新準(zhǔn)則下高校固定資產(chǎn)特殊業(yè)務(wù)處理探析

●胡 服 胡 藝 徐 冉

近年來，我國高校迎來了快速發(fā)展機(jī)遇，也面臨著資金管理瓶頸問題。同時(shí)在國家鼓勵(lì)民間資本進(jìn)入高校助力高?？焖侔l(fā)展的利好政策下，我國高校在財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)上也遇到了各種各樣的新情況，新問題。針對我國高校當(dāng)前接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)或無償轉(zhuǎn)讓等特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)賬務(wù)處理困境，按照新政府會計(jì)準(zhǔn)則制度的規(guī)定，結(jié)合高校賬務(wù)處理具體情況，提出了一些具體的賬務(wù)處理意見和建議，以期在高校統(tǒng)一固定資產(chǎn)特殊業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，規(guī)范高校固定資產(chǎn)管理，提高資產(chǎn)使用績效。

一、我國高校固定資產(chǎn)特殊業(yè)務(wù)存在的問題分析

（一）使用受托代理負(fù)債購置的固定資產(chǎn)沒有減少受托代理負(fù)債金額

根據(jù)《關(guān)于高等高校執(zhí)行<政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表>的補(bǔ)充規(guī)定》，高校使用受托代理負(fù)債購置固定資產(chǎn)時(shí)，通過增加“受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn)”科目和減少“銀行存款”科目處理，且不計(jì)提折舊，直到該項(xiàng)固定資產(chǎn)報(bào)廢、轉(zhuǎn)交時(shí)才通過減少“受托代理負(fù)債——XXXX 單位”科目和“受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn)”科目減少“受托代理負(fù)債——XXXX 單位”科目余額。這樣的賬務(wù)處理在固定資產(chǎn)持有期間導(dǎo)致了高校核算的受托代理負(fù)債總額從賬面上看并沒有減少，而實(shí)質(zhì)上是減少了。那么就存在用“受托代理負(fù)債”購置固定資產(chǎn)如何進(jìn)行規(guī)范的賬務(wù)處理，才能真實(shí)反映“受托代理負(fù)債”資金余額的情況，同時(shí)，在報(bào)廢受托代理資產(chǎn)時(shí)，報(bào)凈殘值收入又如何進(jìn)行賬務(wù)處理的問題。

（二）跨年度支付尾款購置的固定資產(chǎn)入賬金額與資本性支出不一致

高校購置固定資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)質(zhì)量保證原則，都存在固定資產(chǎn)驗(yàn)收后支付90%～95%的貨款，另10%～5%的貨款需要隔一年或兩三年質(zhì)保期滿無質(zhì)量問題后才無息一次性付訖。這一業(yè)務(wù)在原有《高等高校會計(jì)制度》規(guī)定下，由于固定資產(chǎn)與“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定基金”對應(yīng)，而不與“事業(yè)支出——資本性支出”對應(yīng)，這樣雖然在賬務(wù)處理上資本性支出的金額與固定資產(chǎn)的入賬金額不一致同樣能夠通過賬務(wù)處理平衡檢查，不過會導(dǎo)致年度決算報(bào)表編報(bào)時(shí)要對此不一致情況提交詳細(xì)的情況說明。在新會計(jì)準(zhǔn)則制度下，由于財(cái)務(wù)會計(jì)科目與經(jīng)濟(jì)功能科目同時(shí)關(guān)聯(lián)在一起，且固定資產(chǎn)要與業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、事業(yè)支出相對應(yīng)，這樣如果固定資產(chǎn)入賬的價(jià)值與實(shí)際付款的金額不一致就會導(dǎo)致賬務(wù)處理平衡檢查無法通過，同時(shí)由于高校預(yù)算管理的習(xí)慣做法，在年初預(yù)算下達(dá)時(shí)只下達(dá)了項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)80%～95%的預(yù)算額度，導(dǎo)致按固定資產(chǎn)全價(jià)入賬時(shí)賬務(wù)系統(tǒng)會提示“項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)支出超過XXX 元，無法通過”等字樣而無法保存該筆憑證；如果項(xiàng)目余額超支仍允許通過，則會導(dǎo)致高校預(yù)算管理不嚴(yán)格，項(xiàng)目超支現(xiàn)象突出。

