企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計規(guī)制路徑研究

潘興蔚

（昭通學院，云南 昭通 657000）

中國改革開放四十年以來，經(jīng)濟呈現(xiàn)快速增長態(tài)勢，取得了卓越的成就，創(chuàng)造了經(jīng)濟奇跡，但也難以避免地付出了嚴重的生態(tài)環(huán)境代價，引起社會公眾對自身生態(tài)環(huán)境利益的強烈訴求。環(huán)境審計作為環(huán)境保護機制中的重要組成部分，體現(xiàn)科學發(fā)展的綠色經(jīng)濟理念，本文將從實現(xiàn)路徑上，依據(jù)產(chǎn)品生命周期各階段的特點，利用綠色經(jīng)濟責任審計、企業(yè)合規(guī)性審計、環(huán)保資金績效審計等，闡述事前、事中、事后的全過程中具體要求。

一、事前審計規(guī)制

事前審計規(guī)制主要是通過預算和預警來實現(xiàn)的。具體表現(xiàn)為環(huán)境合規(guī)性審計、環(huán)保資金的預算以及環(huán)保行為的預警三個方面。

（一）環(huán)境合規(guī)性審計

內(nèi)審機構(gòu)作為審計規(guī)制的實施者，應(yīng)滿足管理活動需要，遵循特定的審計程序，依照特定的評價標準，對本單位的環(huán)境管理問題進行跟蹤審計或?qū)徲嬚{(diào)查。其中環(huán)境合規(guī)性審計需要深入了解內(nèi)外部環(huán)境的變化，定期組織自查環(huán)保法律法規(guī)履行和遵守情況，自查內(nèi)部規(guī)章制度制定和實施效果的充分可信情況。明確政策目標的可行性和相關(guān)政策和協(xié)調(diào)配合情況，組織有關(guān)人員篩選環(huán)境管理中潛在的重大問題開展專項審計。尋找支撐性證據(jù)檢測環(huán)境管理系統(tǒng)的運作模式，用以揭示已發(fā)生或潛在的環(huán)境問題，同時不定期開展抽查以防止錯報和舞弊，達到合理規(guī)避審計風險的目的。

環(huán)境合規(guī)性審計實質(zhì)上是一種綜合績效評估方式，具有預防性和建設(shè)性的雙重特征。一是能發(fā)現(xiàn)企業(yè)在保護環(huán)境和污染治理方面對于生產(chǎn)經(jīng)營流程和模式的具體轉(zhuǎn)變過程，尤其是在事前評估和成本分析上的審計介入，可以檢驗其環(huán)保政策和環(huán)保行為的實施效果，依靠外部法規(guī)和內(nèi)部制度強制性措施的具體化落實，確立環(huán)境審計的常態(tài)化管理。二是可以向管理層提供環(huán)境責任履行的情況，全面、客觀地反映政策的實施結(jié)果和效果，并提出合理化建議，監(jiān)督和評估企業(yè)改進相關(guān)工作的執(zhí)行情況，可以讓管理層充分認識到企業(yè)長遠利益取決于環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。所以說，環(huán)境規(guī)制增加的不僅是成本，而且還有未來的長期收入。

（二）環(huán)保資金的預算

解決環(huán)境問題時，環(huán)保資金是創(chuàng)新技術(shù)和制度建設(shè)發(fā)揮作用的前提，當前環(huán)保資金的來源渠道主要是政府承擔環(huán)保主要事權(quán)，依靠有限的公共預算進行環(huán)保投資。然后以污染方和受益方的原則確立相關(guān)責任的環(huán)境保護事權(quán)，對排污進行收費并?？顚Ｓ?，企業(yè)環(huán)保資金的籌措、分配和使用的預算制度就屬于這個范疇。另外還有一部分是吸收民間資本，向社會籌集資金的商業(yè)融資手段。

企業(yè)在預算環(huán)保資金時主要考慮三個方面的因素：一是遵守成本，即企業(yè)按照相關(guān)環(huán)境管理法規(guī)、環(huán)境評價標準和綠色生產(chǎn)標準開展經(jīng)營活動所付出的必要成本，對各項自然資源占有、使用、維護以及管理時所付出的資金，環(huán)保工程項目的建設(shè)、管理、運營成本等。二是管理成本，即測度環(huán)境污染、監(jiān)督環(huán)境防治過程和建設(shè)提高環(huán)境監(jiān)管能力時的成本，涵蓋數(shù)據(jù)收集、整合、評估以及價值量估算方面的人力、物力投入。三是污染控制成本，即通過經(jīng)驗推算或簡化處理的方式預算出排放量和因污染物排放可能遭受到的來自相關(guān)行政管理部門的罰款費用、污染稅、排放權(quán)交易成本等，以此給企業(yè)管理層提出警示。

