政府會(huì)計(jì)制度下會(huì)計(jì)政策選擇的思考

●曾春麗

我國行政事業(yè)單位全面施行政府會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則已一年多，在執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)高校對(duì)制度中涉及核算、會(huì)計(jì)估計(jì)等具體會(huì)計(jì)方法可以選擇，我們將這些涉及核算、會(huì)計(jì)估計(jì)等的具體會(huì)計(jì)方法在此文中統(tǒng)稱為會(huì)計(jì)政策。文中梳理已發(fā)布執(zhí)行制度準(zhǔn)則，分析高校可選擇會(huì)計(jì)政策以及實(shí)際做法，提出具體處理建議，為單位準(zhǔn)確執(zhí)行制度提供參考。

一、可選擇的會(huì)計(jì)政策及高校的實(shí)際做法

1.壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，事業(yè)單位可以采用應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法、賬齡分析法、個(gè)別認(rèn)定法等方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。按制度規(guī)定在銜接轉(zhuǎn)換時(shí)，需要按照確定的計(jì)提方法補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備具體方法高校需要做出選擇。

在新舊制度銜接時(shí)，大部分高校并未補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備，而且也沒有準(zhǔn)備在接下來年底去計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。按大部分高校當(dāng)前的做法，我們認(rèn)為高校壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法采用“個(gè)別認(rèn)定法”，也就是說經(jīng)過個(gè)別認(rèn)定后，沒有需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情形發(fā)生。但實(shí)際情況是有的應(yīng)收款項(xiàng)掛在賬上已經(jīng)多年，由于各種原因無法處理，極有可能無法收回款項(xiàng)，如不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，存在核算未準(zhǔn)確反映高校資產(chǎn)價(jià)值的情況。

2.發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)及攤銷方法。政府會(huì)計(jì)制度中規(guī)定，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。開展業(yè)務(wù)活動(dòng)領(lǐng)用低值易耗品時(shí)，發(fā)出時(shí)可采用一次轉(zhuǎn)銷法或五五攤銷法進(jìn)行攤銷。存貨計(jì)價(jià)及出庫費(fèi)用攤銷方法可選。

對(duì)于高校等大部分事業(yè)單位，存貨的管理較弱，有的高校甚至存貨或者庫存物品這些科目就沒有發(fā)生過，或是只是在賬務(wù)處理時(shí)過賬的處理方法，采用過賬的方法處理，我們視為入庫和出庫計(jì)價(jià)選用的是先進(jìn)先出方法，開展業(yè)務(wù)活動(dòng)使用的低值易耗品，所選擇的也是一次轉(zhuǎn)銷法。高校過于簡單的管理所選用的計(jì)價(jià)和攤銷方法，致使存貨核算并不準(zhǔn)確，從而導(dǎo)致費(fèi)用產(chǎn)生變化。

3.長期股權(quán)投資的核算方法。制度中明確，長期股權(quán)投資持有期間，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算，一般應(yīng)使用權(quán)益法核算。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)——投資中明確，長期股權(quán)投資在持有期間，通常應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。政府會(huì)計(jì)主體無權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策或無權(quán)參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策決策的， 應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行核算。長期股權(quán)投資核算方法具有條件可選擇性。

單位在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額的，如無法獲取被投資單位2018 年12 月31 日資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益賬面余額，可以依據(jù)被投資單位2017 年12 月31 日資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益賬面余額，以及單位持有被投資單位的股權(quán)比例，計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位所有者權(quán)益的份額，據(jù)此調(diào)整新賬中長期股權(quán)投資的賬面余額。在以后各年度，單位均可依據(jù)被投資單位上年資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益的年末數(shù)計(jì)算調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面余額。在銜接時(shí)對(duì)投資賬面余額調(diào)整所依據(jù)賬面余額的可選擇性。

對(duì)于高校等大部分事業(yè)單位而言，需要對(duì)是否有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，或者參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策決策做出判斷后，才能選擇核算方法，判斷準(zhǔn)確性，以及取得被投資單位相關(guān)報(bào)表數(shù)據(jù)存在困難，影響學(xué)校在新舊制度銜接過程以及核算過程，存在未嚴(yán)格按制度要求銜接和核算，長期股權(quán)投資余額不準(zhǔn)確的問題。

4.固定資產(chǎn)分類、折舊方法、無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法。按制度規(guī)定，固定資產(chǎn)一般分為六類，在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。政府會(huì)計(jì)主體一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或者工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。無形資產(chǎn)在取得時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。自行研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，分為兩種情況計(jì)價(jià)，一種是可劃分研究與開發(fā)階段支出的無形資產(chǎn)，開發(fā)階段前發(fā)生的支出的支出總額記入無形資產(chǎn)；另一種是按照法律程序已申請(qǐng)取得無形資產(chǎn)，無法劃分研究階段與開發(fā)階段支出，按照取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等記入無形資產(chǎn)。

