政策性搬遷企業(yè)所得稅補(bǔ)償問題探討
——以浙江省舟山市臨城新區(qū)城中村改造為例

●陳樂怡

浙江省舟山市政府為提升城市功能，自2000 年起將臨城作為重點(diǎn)開發(fā)區(qū)塊。為了更好地發(fā)揮臨城新區(qū)的引領(lǐng)作用，打造海上花園城，加快了臨城城中村改造工作的進(jìn)程，以適應(yīng)城市發(fā)展的需要。

一、政策性搬遷的有關(guān)政策

2014 年，市政府出臺(tái)《關(guān)于舟山市國有土地上工業(yè)房屋征收與補(bǔ)償?shù)闹笇?dǎo)意見(試行)》，規(guī)范本市國有土地上工業(yè)房屋的征收與補(bǔ)償，保障被征收房屋所有人的合法權(quán)益，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進(jìn)行整體搬遷或部分搬遷，以滿足社會(huì)公共利益的需要。

一是征收補(bǔ)償價(jià)格由評(píng)估機(jī)構(gòu)按有關(guān)規(guī)定，采用房地分離的辦法評(píng)估確定?？紤]到被征收土地市場(chǎng)供需關(guān)系、不可預(yù)見因素等，國土資源部門應(yīng)當(dāng)發(fā)布區(qū)域基準(zhǔn)地價(jià)實(shí)施方案，對(duì)基準(zhǔn)地價(jià)進(jìn)行修正，以此作為土地價(jià)格評(píng)估的主要依據(jù)。

二是對(duì)被征收人給予的補(bǔ)償包括：被征收房屋價(jià)值的補(bǔ)償，包括土地、建筑物、生產(chǎn)設(shè)備（設(shè)施）、附著物等價(jià)值的補(bǔ)償；因征收房屋造成的搬遷、臨時(shí)安置的補(bǔ)償；造成的停產(chǎn)停業(yè)損失的補(bǔ)償。

三是實(shí)行貨幣補(bǔ)償?shù)?，其貨幣補(bǔ)償收入按照有關(guān)規(guī)定交納企業(yè)所得稅后，被征收人憑借納稅憑證和所得稅年度申報(bào)表由征收人從項(xiàng)目征收補(bǔ)償資金中按補(bǔ)償收入實(shí)繳稅額給予補(bǔ)償。

二、臨城新區(qū)城中村改造中企業(yè)征收現(xiàn)狀

根據(jù)統(tǒng)計(jì)，2015 年1 月至2019 年5 月期間，以臨城新區(qū)土地與房屋征收中心為征收主體所征收的23 家企業(yè)，征收總額7.95 億元，補(bǔ)交的企業(yè)所得稅1.39 億元，平均稅負(fù)率17.5%。在已交政策性搬遷所得稅的被征收企業(yè)中，征收總金額最高金額約1.2 億元，最低約158 萬元，平均征收金額約為795 萬元。其中有近半成的企業(yè)稅負(fù)率（企業(yè)所得稅額/征收總金額=稅負(fù)率）高達(dá)20%以上，僅有四家企業(yè)稅負(fù)低于10%。某水產(chǎn)公司的稅負(fù)率最高，達(dá)到25%；浙江某船舶設(shè)備公司稅負(fù)最低，稅負(fù)率為1.18%。征收企業(yè)承擔(dān)較重的稅負(fù)率。

三、政策性搬遷中企業(yè)所得稅補(bǔ)償存在的問題及其原因分析

（一）從征收主體角度考慮企業(yè)所得稅補(bǔ)償存在的問題及其原因

1.土地出讓價(jià)格一路走高，帶動(dòng)土地基準(zhǔn)地價(jià)的提升，土地征收價(jià)格提高。臨城街道原為定海區(qū)一個(gè)偏遠(yuǎn)鄉(xiāng)鎮(zhèn)，土地出讓價(jià)格較低。在臨城新區(qū)開發(fā)之后，隨著城市基礎(chǔ)設(shè)施的不斷投入，土地出讓價(jià)格水漲船高。土地價(jià)格增值巨大，造成政策性搬遷企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額超高。