加強環(huán)保資金預算的完整性，編制以現(xiàn)金流量為核心的年度預算草案，揭示影響專項資金預算執(zhí)行效率和資金使用效率的問題，防止出現(xiàn)資金沉積和不必要的閑置浪費，將可能支付的排污費用更加合理有效地投入環(huán)境治理，以經(jīng)濟規(guī)制的手段用資金管理活動帶動其他管理活動，達到減少行政處罰、提高監(jiān)管能力和企業(yè)環(huán)保形象的目的，促進企業(yè)管理的透明化和戰(zhàn)略決策的前瞻性。

（三）環(huán)保行為預警

在環(huán)境審計調(diào)查中，查出問題不是審計的最終目的，最終目的是通過發(fā)現(xiàn)問題推動整改，推動完善建立事前預警制度。直擊問題產(chǎn)生的根源，從而有效降低問題發(fā)生的概率，發(fā)揮審計監(jiān)督的預警功能。一般來說，使得審計規(guī)制趨于復雜，企業(yè)應(yīng)該進行事前預警的，可能會違背環(huán)境規(guī)制的行為主要有兩類：一類，是污染企業(yè)故意排放超過限額的污染物或者是隱瞞排放量以降低排污費的行為； 另一類，是因排放的隨機性造成污染企業(yè)無法準確地控制其排污量。

企業(yè)內(nèi)部審計規(guī)制除了需要考慮常規(guī)的排放限額或排污費率外，還要加強內(nèi)部監(jiān)督和管理，只有充分建立環(huán)境保護預警機制和預控對策系統(tǒng)，提前發(fā)現(xiàn)事故征兆，建立環(huán)境資源利用指標、環(huán)境與社會經(jīng)濟協(xié)調(diào)性指標、環(huán)保投資與設(shè)施管理指標等體系模型，完善數(shù)據(jù)采集、信息傳輸?shù)葍x器設(shè)備的研發(fā)與集成，有效的辨別和獲取污染物排放和環(huán)境安全隱患的信息，建立設(shè)備運行和人員活動的預警機制，快速、準確、高效地監(jiān)測自然環(huán)境的突變、政策法規(guī)的調(diào)整和生產(chǎn)技術(shù)的進步等，才能最大限度地降低環(huán)保事故帶來的物資財產(chǎn)、人身安全和企業(yè)形象損失。同時明確企業(yè)的權(quán)利和義務(wù)，激發(fā)管理層對環(huán)保實務(wù)的積極響應(yīng)責任，把環(huán)保目標與經(jīng)營目標放在相等的戰(zhàn)略高度，建立應(yīng)急響應(yīng)與快速處理處置的可視化管理，完備危機公關(guān)意識，積極客觀地向社會如實開誠布公，才能為內(nèi)部環(huán)境審計保駕護航。將傳統(tǒng)事后審計升級為事前、事中與事后跟蹤審計，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟與環(huán)境并重，最終促進企業(yè)整體業(yè)績的增加。

二、事中審計規(guī)制

事中審計規(guī)制主要是通過監(jiān)控環(huán)保過程來實現(xiàn)。具體表現(xiàn)為環(huán)保資金的事中審計和環(huán)保工程的審計兩個方面。

（一）環(huán)保資金的事中審計

企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計人員在開展事中審計時，對于環(huán)保資金的跟蹤審計重點主要有三個方面：一是考慮到環(huán)境保護投資的增加，綜合比較環(huán)境污染治理監(jiān)測系統(tǒng)記錄到的相關(guān)指標治理前后變動情況，找到環(huán)境效益指標的影響因素。引入費用效益分析法和生產(chǎn)率變動法評價治理資金投入使用的產(chǎn)出效益，建立合理的審計公開體制機制，用以完善環(huán)保資金的分配、結(jié)余和預算管理制度。二是結(jié)合企業(yè)自身排污費的?？顚Ｓ?、單獨核算原則，衡量預期排污費、廢棄物處理費用和污水處理費用以及治污的種類和數(shù)量，并評價其使用效益。用以合理調(diào)整未來期間的費用管理，實現(xiàn)環(huán)境污染治理資金的良性循環(huán)。三是核算廢水、廢氣、廢棄物等污染物處理設(shè)備裝置的建設(shè)成本，明確責任分工及進度安排，對于已完工的項目及時做好驗收落實和竣工決算審核。杜絕未按照項目申報和實施方案來投資建設(shè)的項目完成驗收，科學有效地評價各個階段投入資金的使用效益。

同時，加強環(huán)保資金管理和額度控制制度，是提高環(huán)保資金使用效益的前提。要用制度進行管理和約束，維護正常財務(wù)工作秩序，細化資金預算和落實配套資金，明確相關(guān)責任人的職責權(quán)限。要設(shè)立不相容職務(wù)分離制度以保證資金安全，防止環(huán)保資金用于私利，實現(xiàn)各崗位相互制約、相互監(jiān)督，才能更好地發(fā)揮環(huán)保專項資金的環(huán)境效益、社會效益和經(jīng)濟效益。