（三）通過支付房屋過戶相關(guān)稅費(fèi)取得的固定資產(chǎn)如何入賬

當(dāng)前，高校在固定資產(chǎn)管理過程中遇到了一種特殊情況，就是個(gè)人將其名下的房屋無償轉(zhuǎn)讓到高校名下，高校只需要支付房屋轉(zhuǎn)讓時(shí)的相關(guān)稅費(fèi)即可獲得房屋的所有權(quán)及支配權(quán)，另外有的還會由高校給予原房屋所有人取得房屋權(quán)屬時(shí)的一定費(fèi)用補(bǔ)償，但是可能存在雙方并沒有簽署捐贈(zèng)協(xié)議的情況。那么高校取得的這項(xiàng)作為固定資產(chǎn)管理的房屋是否應(yīng)當(dāng)按照高校接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)處理，而且應(yīng)當(dāng)按什么價(jià)值確認(rèn)其入賬金額的問題。

二、我國高校固定資產(chǎn)特殊業(yè)務(wù)的規(guī)范處理建議

（一）使用受托代理負(fù)債購置的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)通過項(xiàng)目核算減少受托代理負(fù)債

高校使用受托代理負(fù)債購置的固定資產(chǎn)從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上來看，一方面增加了高校的固定資產(chǎn)（受托代理），另一方面應(yīng)當(dāng)減少受托代理負(fù)債的余額，這樣才能準(zhǔn)確反映高校受托代理負(fù)債情況，但是現(xiàn)行政府會計(jì)制度規(guī)定的賬務(wù)處理方法，并沒有減少受托代理負(fù)債余額，這樣如果高校管控不精準(zhǔn)的話就會導(dǎo)致受托代理負(fù)債會被多用。為了解決這一問題，建議將“受托代理負(fù)債”科目設(shè)置成按項(xiàng)目進(jìn)行輔助核算，然后按以下方法進(jìn)行賬務(wù)處理（以項(xiàng)目：代管珠算協(xié)會經(jīng)費(fèi)為例）。

收到受托代理委托時(shí)：

借：銀行存款——XXXX 行存款——XXXX 戶

貸：受托代管珠算協(xié)會經(jīng)費(fèi)

（項(xiàng)目名稱，下同）

受托代理負(fù)債——珠算協(xié)會

（科目名稱，下）

使用受托代理負(fù)債——受托代管珠算協(xié)會經(jīng)費(fèi)購買計(jì)算機(jī)等辦公設(shè)備時(shí)：

借：受托代管珠算協(xié)會經(jīng)費(fèi)

受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn)

貸：銀行存款——XXXX 行存款——XXXX 戶

說明：對會計(jì)科目進(jìn)行的輔助核算項(xiàng)目如“受托代管珠算協(xié)會經(jīng)費(fèi)”項(xiàng)目的貸方發(fā)生額表示該項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)余額增加，借方發(fā)生額表示該項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)余額減少，期末余額在貸方，表示該項(xiàng)目尚存的經(jīng)費(fèi)余額。同時(shí)在設(shè)定項(xiàng)目時(shí)能夠?qū)⒃擁?xiàng)目設(shè)定為禁止超支，這樣就能夠有效防止該受托代管項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)余額出現(xiàn)負(fù)數(shù)的情況。

報(bào)廢、轉(zhuǎn)交受托代理的固定資產(chǎn)時(shí)：

借：受托代管珠算協(xié)會經(jīng)費(fèi)

受托代理負(fù)債——珠算協(xié)會

貸：受托代管珠算協(xié)會經(jīng)費(fèi)

受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn)

如果報(bào)廢時(shí)有凈殘值收入，則收到時(shí)：

借：銀行存款——XXXX 行存款——XXXX 戶

貸：受托代管珠算協(xié)會經(jīng)費(fèi)

受托代理負(fù)債——珠算協(xié)會

注：上述分錄不需要填制預(yù)算會計(jì)分錄。

（二）跨年度支付尾款的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按全價(jià)入賬

在新會計(jì)準(zhǔn)則制度下，高校對外采購固定資產(chǎn)入賬金額應(yīng)當(dāng)與其關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)科目一致，如果再按新準(zhǔn)則制度實(shí)施以前的預(yù)算管理方式和賬務(wù)處理是行不通的。這就倒逼高校對現(xiàn)行的預(yù)算項(xiàng)目額度下達(dá)方式和固定資產(chǎn)采購合同管理進(jìn)行改革，確保預(yù)算項(xiàng)目額度下達(dá)至100%，但資金支付不一定是100%，在采購合同簽定時(shí)就明確先由供貨方向高校交納合同總價(jià)5%～10%的履約暨質(zhì)量保證金（而不是從合同價(jià)款中扣下保證金），并開具合同總價(jià)等額合法有效發(fā)票，這樣在確定固定資產(chǎn)入賬價(jià)值和賬務(wù)處理時(shí)就能夠準(zhǔn)確、順利通過平衡檢查和稽核了，同時(shí)既避免了項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)使用超支問題的出現(xiàn)，也為高校節(jié)約或延遲了一筆不小的資金支付。具體賬務(wù)處理如下：

