消耗性生物資產(chǎn)信息披露及審計(jì)研究文獻(xiàn)綜述

王翠琳，李晉宇

（蘭州理工大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，甘肅 蘭州730050）

一、國(guó)外相關(guān)研究

（一）計(jì)量及信息披露方面

雖然國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日均應(yīng)按其公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量1《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41 號(hào)——農(nóng)業(yè)》第12 條。，但仍然有部分學(xué)者堅(jiān)持歷史成本計(jì)量。如Charles Elad(2004)表示公允價(jià)值計(jì)量不能適用于所有的農(nóng)業(yè)企業(yè)，有時(shí)甚至?xí)霈F(xiàn)完全不同的狀況①。相反，LewisA.E 和 JoneW.D 認(rèn)為，消耗性生物資產(chǎn)價(jià)格變動(dòng)所引起的價(jià)值變動(dòng)會(huì)體現(xiàn)在權(quán)益類科目中，但生物轉(zhuǎn)化導(dǎo)致的價(jià)值變化通常在損益類科目中體現(xiàn)②。I Tonchev 認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS,NAS）修訂加快了公允價(jià)值概念的可行性發(fā)展，符合消耗性生物資產(chǎn)性質(zhì)和計(jì)量屬性發(fā)展趨勢(shì)③。Josep M.Argilés 以西班牙農(nóng)場(chǎng)為樣本進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，在評(píng)估未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)兩種計(jì)量屬性沒(méi)有顯著差異，但如果要預(yù)測(cè)經(jīng)濟(jì)利益流入，則應(yīng)該采用公允價(jià)值計(jì)量④。從信息披露角度，Bennett Shane 認(rèn)為企業(yè)，在財(cái)務(wù)報(bào)告中需要對(duì)市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)所引起的消耗性生物資產(chǎn)公允價(jià)值變化信息進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明⑤。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表本身有重大錯(cuò)報(bào)，而審計(jì)人員可能仍然出具了肯定式審計(jì)意見(jiàn)2國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第25 號(hào)《重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》。。Fearnley,Beattie 和 Brandt 認(rèn)為導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因包括被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)人員檢查風(fēng)險(xiǎn)⑥。Sameer T 認(rèn)為，消耗性生物資產(chǎn)生命周期短、對(duì)外部因素變動(dòng)十分敏感、對(duì)自然環(huán)境要求比較苛刻等導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)突出⑦。此外，審計(jì)人員工作態(tài)度、對(duì)被審計(jì)單位充分了解以及事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制制度都對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有重要影響。如Richard G.Brody 等通過(guò)分析存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)人員主觀意識(shí)太強(qiáng)、不夠客觀，外部審計(jì)人員由于對(duì)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境缺乏了解只能依賴內(nèi)部審計(jì)人員的審計(jì)結(jié)果導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)⑧。

（三）審計(jì)程序方面

2004 年起，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)成為審計(jì)的主要模式。Flint 等提出，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式可以更有效率地完成審計(jì)工作，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確保審計(jì)結(jié)果正確有效，同時(shí)可以推動(dòng)企業(yè)治理⑨。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型第一步是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析及識(shí)別，Andrew Chambers 提出，審計(jì)人員需要通過(guò)已有的工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化從而明確審計(jì)過(guò)程中的重點(diǎn)范圍并且制定相應(yīng)的審計(jì)計(jì)劃⑩。Solomom 提出，事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)專門化來(lái)促使良好的職業(yè)判斷以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量?。Obidimma C.Ezezika and Jessica Oh 提出，審計(jì)師要嚴(yán)格實(shí)施審計(jì)程序、提高對(duì)異?，F(xiàn)象的敏感程度，并能夠及時(shí)處理、請(qǐng)教相關(guān)專家總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，完善現(xiàn)有的審計(jì)程序，這樣可以有效緩解存貨審計(jì)問(wèn)題?。Zeff SA.指出，審計(jì)人員專業(yè)勝任能力與被審計(jì)單位舞弊能力有反向關(guān)系，認(rèn)為審計(jì)師應(yīng)該深入到農(nóng)業(yè)行業(yè)了解公司特點(diǎn)和業(yè)務(wù)?。