固定資產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，這是制度中的明確政策，高校按制度執(zhí)行沒有疑問。政府會(huì)計(jì)主體一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或者工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，固定資產(chǎn)折舊是一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)政策，但是單位并不能自主選擇，而是在隨后的規(guī)定里面明確了年限平均法的折舊方法。依據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)2018-293號(hào)文件規(guī)定，高等學(xué)校固定資產(chǎn)折舊年限也是確定的，高校不得自行選擇。

對(duì)自行研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)，看似可以選擇方法，實(shí)際上要做出選擇是要遵從前提條件的，因此，高校對(duì)自主開發(fā)無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)是在研判后所選擇的方法。

5.根據(jù)合同進(jìn)度確認(rèn)事業(yè)收入的方法。制度規(guī)定，單位以合同完成進(jìn)度確認(rèn)事業(yè)收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，選擇累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例、已經(jīng)完成的時(shí)間占合同期限的比例、實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度等方法，合理確定合同完成進(jìn)度。具體是近哪種方法確定，由政府會(huì)計(jì)主體來判斷和選擇。

按合同確認(rèn)事業(yè)收入的方法雖然由高校來選擇確定，但由于合同完工進(jìn)度、預(yù)計(jì)成本比例及時(shí)間比例等無法確定，導(dǎo)致高校的事業(yè)收入確認(rèn)無法按制度中明確的做法操作執(zhí)行。有的是合同管理并未真正實(shí)行，有的是未做到準(zhǔn)確成本計(jì)量，有的是無法判斷時(shí)間進(jìn)度，財(cái)務(wù)無法具體操作事業(yè)收入確認(rèn)。實(shí)際上，高校并未按制度中提供確認(rèn)方法來選擇。

6.會(huì)計(jì)科目設(shè)置。在不影響會(huì)計(jì)處理和編制報(bào)表的前提下，單位可以根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)或減少某些會(huì)計(jì)科目。例如單位發(fā)生的利息費(fèi)用較多的，可以單獨(dú)設(shè)置“利息費(fèi)用”“利息支出”科目，單位發(fā)生的捐贈(zèng)預(yù)算收入、利息預(yù)算收入、租金預(yù)算收入金額較大或業(yè)務(wù)較多的，可單獨(dú)設(shè)置“捐贈(zèng)預(yù)算收入”“利息預(yù)算收入”“租金預(yù)算收入”等科目，以及相對(duì)應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)科目。高校屬于事業(yè)單位，使用事業(yè)支出科目，發(fā)生教育、科研、醫(yī)療、行政管理、后勤保障等活動(dòng)的，可在本科目下設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目進(jìn)行核算，或單設(shè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。為了滿足成本核算需要，費(fèi)用科目下還可按照成本項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)科目，歸集能夠直接計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)或采用一定方法計(jì)算后計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)的費(fèi)用。會(huì)計(jì)科目設(shè)置由政府會(huì)計(jì)主體決定，是設(shè)置在單列一級(jí)科目還是在明細(xì)科目中。

目前，高校對(duì)可設(shè)置一級(jí)科目反映的業(yè)務(wù)，大部分并未單列出來，由明細(xì)科目核算，一級(jí)科目設(shè)置對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)沒有影響，只是注意取數(shù)時(shí)賬簿中關(guān)聯(lián)科目的位置不同，年末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)設(shè)置不同。基本上所有高校都在事業(yè)支出下的設(shè)置成本核算科目，原因是在填寫決算報(bào)表或是財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，都需要到明細(xì)的支出項(xiàng)目。因此，在支出及費(fèi)用科目都關(guān)聯(lián)了成本明細(xì)科目。

對(duì)于預(yù)付款項(xiàng)，可通過在預(yù)算支出類科目下設(shè)置“待處理”明細(xì)科目進(jìn)行核算，待確認(rèn)具體支出項(xiàng)目后再轉(zhuǎn)入預(yù)算支出類科目下相關(guān)明細(xì)科目。年末結(jié)賬前，應(yīng)將支出科目“待處理”明細(xì)科目余額全部轉(zhuǎn)入支出科目下相關(guān)明細(xì)科目。是否選擇此種方法，其實(shí)也是由高校來決定，有的高校在預(yù)付款時(shí)就已經(jīng)能明確其具體的支出，直接記入到已明確明細(xì)支出而不選擇采用此種方法。