簽定合同后收到供貨方交納的5%～10%的保證金時(shí)：

借：銀行存款——XXXX 行存款——XXXX 戶

貸：其他應(yīng)付款——暫收設(shè)備工程保證金

支付100%購貨款時(shí)：

借：XXXXXX 項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)

固定資產(chǎn)——通用設(shè)備等/資本性支出——辦公設(shè)備購置等

貸：銀行存款——XXXX 行存款——XXXX 戶

或零余額賬戶用款額度等科目

同時(shí)：

借：XXXXXX 項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)

事業(yè)支出——教育預(yù)算支出/資本性支出——辦公設(shè)備購置

貸：資金結(jié)存——貨幣資金

或資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度

質(zhì)保期滿無質(zhì)量問題后一次性無息支付保證金時(shí):

借：其他應(yīng)付款——暫收設(shè)備工程保證金

貸：銀行存款——XXXX 行存款——XXXX 戶

（三）通過支付轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)取得固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按計(jì)稅基數(shù)加轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)入賬

對于高校只支付轉(zhuǎn)讓房屋時(shí)的相關(guān)稅費(fèi)后取得的固定資產(chǎn)，遵行從資產(chǎn)管理角度和財(cái)務(wù)管理角度全面反映高校擁有或控制的資產(chǎn)情況，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3 號——固定資產(chǎn)》“第十二條 政府會計(jì)主體接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)，其成本按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定；沒有相關(guān)憑據(jù)可供取得，但按規(guī)定經(jīng)過資產(chǎn)評估的，其成本按照評估價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定；沒有相關(guān)憑據(jù)可供取得、也未經(jīng)資產(chǎn)評估的，其成本比照同類或類似資產(chǎn)的市場價(jià)格加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定；沒有相關(guān)憑據(jù)且未經(jīng)資產(chǎn)評估、同類或類似資產(chǎn)的市場價(jià)格也無法可靠取得的，按照名義金額入賬，相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用1”的規(guī)定和高校內(nèi)部管理制度，取得該房屋所有權(quán)時(shí)的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值應(yīng)按轉(zhuǎn)讓該房屋時(shí)計(jì)算繳納的相關(guān)稅費(fèi)加上該房屋計(jì)算稅費(fèi)的計(jì)稅基數(shù)之和確定，并按規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，無須再聘請專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評估以達(dá)到既真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值又合理減少相關(guān)費(fèi)用的目的。

1. 按辦理轉(zhuǎn)讓時(shí)計(jì)算交易稅費(fèi)的計(jì)稅基數(shù)加過戶相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)固定資產(chǎn)價(jià)值。對于高校只通過支付房屋過戶相關(guān)稅費(fèi)就能取得該房屋的所有權(quán)而不需要支付房屋購買價(jià)款的情況，為真實(shí)、完整反映該房屋的價(jià)值，也避免高校為確定該房屋的價(jià)值而發(fā)生的房屋價(jià)值評估費(fèi)用，參照高校接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)處理，采用容易取得的轉(zhuǎn)讓該房屋時(shí)的計(jì)算相關(guān)稅費(fèi)的計(jì)稅基數(shù)加過戶相關(guān)稅費(fèi)作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，以支付轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅費(fèi)的憑據(jù)為依據(jù)，對應(yīng)有區(qū)分有無捐贈(zèng)協(xié)議：如果沒有捐贈(zèng)協(xié)議，則應(yīng)直接記入“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目下；如果有捐贈(zèng)協(xié)議，則應(yīng)直接記入“捐贈(zèng)收入”科目下，具體會計(jì)分錄如下：