二、國(guó)內(nèi)相關(guān)研究

（一）計(jì)量方面

我國(guó)規(guī)定消耗性生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，當(dāng)有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量3《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5 號(hào)——生物資產(chǎn)》第一章第六條、第二十二條。，只在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等導(dǎo)致其成本高于可收回金額或可變現(xiàn)凈值時(shí)才計(jì)提減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備金。目前學(xué)者們研究重點(diǎn)是兩種計(jì)量屬性與我國(guó)實(shí)際情況相結(jié)合。丁一琳提出，消耗性生物資產(chǎn)是未來(lái)出售的農(nóng)產(chǎn)品，使用公允價(jià)值計(jì)量更符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)?。同時(shí)，呂瑋認(rèn)為，公允價(jià)值更能體現(xiàn)出企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、真實(shí)收入、成本和經(jīng)營(yíng)成果，更能提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性?。但是，必須優(yōu)化外部環(huán)境，才能滿足實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量的條件。如鐘安石、王琳提出，建立公允價(jià)值計(jì)量模型，需要會(huì)計(jì)電算化和農(nóng)業(yè)信息化來(lái)輔助收集和應(yīng)用交易商品市價(jià)?；熊燕提出，建立國(guó)家整個(gè)市場(chǎng)資源網(wǎng)絡(luò)信息化?；翟佳琪、田治威、劉誠(chéng)認(rèn)為，要提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力與職業(yè)素質(zhì)。

但也有許多學(xué)者認(rèn)為在我國(guó)不能完全使用公允價(jià)值。孫麗雅、李璐、張心靈、王平心認(rèn)為，由于我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷及相關(guān)法律法規(guī)不完備等因素的制約?，交易市場(chǎng)特別是產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)不規(guī)范?，消耗性生物資產(chǎn)公允價(jià)值獲取困難?。此外，李璐、賈莉莉、丁一琳認(rèn)為，消耗性生物資產(chǎn)所進(jìn)行的“生物轉(zhuǎn)化”使其價(jià)值不斷發(fā)生變化，導(dǎo)致在生物轉(zhuǎn)化的過(guò)程中成本分?jǐn)傆兄鴱?fù)雜性和隨意性?，部分消耗性生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期與會(huì)計(jì)期間不一致，這些都會(huì)導(dǎo)致消耗性生物資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值難以反映。因此，田瑩瑩、胡安琴認(rèn)為，價(jià)值往往會(huì)被低估?。王富煒、田昊煒、周穎認(rèn)為，目前我國(guó)還是以“歷史成本為主，估值技術(shù)為基礎(chǔ)的公允價(jià)值為輔”的生物資產(chǎn)計(jì)量模式?。

（二）信息披露方面

我國(guó)自生物資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，農(nóng)業(yè)類上市公司有關(guān)消耗性生物資產(chǎn)方面的信息披露漸漸規(guī)范，但是2012 年萬(wàn)福生科利潤(rùn)造假和2014 年獐子島冷水團(tuán)事件等不僅震動(dòng)了資本市場(chǎng)，學(xué)者們也對(duì)消耗性生物資產(chǎn)信息披露的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了研究，其中研究重點(diǎn)集中在現(xiàn)狀分析、質(zhì)量不高的原因及對(duì)策等方面4我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5 號(hào)——生物資產(chǎn)》在披露部分規(guī)定：企業(yè)在附注中應(yīng)當(dāng)披露的與消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)的信息主要包括消耗性生物資產(chǎn)的類別、數(shù)量、賬面價(jià)值、折舊的相關(guān)因素、減值、跌價(jià)準(zhǔn)備、負(fù)債擔(dān)保物、增減變化情況等,同時(shí)需要披露可能會(huì)引起消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)的自然風(fēng)險(xiǎn)與防范措施等。。

1.信息披露現(xiàn)狀方面。從相關(guān)學(xué)者的研究可以看出，目前我國(guó)農(nóng)業(yè)上市公司有關(guān)消耗性生物資產(chǎn)的信息披露存在披露不完整、不及時(shí)以及風(fēng)險(xiǎn)性信息披露不足等問(wèn)題。比如：張心靈、胡海川、范文娟發(fā)現(xiàn)分類信息、數(shù)量變動(dòng)信息等不予披露或披露不符合規(guī)定?。張華、吳虹雁發(fā)現(xiàn)相關(guān)信息披露隨意性大，部分信息缺失，可比性和相關(guān)性也較差，風(fēng)險(xiǎn)性信息披露較少??。王婧劼、崔斌發(fā)現(xiàn)部分公司披露了生物資產(chǎn)是否擁有及其總額，但是對(duì)數(shù)量、變動(dòng)和處置等涉及的會(huì)計(jì)政策和價(jià)值變動(dòng)披露較少，其現(xiàn)實(shí)價(jià)值和未來(lái)價(jià)值沒(méi)有得到反映??。

