中，使用的處罰往往較輕。但是在中國，較輕的處罰不能起到警示作用，從而法律的效力也就不能達到，違規(guī)者并不重視他們自己的聲譽。除警示外，注冊會計師行業(yè)負刑事責(zé)任的情況較少，幾乎不影響注冊會計師繼續(xù)從業(yè)。會計師事務(wù)所缺乏外部法律約束，導(dǎo)致注冊會計師審計師獨立性降低。

四、提高注冊會計師獨立性的對策

(一)提高注冊會計師的職業(yè)道德素質(zhì)

注冊會計師應(yīng)當(dāng)認識到，缺乏職業(yè)道德將會嚴重影響審計獨立性，從而應(yīng)該避免在實踐中出現(xiàn)影響其獨立性的職業(yè)道德問題。會計師事務(wù)所可以加強注冊會計師職業(yè)道德的培養(yǎng)，注重注冊會計師的職業(yè)道德教育，提高注冊會計師的職業(yè)道德，使注冊會計師在面臨誘惑時不會追求個人利益，不會受到經(jīng)濟利益的威脅，能夠保持公平公正。對于注冊會計師需要進行定期繼續(xù)教育和不定期評估。近年來，我國注冊會計師行業(yè)考試難度逐漸增大，使大多數(shù)人只是從考試的角度理解了職業(yè)道德，但在實際工作中，許多注冊會計師又會忽略職業(yè)道德問題，不能將職業(yè)道德運用到工作中，這是由于在初始學(xué)習(xí)的時候沒有將職業(yè)道德這一重要的問題進行深入長期的培養(yǎng)。因此，我們需要定期開展繼續(xù)教育，縮短目前繼續(xù)教育的時間間隔，并對從業(yè)人員進行不定期的評估考核，以提高注冊會計師審計水平，使注冊會計師保持審計獨立性。

(二)規(guī)范會計師事務(wù)所的組織形式

有限責(zé)任制度不能有效地約束注冊會計師的行為，因為該制度受到公司資產(chǎn)的限制，不要求注冊會計師承擔(dān)責(zé)任。由合伙人設(shè)立的合伙制會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照合伙人提供的投資比例，或者合伙人協(xié)議的比例共同承擔(dān)會計師事務(wù)所的債務(wù)責(zé)任。我國應(yīng)該大力鼓勵成立合伙制會計事務(wù)所，對于已經(jīng)成立的會計師事務(wù)所，督促他們向合伙制進行改革。合伙制度最能體現(xiàn)注冊會計師行業(yè)的專業(yè)特點，它符合公眾對審計公正做出的要求，它是世界上最廣泛采用的組織形式。從有限責(zé)任制到合伙制，這種組織形式的變化可以使注冊會計師真正成為會計師事務(wù)所的主體，能夠加強注冊會計師的責(zé)任意識，提高審計工作的效率和有效性，提高注冊會計師規(guī)避風(fēng)險和維護獨立性的能力，以體現(xiàn)真正的獨立性。

(三)加強獨立審計法制化建設(shè)

法律是保證審計獨立性的最后一道防線，它可以對注冊會計師產(chǎn)生威懾，做出懲罰。目前，我國對于注冊會計師和會計師事務(wù)所需要承擔(dān)的法律民事責(zé)任，并沒有做出明確的規(guī)定，特別是對于賠償?shù)姆秶?，賠償標準等問題沒有做出具體的規(guī)定，由此可見，我國的審計法律建設(shè)嚴重滯后，我國應(yīng)該完善審計法律建設(shè)，我國應(yīng)該進一步完善法律法規(guī)，依據(jù)法律法規(guī)對審計行業(yè)的環(huán)境進行整改，運用法律法規(guī)制約和保護注冊會計師獨立審計，使審計行業(yè)能夠更好更快地健康發(fā)展。除了完善法律法規(guī)，還應(yīng)該完善行業(yè)監(jiān)督管理制度，財政部門應(yīng)該定時核查會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)許可條件，為注冊會計師提供良好的行業(yè)環(huán)境，增強注冊會計師的法律意識，提高他們的工作能力，提高注冊會計師的獨立性。

五、結(jié)論與展望

注冊會計師審計能夠維持市場秩序，使市場穩(wěn)定運行，維持商業(yè)的公平和穩(wěn)定，注冊會計師審計獨立性維持社會經(jīng)濟秩序穩(wěn)定的基礎(chǔ)，是實現(xiàn)注冊會計師職業(yè)核心價值的基礎(chǔ)，也是注冊會計師執(zhí)業(yè)的基礎(chǔ)。會計行業(yè)必須嚴格遵守法律與道德準則，提高獨立性，行業(yè)的誠信才可以得到恢復(fù)和提升。本文從形式上的獨立性和實質(zhì)上的獨立性對注冊會計師獨立性這一概念進行闡述，得出影響注冊會計師獨立性的主要因素，并對如何提高我國注冊會計師審計獨立性這一問題提出了解決對策。期望可以通過以上影響因素的分析和提出的改進對策，提高注冊會計師的獨立性。