（二）環(huán)保工程審計

環(huán)保工程是通過加快污水處理、循環(huán)利用等工程項目的建設(shè)，降低能源消耗和減少污染物的排放。由于內(nèi)部審計具有及時性和針對性等優(yōu)點，內(nèi)部審計人員熟悉公司的生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)狀況，可以對企業(yè)的環(huán)保設(shè)施進行經(jīng)常性的監(jiān)督與檢查。企業(yè)內(nèi)部環(huán)保工程的審計包括：審查設(shè)計階段的設(shè)計文件是否包括必要的環(huán)境保護內(nèi)容，所確定的環(huán)保措施是否符合《環(huán)境影響評估報告》和環(huán)評程序合規(guī)情況。檢查施工圖，確定各種環(huán)護應(yīng)急預案是否已反映在設(shè)計中，設(shè)計是否符合環(huán)保標準、環(huán)保要求和其他有關(guān)技術(shù)尺度。重點審查環(huán)保項目的資金使用、工程管理與運行效益的情況，檢查工程項目資金使用與工程管理中有無嚴重違法違規(guī)、損失浪費和安全質(zhì)量隱患等問題。在主安裝階段對整個項目的投資措施、環(huán)境保護措施和環(huán)境保護投資的審查，檢查和部分抽檢監(jiān)督環(huán)境保護的情況，開展環(huán)境監(jiān)測調(diào)查。審查當年納入落后產(chǎn)能的項目設(shè)施情況，發(fā)現(xiàn)企業(yè)未能完成淘汰任務(wù)、污染物排放總量數(shù)據(jù)不真實等問題。審查已完工投入使用的環(huán)保設(shè)施運行是否正常，是否達到預期目標和設(shè)計要求，相關(guān)責任單位在環(huán)保工程中是否履行相關(guān)責任，對專項資金支持項目產(chǎn)生的效果、效益和發(fā)揮的作用等進行評價。

三、事后審計規(guī)制

事后審計規(guī)制主要通過評價環(huán)?？冃韺崿F(xiàn)。具體表現(xiàn)為環(huán)保資金的效率性、效果性和經(jīng)濟性審計以及企業(yè)負責人環(huán)境責任審計四個方面。

（一）環(huán)保資金的效率性審計

企業(yè)環(huán)保資金的效率性審計，往往受到績效審計標準不一致、廢棄物指標界定不明確、部門合作效率不高等方面的約束限制。內(nèi)部環(huán)境審計應(yīng)克服主客觀因素，跟蹤環(huán)保投資的投入與產(chǎn)出效率，控制和監(jiān)督環(huán)境事項。提高審計效率和質(zhì)量，提供前后會計期間可比較的審計報告，保證經(jīng)營目標的達成。企業(yè)事后評價資金效率時，需要考慮污水處置的成本、空氣污染治理的成本、垃圾清運的投入以及額外付出的環(huán)境保護費等，通過衡量資源投入與產(chǎn)出的關(guān)系，采用實地調(diào)查、問卷調(diào)查、統(tǒng)計抽樣等方法，尋求以較少的資源成本獲得較高效率，是績效審計的核心內(nèi)容。在實踐中，以相對效率為基礎(chǔ)，引入數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法，通過對資金、產(chǎn)能等“理想”數(shù)據(jù)的優(yōu)化，對污染物、廢棄物等“不理想”數(shù)據(jù)的移動轉(zhuǎn)換，客觀評價環(huán)境績效。獲得需要改良的方向和數(shù)值，運用相關(guān)算法，在評價有效性的基礎(chǔ)上，對比行業(yè)先進的生產(chǎn)前沿實踐標準，評價決策單元的效率，再利用回歸分析模型描述相關(guān)被解釋變量，從資源規(guī)模、員工數(shù)量、創(chuàng)新能力、管理層受教育程度、內(nèi)部控制指標等多個方面分析環(huán)保資金的效率性。