2.信息披露質(zhì)量不高的原因分析。學(xué)者們認(rèn)為信息披露質(zhì)量不高的原因，一方面是相關(guān)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范不明確，比如：吳虹雁等提出《CAS5—生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)生物資產(chǎn)劃分進(jìn)行要求，部分上市公司對(duì)生物資產(chǎn)信息披露不細(xì)致。賈霄怡認(rèn)為，準(zhǔn)則二十八項(xiàng)條款中與生物資產(chǎn)信息披露有關(guān)的條款只有兩條，且沒(méi)有種養(yǎng)過(guò)程、成本構(gòu)成和結(jié)轉(zhuǎn)方式等重要內(nèi)容?。另一方面是審計(jì)監(jiān)督不力，如李小娟、程培先等認(rèn)為由于獨(dú)立審計(jì)買方市場(chǎng)地位形成和地域同向性導(dǎo)致審計(jì)師無(wú)法客觀公正地鑒證被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息?。蔣琳玲提出，CPA 審計(jì)獨(dú)立性較弱、審計(jì)業(yè)務(wù)季節(jié)性過(guò)強(qiáng)以及違法違規(guī)成本較低導(dǎo)致審計(jì)監(jiān)督作用不足，從而導(dǎo)致農(nóng)業(yè)上市公司信息披露質(zhì)量較差?。

3.提高信息質(zhì)量方面。學(xué)者們基于以上問(wèn)題提出信息披露質(zhì)量提升策略，一是加強(qiáng)相關(guān)性、重要性信息的披露。如賈莉莉認(rèn)為，消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)的會(huì)計(jì)政策應(yīng)該予以披露，包括會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)。吳凡璐、符剛、任琪祺認(rèn)為應(yīng)該增加收益的信息披露，盡管首次收獲并銷售之前不能將價(jià)值確認(rèn)為收入，但應(yīng)對(duì)其進(jìn)行披露?。王婧劼建議，當(dāng)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)應(yīng)披露消耗性生物資產(chǎn)數(shù)量或相關(guān)替代指標(biāo)來(lái)增加相關(guān)信息披露。二是加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，如李小娟、程培先等認(rèn)為必須提高CPA 監(jiān)督力度，推動(dòng)審計(jì)市場(chǎng)由買方向賣方轉(zhuǎn)變，倡導(dǎo)異地審計(jì)。侯佳君、劉云強(qiáng)認(rèn)為，審計(jì)人員應(yīng)實(shí)時(shí)跟蹤和了解稅收優(yōu)惠政策和補(bǔ)貼條件，高度關(guān)注政府扶持資金在會(huì)計(jì)處理中的合理性?。

（三）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面

學(xué)者們總體上認(rèn)為消耗性生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，一是來(lái)自消耗性生物資產(chǎn)自身特質(zhì)；二是來(lái)自農(nóng)業(yè)類上市公司內(nèi)部控制及管理缺陷；三是來(lái)自審計(jì)監(jiān)管不到位或?qū)徲?jì)程序應(yīng)用不當(dāng)。其中：