2.被征收企業(yè)財(cái)務(wù)制度不規(guī)范，造成抵扣不足，應(yīng)納所得稅額增加。（1）由于歷史遺留問題造成發(fā)票缺失。很多擁有土地的被征收企業(yè)由原鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)轉(zhuǎn)制為私營企業(yè)，由于歷史原因財(cái)務(wù)不規(guī)范，很多企業(yè)無法提供土地買入、房屋建造時(shí)應(yīng)取得的合法票據(jù)。有些企業(yè)的土地原先為向村級(jí)實(shí)體先租后買，付款時(shí)均系收據(jù)，而原來申領(lǐng)土地、房屋權(quán)證時(shí)也沒有按能否提供合法票據(jù)作為申領(lǐng)權(quán)證的前置條件。至于那些未規(guī)定要申領(lǐng)權(quán)證的機(jī)器設(shè)備，不是折余價(jià)值很低，就是被征收企業(yè)不能提供發(fā)票或原本就是沒有進(jìn)賬的賬外資產(chǎn)，這些事實(shí)的存在直接導(dǎo)致有合法產(chǎn)權(quán)的土地房屋的資產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備處置的稅收成本極低或?yàn)榱?，使?yīng)納稅所得額增加。企業(yè)無法提供土地買入、房屋建造、機(jī)器購買等活動(dòng)的合法票據(jù)，因此不能抵扣企業(yè)所得稅，被征收企業(yè)的稅收和財(cái)務(wù)的合規(guī)成本將會(huì)由征收主體來承擔(dān)。（2）企業(yè)所得稅補(bǔ)償兜底條款的設(shè)置，使得被征收企業(yè)缺乏索取合法發(fā)票的積極性。在征收協(xié)議中，雖然規(guī)定“雙方按國家規(guī)定各自承擔(dān)協(xié)議內(nèi)需支付的相關(guān)稅費(fèi)”，但對(duì)企業(yè)所得稅，還有“實(shí)行貨幣補(bǔ)償?shù)模患{企業(yè)所得稅后，被征收人從項(xiàng)目征收補(bǔ)償資金中按實(shí)繳稅額給予補(bǔ)償”例外補(bǔ)償條款。按此規(guī)定，企業(yè)補(bǔ)償收入實(shí)繳稅額均由征收主體予以補(bǔ)償，這種兜底性規(guī)定，導(dǎo)致被征收企業(yè)缺少索取合法票據(jù)的積極性。根據(jù)稅收管理現(xiàn)狀，索取發(fā)票的價(jià)格明顯高于不索取發(fā)票的價(jià)格。被征收企業(yè)“能省則省”，間接推高了政策性搬遷應(yīng)納稅所得額。

（二）從被征收企業(yè)考慮企業(yè)所得稅補(bǔ)償存在的問題及其原因

1.對(duì)被征收企業(yè)五年內(nèi)可彌補(bǔ)虧損給予無償彌補(bǔ)問題。政策性搬遷當(dāng)年，政策性搬遷補(bǔ)償應(yīng)納稅所得均為盈利且數(shù)額巨大，被征收企業(yè)普遍認(rèn)為，將生產(chǎn)經(jīng)營虧損抵減政策性搬遷應(yīng)納稅所得直接減少了企業(yè)的應(yīng)納稅額，從而減少了征收主體應(yīng)承擔(dān)的所得稅補(bǔ)償金額，對(duì)這部分減少的稅額，征收主體應(yīng)予返還。同時(shí)，被征收企業(yè)對(duì)“五年內(nèi)可彌補(bǔ)虧損”予以無償彌補(bǔ)的原則意見更大。企業(yè)認(rèn)為，以前年度的虧損是企業(yè)的一種隱性權(quán)益，與本次征收無關(guān)。對(duì)還未作廢的虧損，企業(yè)想移到搬遷完成年度以后進(jìn)行彌補(bǔ)，但因目前稅務(wù)局的申報(bào)系統(tǒng)將“五年內(nèi)可彌補(bǔ)虧損”設(shè)置為自動(dòng)強(qiáng)制彌補(bǔ)，企業(yè)無法實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移到以后年度彌補(bǔ)的目的，因此他們認(rèn)為因彌補(bǔ)虧損而少繳的稅款，征收主體應(yīng)予返還。

2.被征收企業(yè)存在的“稅中稅”?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，征收主體對(duì)企業(yè)繳納的所得稅進(jìn)行補(bǔ)償之后，該筆所得稅補(bǔ)償并入到年度的所得繳納所得稅，即會(huì)產(chǎn)生所謂的“稅中稅”。那些當(dāng)年經(jīng)營虧損、五年內(nèi)可彌補(bǔ)虧損被政策性搬遷所得抵減的被征收企業(yè)，對(duì)“稅中稅”的意見更大。因本年虧損、五年內(nèi)可彌補(bǔ)虧損被無償彌補(bǔ)，而待收到的所得稅款補(bǔ)償時(shí)企業(yè)無法消化這部分所得，勢(shì)必要承擔(dān)“稅中稅”，相對(duì)無虧損的企業(yè)是吃虧的。對(duì)本年度的虧損、以后年度不會(huì)作廢的虧損在計(jì)算所得稅補(bǔ)償時(shí)應(yīng)全額或按一定的折扣視作已繳納的所得稅予以補(bǔ)償。而根據(jù)數(shù)據(jù)顯示23家企業(yè)的應(yīng)納稅所得額均為正數(shù)，所有企業(yè)都承擔(dān)了“稅中稅”。

3. 被征收企業(yè)對(duì)需交納不可拆裝設(shè)備補(bǔ)償收入應(yīng)繳納的增值稅費(fèi)不予補(bǔ)償問題。在簽訂征收合同前，被征收企業(yè)均認(rèn)為征收補(bǔ)償收入除企業(yè)所得稅外沒有其他稅收，當(dāng)被告知應(yīng)繳納這部分增值稅費(fèi)時(shí)，第一反應(yīng)是也認(rèn)為應(yīng)由征收主體予以補(bǔ)償，但在查閱征收合同后發(fā)現(xiàn)這部分稅費(fèi)應(yīng)由其自行承擔(dān)后，就不愿意交納，從而增加征收企業(yè)的稅負(fù)。