（二）環(huán)保資金的效果性審計

明確企業(yè)實施內(nèi)部環(huán)境審計能夠獲得的具體效果是環(huán)境審計的實施動力。效果性審計主要是分析預期目標與實際水平相比較下的實現(xiàn)程度。包括以下內(nèi)容：通過分析業(yè)務(wù)流程、能源類型、動力來源和廢棄物處置，節(jié)約環(huán)境成本，提高企業(yè)經(jīng)營效益的效果。利用相關(guān)信息，增加管理部門對資源配置、生產(chǎn)流程、安全預案等方面的決策信息，提高環(huán)境績效和改進企業(yè)管理決策的效果。管理層作出環(huán)保承諾，審計人員提供改良環(huán)境監(jiān)督和管理績效的辦法，對于改善環(huán)境管理，加強環(huán)境保護的效果。識別或發(fā)現(xiàn)給企業(yè)持續(xù)經(jīng)營帶來風險的環(huán)境問題，從而改進企業(yè)風險管控制度的效果。滿足客戶對良好環(huán)境管理和環(huán)境績效的信心，提高企業(yè)在客戶心目中的環(huán)境美譽度的效果；開放內(nèi)部環(huán)境審計并合理披露企業(yè)的環(huán)境績效起到美化企業(yè)形象、提高企業(yè)聲譽的效果。在環(huán)保資金效果性審計中，主要采用問卷調(diào)查設(shè)計，抓住重點，提高針對性，通過匿名調(diào)查形式了解利益相關(guān)者對預期目標實現(xiàn)程度的滿意情況，再對調(diào)查結(jié)果進行綜合分析，發(fā)現(xiàn)對環(huán)境效益可能造成不利影響的問題，有助于客觀地對環(huán)保項目環(huán)境規(guī)制的效果性進行評價。

（三）環(huán)保資金的經(jīng)濟性審計

環(huán)保資金的經(jīng)濟性審計要求以更節(jié)約的成本獲取產(chǎn)出所投入的資源，可以引入掙值法，比較目標實施與目標期望之間的差距。全面衡量項目進度、成本趨勢，用貨幣量代替實物量描述預算成本、已完工成本、完成成本的進度。以完成工作預算的掙值為基礎(chǔ)，丈量和計算預算費用與實際費用的偏差，合理判斷項目預算和進度計劃執(zhí)行情況，用成本偏差、進度偏差、績效指數(shù)全面測量和真實反映項目的進展，并最終控制項目的成本。利用掙值分析，可以彌補用單一指標反映環(huán)保資金的不足，以成本績效、進度績效以及相關(guān)指數(shù)為基礎(chǔ)，綜合反映進度和成本的總體情況，便于審計人員客觀、合理地對環(huán)保資金的經(jīng)濟性開展分析，對資金成本控制是否理想，進度控制是否存在問題提出審計意見。

（四）企業(yè)負責人環(huán)境責任審計

企業(yè)負責人環(huán)境責任審計又稱綠色經(jīng)濟責任審計，關(guān)注領(lǐng)導人履行資源管理和生態(tài)環(huán)境保護職責的情況等。作為控制和減少環(huán)境污染的一種監(jiān)督手段，應(yīng)發(fā)揮預防、保護和揭示的作用。在審計實務(wù)中，除了要稽查企業(yè)財務(wù)收支情況，還要進一步分析經(jīng)濟指標的變化對環(huán)境指標的影響，審查管理層經(jīng)濟業(yè)績的真實性，關(guān)注經(jīng)濟活動的結(jié)果對可持續(xù)發(fā)展的影響。建立經(jīng)濟責任審計評價指標體系，擴大經(jīng)濟責任審計范圍，明確績效考核和環(huán)境責任評價。用企業(yè)營業(yè)收入、利潤率、股票價格、所有者權(quán)益和負債變動等衡量企業(yè)的經(jīng)濟活動發(fā)展情況。用預算編制和賬戶管理的合規(guī)性、資金損失浪費率、賦稅情況等衡量企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)管理水平。用環(huán)保投資增長率、主要污染物減排率、公眾對環(huán)保行為的滿意程度等衡量環(huán)境保護實現(xiàn)情況。用企業(yè)負責人違紀考察、民主測評意見、審計決定執(zhí)行情況和違規(guī)資金罰款比例等計量管理者廉政自律的情況。以此衡量管理干部任職期間全面履行受托責任的客觀性評價，為職務(wù)晉升提供重要標準，實現(xiàn)環(huán)境績效責任到人，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計制度有效運行。

我國企業(yè)現(xiàn)正處于一個新型市場化國家的政治和經(jīng)濟背景下，應(yīng)在強化傳統(tǒng)規(guī)制工具的同時，不斷適應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展形勢的變化。通過開展全生命周期的環(huán)境審計規(guī)制路徑實現(xiàn)方式，事前檢查資源環(huán)境政策法規(guī)貫徹落實、事中資金分配管理使用和資源環(huán)保工程的建設(shè)運營管理，事后開展環(huán)保資金的績效性評價，發(fā)揮審計監(jiān)督在資源管理和環(huán)境保護中的建設(shè)性作用，建立企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計與常規(guī)審計相結(jié)合的整體協(xié)同的工作格局，這對促進環(huán)境規(guī)制的深入發(fā)展具有十分重要的現(xiàn)實意義，是全面深化改革，推動我國的生態(tài)文明建設(shè)的必由之路。