消耗性生物資產(chǎn)自身特質(zhì)方面：陳曦、楊成文認(rèn)為，消耗性生物資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)難以界定而導(dǎo)致價(jià)值界定不準(zhǔn)。韓文婷、孟曉飛認(rèn)為，在消耗性生物資產(chǎn)的銷售過(guò)程中，其頻次高、庫(kù)存少，導(dǎo)致不能采用先進(jìn)先出和加權(quán)平均等會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的存貨計(jì)價(jià)方法?。姚文燦認(rèn)為，消耗性生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)環(huán)境會(huì)增加審計(jì)人員盤點(diǎn)的難度?。劉娜、袁建華認(rèn)為消耗性生物資產(chǎn)生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，季節(jié)性明顯導(dǎo)致存貨難以評(píng)估計(jì)量?。農(nóng)業(yè)類上市公司內(nèi)部控制及管理缺陷方面：宋夏云、羅璐霞提出，消耗性生物資產(chǎn)的固有風(fēng)險(xiǎn)很高，如果企業(yè)對(duì)初始計(jì)量到后續(xù)處置都沒(méi)有健全的內(nèi)部控制，就會(huì)加大重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)?。審計(jì)監(jiān)管不到位或?qū)徲?jì)程序應(yīng)用不當(dāng)方面： 姜春認(rèn)為，消耗性生物資產(chǎn)的特殊性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作提出了更高的要求?。陳豪杰發(fā)現(xiàn)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身原因，例如監(jiān)盤時(shí)間受限、監(jiān)盤地點(diǎn)受限、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)消耗性生物資產(chǎn)計(jì)量方法不清楚等原因會(huì)在一定程度上增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?。崔歡、張普賢提出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要學(xué)習(xí)現(xiàn)代化監(jiān)盤技術(shù)，保證生物性存貨的真實(shí)性?。李晨認(rèn)為，審計(jì)程序及方法、審計(jì)人員品質(zhì)及業(yè)務(wù)能力以及舞弊的人為原因也會(huì)在一定程度上影響生物資產(chǎn)的審計(jì)質(zhì)量?。

對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，學(xué)者們提出以下建議：從加強(qiáng)企業(yè)管理角度，韓文婷、孟曉飛認(rèn)為，企業(yè)需要建立一套有效的管理體系。姚文燦認(rèn)為，高素質(zhì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員尤為重要，不僅要具有行業(yè)專業(yè)性，也要具備敏銳度才能為企業(yè)以及投資者把關(guān)。從審計(jì)師監(jiān)管力度角度，李晨提出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要恪守職業(yè)道德，提高審計(jì)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。劉娜、袁建華認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要關(guān)注消耗性生物資產(chǎn)所有權(quán)問(wèn)題，保持職業(yè)懷疑態(tài)度。宋夏云、羅璐霞認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要主動(dòng)學(xué)習(xí)最新的大數(shù)據(jù)及云計(jì)算等技術(shù)，更新審計(jì)方法。

（四）審計(jì)程序方面

秦榮生、謝榮認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式就是通過(guò)企業(yè)商業(yè)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)方式以及管理機(jī)制等內(nèi)外部各個(gè)角度來(lái)分析評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?，這就要求審計(jì)人員要通過(guò)分析被審計(jì)單位的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等，明確審計(jì)目標(biāo)，確定審計(jì)程序，獲取審計(jì)證據(jù)、形成最終審計(jì)意見(jiàn)?。學(xué)者們從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性測(cè)試方面對(duì)消耗性生物資產(chǎn)審計(jì)進(jìn)行了研究。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及分析方面：柴芳云、陳旻提出，審計(jì)人員要對(duì)被審計(jì)單位管理當(dāng)局誠(chéng)信、治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等方面進(jìn)行分析，判斷其消耗性生物資產(chǎn)是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)?。余莉認(rèn)為，審計(jì)師需要對(duì)消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行定量分析，對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行解釋，并對(duì)其來(lái)源、可比性、性質(zhì)等進(jìn)行分析?。田泉然、馬莉認(rèn)為，財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息直接的邏輯關(guān)系很重要?，可以通過(guò)橫向?qū)Ρ攘私獗粚徲?jì)企業(yè)生物資產(chǎn)情況和計(jì)量方式的合理性；縱向比較了解生物資產(chǎn)在不同階段的狀況和計(jì)量方式的改變，為制訂審計(jì)程序提供線索?。劉娜、袁建華認(rèn)為，審計(jì)人員要檢查消耗性生物資產(chǎn)是否有分類隱匿虛增存貨的情況、計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的假設(shè)和方法是否合理等。控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序方面：王焱認(rèn)為，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)了解公司對(duì)消耗性生物資產(chǎn)盤點(diǎn)流程，通過(guò)詢問(wèn)、觀察來(lái)判斷盤點(diǎn)流程是否合理，并根據(jù)符合性測(cè)試的結(jié)果了解被審計(jì)單位的消耗性生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?。馬莉認(rèn)為，部分消耗性生物資產(chǎn)無(wú)法執(zhí)行監(jiān)盤程序，審計(jì)師應(yīng)詳盡地獲取消耗性生物資產(chǎn)各方面信息、搜集數(shù)據(jù)、準(zhǔn)備資料，為實(shí)施替代性程序做準(zhǔn)備。朱俊辛提出，審計(jì)人員進(jìn)行函證的過(guò)程中要繞過(guò)被審計(jì)單位。趙淼、朱娟認(rèn)為，審計(jì)師不能過(guò)于相信內(nèi)部資料，必須將監(jiān)盤結(jié)果進(jìn)行橫向縱向比較分析以確定監(jiān)盤數(shù)據(jù)的合理性。錢燕認(rèn)為，審計(jì)師要依據(jù)工作單位、權(quán)威性和獨(dú)立性來(lái)選擇利用有關(guān)專家的專業(yè)知識(shí)。