7.部分業(yè)務(wù)作為當(dāng)期費(fèi)用列支的選擇。在制度中規(guī)定，單位隨買隨用的零星辦公用品，可以在購進(jìn)時(shí)直接列作費(fèi)用，不通過庫存物品科目核算。非大批量購入、單價(jià)小于1000 元的無形資產(chǎn)，可以于購買的當(dāng)期將其成本直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。具體通過哪個(gè)科目核算，如何處理，其實(shí)也是由高校選擇決定的。有的高校按制度中明確的做法，直接作為費(fèi)用處理，規(guī)模較小的單位選擇攤銷的方法。

8. 會(huì)計(jì)政策變更的適用方法高校在遇到會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度對(duì)會(huì)計(jì)政策變更未作出規(guī)定的，通常情況下，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。會(huì)計(jì)政策變更的影響或者累積影響不能合理確定的，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)采用未來適用法對(duì)會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行處理?？此茣?huì)計(jì)政策變更可采用的處理有追溯調(diào)整法或未來適用法，但在選擇過程中存在前提條件，是否能合理確定會(huì)計(jì)政策變更的影響或者累積影響，大部分高校都會(huì)選擇不能合理確定，其實(shí)合理與不合理都是在高校的判斷，制度中并沒有明確合理與不合理的判斷依據(jù)，因此，大多高校都傾向選擇未來適用法。

9.編制現(xiàn)金流量表。政府會(huì)計(jì)制度總說明中指出，單位可根據(jù)實(shí)際情況自行選擇編制現(xiàn)金流量表，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)中明確，政府會(huì)計(jì)主體可以根據(jù)實(shí)際情況自行選擇編制現(xiàn)金流量表。按制度準(zhǔn)則的說法，是否編制現(xiàn)金流量表由政府會(huì)計(jì)主體選擇決定。但實(shí)際上，高校是否編制現(xiàn)金流量表，最后決定權(quán)并不在高校，而是要看財(cái)政部、同級(jí)財(cái)政部門及主管部門要求。政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行以前的年度，財(cái)政部要求試編過2019 年度以前的財(cái)務(wù)報(bào)告，試編的財(cái)務(wù)報(bào)告未要求編制現(xiàn)金流量表。如果在財(cái)政及主管部門沒有明確要求的情況下，對(duì)沒有現(xiàn)金流量管理要求的高校來說，更傾向選擇不編制現(xiàn)金流量表。

二、高?？蛇x擇會(huì)計(jì)政策帶來的影響

高校在選擇以上列舉的這些具體的會(huì)計(jì)方法時(shí)，選擇不同必然會(huì)產(chǎn)生不同的核算結(jié)果，對(duì)高校核算會(huì)造成一定影響，有的選擇影響大，有的選擇影響小，有的影響是具體業(yè)務(wù)核算額度，有的影響的是賬務(wù)處理過程，有的影響兼而有之。下面從會(huì)計(jì)核算額度及核算過程兩方面說明會(huì)計(jì)政策選擇給高校帶來的影響。

1.對(duì)會(huì)計(jì)核算額度的影響。影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素核算額度。壞賬準(zhǔn)備采用不同的方法計(jì)提，計(jì)提壞賬的會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用必定不相等，采用個(gè)別認(rèn)定法，因此，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)及費(fèi)用。存貨計(jì)價(jià)和攤銷，由于采用不同的計(jì)價(jià)方法、攤銷期限不同，會(huì)計(jì)期間各期費(fèi)用會(huì)有所不同。長期股權(quán)投資采用不同的計(jì)價(jià)方式，會(huì)使得高校的長期股權(quán)投資余額不同，影響高校長期股權(quán)投資額度，從而影響高校資產(chǎn)總額度。固定資產(chǎn)折舊方法與無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法將會(huì)影響各期的折舊費(fèi)和攤銷費(fèi)用，無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)還影響了無形資產(chǎn)入賬價(jià)值，從而影響高校資產(chǎn)價(jià)值。根據(jù)合同進(jìn)度確認(rèn)事業(yè)收入選擇不同方法，會(huì)使相同會(huì)計(jì)期間所確認(rèn)的收入不同，從而最后影響高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的凈資產(chǎn)數(shù)。

計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、計(jì)提折舊、存貨計(jì)價(jià)及攤銷、固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)、無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)、根據(jù)合同進(jìn)度確認(rèn)事業(yè)收入、部分業(yè)務(wù)作為費(fèi)用列支這些會(huì)計(jì)方法及政策的選擇，由于所涉及到的均為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的會(huì)計(jì)要素，因此不影響預(yù)算會(huì)計(jì)核算。