無捐贈(zèng)協(xié)議的：

借：XXXXX 項(xiàng)目支出

（計(jì)稅基數(shù)+過戶相關(guān)稅費(fèi)）

固定資產(chǎn)—房屋與建筑物/資本性支出—房屋建筑物購建

貸：無償調(diào)撥凈資產(chǎn)/特殊經(jīng)濟(jì)科目—資產(chǎn)處置轉(zhuǎn)移與直接入賬（計(jì)稅基數(shù)）

行存款

（過戶相關(guān)稅費(fèi)）

同時(shí)：

借：XXXXX 項(xiàng)目支出

（過戶相關(guān)稅費(fèi)）

事業(yè)支出—他事業(yè)預(yù)算支出/資本性支出—房屋建筑物購建

貸：資金結(jié)存—貨幣資金

（過戶相關(guān)稅費(fèi)）

有捐贈(zèng)協(xié)議的：

借：XXXXX 項(xiàng)目支出

（計(jì)稅基數(shù)+過戶相關(guān)稅費(fèi)）

固定資產(chǎn)—房屋與建筑物/資本性支出—房屋建筑物購建

貸：捐贈(zèng)收入—非貨幣性捐贈(zèng)收入

（計(jì)稅基數(shù)）

銀行存款

（過戶相關(guān)稅費(fèi)）

同時(shí)：

借：XXXXX 項(xiàng)目支出

（過戶相關(guān)稅費(fèi)）

事業(yè)支出—他事業(yè)預(yù)算支出/資本性支出—房屋建筑物購建

貸：資金結(jié)存—貨幣資金

（過戶相關(guān)稅費(fèi)）

注：支付的過戶相關(guān)稅費(fèi)需要填制預(yù)算會計(jì)分錄。

2.承擔(dān)該原房屋落戶時(shí)相關(guān)稅費(fèi)的處理建議。在具體業(yè)務(wù)辦理過程，如果存在高校需要承擔(dān)原房屋所有人在取得房屋辦理落戶時(shí)的相關(guān)稅費(fèi)，則存在以下兩種觀點(diǎn)：

第一種觀點(diǎn)：參照《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3 號——固定資產(chǎn)》“第九條 政府會計(jì)主體外購的固定資產(chǎn)，其成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及固定資產(chǎn)交付使用前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等”的規(guī)定，高校支付的原房屋所有人最初取得房屋辦理落戶時(shí)的相關(guān)稅費(fèi)與該房屋直接相關(guān)，應(yīng)當(dāng)記入其入賬價(jià)值。依此觀點(diǎn)，以原房屋所有人提交的過戶相關(guān)稅費(fèi)憑據(jù)為依據(jù)，做如下賬務(wù)處理：

借：XXXXX 項(xiàng)目支出

（原房屋落戶相關(guān)稅費(fèi)）

固定資產(chǎn)—房屋與建筑物/資本性支出—房屋建筑物購建

貸：銀行存款

（原房屋落戶相關(guān)稅費(fèi)）

同時(shí)：

借：XXXXX 項(xiàng)目支出

（原房屋落戶相關(guān)稅費(fèi)）

事業(yè)支出—他事業(yè)預(yù)算支出/資本性支出—房屋建筑物購建

貸：資金結(jié)存—貨幣資金

（原房屋落戶相關(guān)稅費(fèi)）

第二種觀點(diǎn)：由于這種情況屬于高校取得現(xiàn)有房屋而給予原房屋所有人的一種經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，且其金額的計(jì)量是以房屋所有人初始取得房屋辦理落戶時(shí)所支付的相關(guān)稅費(fèi)等為依據(jù)，并不是房屋的房價(jià)，故該款項(xiàng)與房屋的入賬價(jià)值沒有實(shí)質(zhì)性關(guān)系，不應(yīng)當(dāng)記入該房屋的入賬價(jià)值，因此建議以原房屋所有人提交的過戶相關(guān)稅費(fèi)憑據(jù)為依據(jù)，直接記入高校當(dāng)年的“其他費(fèi)用”財(cái)務(wù)會計(jì)科目及“其他資本性支出”經(jīng)濟(jì)科目中，具體分錄如下：

借：XXXXX 項(xiàng)目支出

（原房屋落戶相關(guān)稅費(fèi)）

其他費(fèi)用—其他/資本性支出—其他資本性支出—其他

貸：銀行存款

（原房屋落戶相關(guān)稅費(fèi)）

同時(shí)：

借：XXXXX 項(xiàng)目支出

（原房屋落戶相關(guān)稅費(fèi)）

其他支出—其他預(yù)算支出/ 資本性支出—其他資本性支出—其他

貸：資金結(jié)存—貨幣資金

（原房屋落戶相關(guān)稅費(fèi)）