（五）審計(jì)技術(shù)方面

在各種消耗性生物資產(chǎn)的審計(jì)過(guò)程中，漁業(yè)消耗性生物資產(chǎn)大多生長(zhǎng)在水下，對(duì)盤點(diǎn)技術(shù)要求更高，因此我國(guó)學(xué)者對(duì)這類技術(shù)的研究更多，主要研究成果有回歸分析法和試點(diǎn)取樣法。

學(xué)者們對(duì)回歸分析法的研究大多基于2013 年北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《專家提示第8 號(hào)——生態(tài)養(yǎng)殖淡水產(chǎn)品審計(jì)盤點(diǎn)解析》。該方法指出，審計(jì)人員可以利用回歸分析法確定影響賬面歷史成本的關(guān)鍵要素，然后利用數(shù)理推理方法計(jì)算理論賬面成本，并將此數(shù)據(jù)與實(shí)際賬面成本進(jìn)行對(duì)比，從而得出審計(jì)意見(jiàn)。此后，武唯佳將養(yǎng)殖產(chǎn)值作為因變量，養(yǎng)殖面積、養(yǎng)殖從業(yè)人員、當(dāng)年增加值、養(yǎng)殖產(chǎn)量為自變量，建立回歸方程從而計(jì)算理論數(shù)據(jù)，與賬面數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比，判斷其數(shù)據(jù)是否真實(shí)完整。

此外，王詩(shī)瑋、商子楠提出，通過(guò)試點(diǎn)取樣法，依照概率法均勻設(shè)置調(diào)查點(diǎn)，在消耗性生物資產(chǎn)生長(zhǎng)周期末期進(jìn)行抽樣，隨機(jī)選取多個(gè)試點(diǎn)進(jìn)行拖網(wǎng)捕撈，取出所需數(shù)量，從而推算區(qū)域的資源數(shù)量，大致獲取漁業(yè)資源數(shù)量、重量、分布區(qū)域、密集程度等生物學(xué)參數(shù)。宋夏云、羅璐霞提出，一段時(shí)間抽取一定數(shù)量的存貨，通過(guò)計(jì)算被標(biāo)記的個(gè)數(shù)，計(jì)算存貨數(shù)量和質(zhì)量。

三、結(jié)論與建議

通過(guò)以上學(xué)者的研究可以看出，國(guó)內(nèi)外對(duì)消耗性生物資產(chǎn)計(jì)量方面的研究相對(duì)比較成熟，而國(guó)外對(duì)消耗性生物資產(chǎn)審計(jì)方面研究較少。

國(guó)內(nèi)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)程序及技術(shù)等進(jìn)行了比較深入的研究，已經(jīng)有一定的研究成果。研究表明，我國(guó)消耗性生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量還需要完善外部環(huán)境，并認(rèn)為加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督可以有效完善我國(guó)消耗性生物資產(chǎn)信息披露不完整、質(zhì)量較低等突出性問(wèn)題。因消耗性生物資產(chǎn)特殊性帶來(lái)的系統(tǒng)性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須從企業(yè)和審計(jì)師兩方面來(lái)降低，一是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制和管理；二是堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，完善審計(jì)程序及創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)。

綜上所述，雖然我國(guó)學(xué)者對(duì)消耗性生物資產(chǎn)已經(jīng)做了深入研究，但仍然存在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位，監(jiān)盤技術(shù)不合理等缺陷，導(dǎo)致我國(guó)消耗性生物資產(chǎn)方面的問(wèn)題不斷出現(xiàn)。因此，如何完善消耗性生物資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和審計(jì)技術(shù)仍然是研究的重點(diǎn)。

注釋：

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