2.對(duì)賬務(wù)算處理過程及信息反映產(chǎn)生影響。影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理操作。會(huì)計(jì)科目設(shè)置對(duì)核算的過程會(huì)產(chǎn)生不一樣的算處理過程。設(shè)置明細(xì)科目的核算與設(shè)置一級(jí)科目核算，無論在日常核算時(shí)還是在年終結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，都要關(guān)注核算科目設(shè)置，在年終結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)對(duì)所設(shè)置科目要明確一級(jí)科目與明細(xì)科目結(jié)轉(zhuǎn)的不同方式，避免出現(xiàn)差錯(cuò)。

高校是否選擇編制現(xiàn)金流量表，決定了對(duì)高校財(cái)務(wù)報(bào)告完整性。如果高校選擇編制，財(cái)務(wù)報(bào)告中就包含了現(xiàn)金流的信息，如要高校未選擇編制，財(cái)務(wù)報(bào)告中必然就缺少了反映現(xiàn)金流的報(bào)表。

3.對(duì)會(huì)計(jì)核算及會(huì)計(jì)核算流程均產(chǎn)生影響。會(huì)計(jì)政策變更的適用方法，無論如何選擇會(huì)計(jì)政策變更的適用方法，均會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)要素額度及其核算處理的流程產(chǎn)生影響。選擇追溯調(diào)整法，需要追溯調(diào)整政策變更前的賬務(wù)數(shù)據(jù)，以及在將來使用新會(huì)計(jì)政策處理賬務(wù)，未來適用法需要對(duì)業(yè)務(wù)發(fā)生后的數(shù)據(jù)進(jìn)行賬務(wù)處理，兩種方法對(duì)額度、處理流程與原政策相比出現(xiàn)變化。

三、建議

對(duì)制度準(zhǔn)則中可選的會(huì)計(jì)政策，有的政策其實(shí)可通過后續(xù)的補(bǔ)充來明確；有的由主管部門統(tǒng)一相同的業(yè)務(wù)的處理，提高高校相關(guān)數(shù)據(jù)可比性；有的通過加強(qiáng)職業(yè)判斷，做出最適當(dāng)?shù)倪x擇；還有的通過學(xué)習(xí)借鑒的模式，找到為自己所用的方法。

1.補(bǔ)充規(guī)定，明確政策。其實(shí)即使制度中可以自行選擇的一些會(huì)計(jì)政策，但是在后續(xù)的各行業(yè)補(bǔ)充規(guī)定中都給強(qiáng)制限定了，所以留給行政事業(yè)單位可以自行選擇的核算方式是很少的，因此，制度中可以進(jìn)一步補(bǔ)充制度準(zhǔn)則規(guī)定，減少可選擇性，提高各政府主體數(shù)據(jù)可比性。

2.統(tǒng)一規(guī)定，數(shù)據(jù)可比。需要但是很多人還是擔(dān)心所謂不同單位之間的可比性問題。需要上級(jí)主管部門明確會(huì)計(jì)政策和具體處理方法，統(tǒng)一具體操作，比如計(jì)提壞賬的方法及比率等，使同行業(yè)間各單位數(shù)據(jù)徑統(tǒng)一，具有橫向可比性。

3.職業(yè)判斷，選擇適當(dāng)。對(duì)于政府會(huì)計(jì)而言，真正需要會(huì)計(jì)人員作出職業(yè)判斷進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇的，最重要的其實(shí)是是否納入預(yù)算管理。雖然理論上有一句全口徑預(yù)算的解釋，全部收入或支出應(yīng)納入預(yù)算管理。但是實(shí)際業(yè)務(wù)中將來或現(xiàn)在是否會(huì)形成收入或者支出，太需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷了。因此，依據(jù)在單位核算管理、預(yù)算管理、信息管理等背景下，做出適合高校自身的會(huì)計(jì)政策選擇尤為得要，需要會(huì)計(jì)人員不斷加強(qiáng)對(duì)執(zhí)行過程中出現(xiàn)可選擇的會(huì)計(jì)政策的理解，不斷提高職業(yè)判斷能力。

4.學(xué)習(xí)借鑒，為己所用。在政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行過程中，各高校對(duì)政策的理解力和執(zhí)行操作的方式不一定相同，高?？上蚶斫廨^到位透徹的單位借鑒其具體做法，向省內(nèi)外學(xué)校學(xué)習(xí)，學(xué)習(xí)操作的流程及對(duì)政策的運(yùn)用，結(jié)合高校自身特殊情況，將一些可以運(yùn)用到實(shí)務(wù)過程中的方法借鑒到實(shí)務(wù)過程。