四、解決政策性搬遷企業(yè)所得稅問題的建議。

征收主體與被征收企業(yè)都認(rèn)為現(xiàn)行的政策性搬遷企業(yè)所得稅的補(bǔ)償政策存在缺陷，應(yīng)予修改完善。

（一）政策性搬遷企業(yè)所得稅，由征收主體代扣代繳

征收主體在給予貨幣補(bǔ)償時(shí)就將所得稅款扣除，即用代扣代繳的方式代替后續(xù)的所得稅補(bǔ)償?shù)沫h(huán)節(jié)。從經(jīng)濟(jì)流向來看，這筆補(bǔ)償款的所得稅最終都是由征收主體來承擔(dān)的，只不過在原來的方法下，被征收企業(yè)需要承擔(dān)對(duì)所得稅補(bǔ)償再次征稅的負(fù)擔(dān)。通過代扣代繳的方式，避免了“稅中稅”的出現(xiàn)。

（二）征收主體在征收協(xié)議中明確，被征收企業(yè)繳納政策性搬遷的企業(yè)所得稅，但是按一定比例予以補(bǔ)償

1.調(diào)整由征收主體兜底政策性搬遷應(yīng)納所得稅的條款。明確被征收企業(yè)和征收主體，雙方按國家規(guī)定各自承擔(dān)協(xié)議內(nèi)需支付的相關(guān)稅費(fèi)（包含企業(yè)所得稅）。

2.在協(xié)商搬遷補(bǔ)償款時(shí)，考慮企業(yè)所得稅因素。改為按實(shí)交稅款的一定比例予以補(bǔ)償，但計(jì)算補(bǔ)償款是結(jié)合預(yù)計(jì)企業(yè)搬遷完成年度是否為小微企業(yè)確定實(shí)際征收率，按實(shí)際征收率換算為補(bǔ)償額，即：應(yīng)補(bǔ)償所得稅款=實(shí)交稅款*補(bǔ)償比例/（1- 實(shí)際征收率）。這種方法既能激勵(lì)企業(yè)自覺取得合法票據(jù)以減少應(yīng)納稅額，又避免了由企業(yè)承擔(dān)的“稅中稅”的現(xiàn)象，減少了企業(yè)所得稅補(bǔ)償額。征收的價(jià)格是按評(píng)估的結(jié)果，雙方協(xié)商而定，所以這個(gè)價(jià)格中應(yīng)該是全額價(jià)格。按稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅的承擔(dān)的義務(wù)主體應(yīng)該是被征收單位，所以應(yīng)是由被征收企業(yè)來承擔(dān)，不因有兜底條款。被征收單位可以充分權(quán)衡利害關(guān)系，做出對(duì)自己最有利的選擇，在一定程度上可以提高企業(yè)索要發(fā)票的積極性。當(dāng)發(fā)生處置費(fèi)用時(shí)，由于后續(xù)處理是由企業(yè)自行進(jìn)行的，因此企業(yè)需自行衡量是承擔(dān)發(fā)票帶來的增值稅還是承擔(dān)所得稅款。在這種情況下，企業(yè)往往會(huì)選擇索要發(fā)票，來減少應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅稅額。

3.在協(xié)商搬遷補(bǔ)償款時(shí)，應(yīng)考慮扣除取得發(fā)票的合規(guī)成本。由于歷史遺留問題，被征收企業(yè)在過去購置廠房、機(jī)器設(shè)備時(shí)并沒有索取相應(yīng)的發(fā)票。因此，評(píng)估企業(yè)在評(píng)估該資產(chǎn)的價(jià)值時(shí)也應(yīng)該扣除取得發(fā)票的合規(guī)成本，同時(shí)把因?yàn)槿鄙俸戏ㄆ睋?jù)而造成的多交的所得稅金額排除在補(bǔ)償?shù)慕痤~之外。明確對(duì)那些因被征收企業(yè)無法提供土地房屋等原始合法票據(jù)，而造成多繳稅款不列入計(jì)算的企業(yè)所得稅的補(bǔ)償額。

總之，城中村改造是一項(xiàng)任重道遠(yuǎn)的任務(wù)，政府在方案制定時(shí)要縱觀全局，審慎用權(quán)。政府需要充分發(fā)揮其職能，協(xié)調(diào)與被征收企業(yè)之間的關(guān)系，兼顧各方利益，考慮到歷史遺留問題。對(duì)征收政策的每一項(xiàng)條款，邀請(qǐng)專業(yè)人員參與，反復(fù)討論；對(duì)方案實(shí)施中可能存在的問題，及時(shí)改進(jìn)，從而順利推進(jìn)臨城新區(qū)城中村改造工作，打造“海上花園城市”。