企業(yè)破產(chǎn)重整涉稅問題的規(guī)范性分析及籌劃

●邢彥堂

在破產(chǎn)重整過程中，投資人、重整企業(yè)最大的愿望就是大規(guī)?！跋鱾保瑹o削債就無重整。重整收益的稅收問題，重整后的高比例稅負(fù)，卻被重組參與者忽視了。許多方案甚至沒有任何涉稅條款?！爸贫ㄖ卣桨福欢ㄒ愂障刃??！敝贫ㄖ卣桨覆豢紤]稅收規(guī)劃，計(jì)算重整成本不關(guān)注稅收因素，帶來的后果將是十分嚴(yán)重的。只有整體稅務(wù)規(guī)劃的每個(gè)環(huán)節(jié)都合法，才可以規(guī)避重整過程中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，充分享受優(yōu)惠政策。

一、破產(chǎn)法與稅法的交匯：作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)

（一）破產(chǎn)稅收債權(quán)的法律屬性

作為破產(chǎn)債權(quán)之一的稅收債權(quán)產(chǎn)生的基礎(chǔ)是基于有關(guān)稅收法律規(guī)定賦予國(guó)家對(duì)納稅人享有的債的請(qǐng)求權(quán)，僅就稅收法律的實(shí)施運(yùn)用來看，如果稅法與其他法律規(guī)定不存在沖突的情況下，其本質(zhì)應(yīng)界定為“公法領(lǐng)域之債權(quán)”，區(qū)別于普通私法領(lǐng)域的民商法之債權(quán)。在公法領(lǐng)域，稅法規(guī)定了稅務(wù)債權(quán)產(chǎn)生爭(zhēng)議的解決路徑以及救濟(jì)方式，主要是通過行政救濟(jì)的方式來解決。然而，當(dāng)稅法一旦與破產(chǎn)法交匯所產(chǎn)生的不兼容以及法律規(guī)則沖突的情形時(shí)，則稅收債權(quán)的“公法領(lǐng)域之債權(quán)”的定性會(huì)激發(fā)破產(chǎn)程序中涉稅問題處理的一系列窘境：《稅收征管法》所強(qiáng)調(diào)的稅收優(yōu)先權(quán)是否能夠在破產(chǎn)程序中得到落實(shí)?基于稅法產(chǎn)生的債權(quán)是否也適用“破產(chǎn)周期內(nèi)停止計(jì)算利息”的普適性約束? 附隨于稅收債權(quán)的滯納金、罰款應(yīng)否歸于稅收債權(quán)且享有同等的優(yōu)先受償權(quán)? 征稅行政機(jī)關(guān)作為特別之債的稅收債權(quán)人可否享有像普通私法領(lǐng)域的債權(quán)人一樣的申請(qǐng)權(quán)，即申請(qǐng)納稅人企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)的權(quán)利?在債權(quán)人會(huì)議上是否享有表決權(quán)，表決權(quán)的權(quán)重如何確定？對(duì)于債務(wù)和解以及豁免債務(wù)是否可以行使表決權(quán)? 稅收債權(quán)爭(zhēng)議解決的依據(jù)是適用稅收征管法還是適用破產(chǎn)法?根據(jù)公私融合法學(xué)的基本理論，破產(chǎn)程序涉稅問題的規(guī)范性調(diào)整方面，破產(chǎn)法與稅法規(guī)定之間有不兼容的方面，即存在沖突的一面，“我們應(yīng)當(dāng)秉承作為課稅特區(qū)的破產(chǎn)法領(lǐng)域的理念，堅(jiān)守‘作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)’法理思維?！逼飘a(chǎn)法是針對(duì)企業(yè)在特殊困境狀態(tài)下解決所有債權(quán)債務(wù)爭(zhēng)議的法律制度，破產(chǎn)法作為非常態(tài)下的法律對(duì)其他法律設(shè)定的正常態(tài)勢(shì)下的實(shí)體權(quán)利和程序規(guī)則常常會(huì)做出一定程度的應(yīng)急性的限縮和擴(kuò)張。對(duì)于稅收債權(quán)，橫向觀之，縱觀東西方各國(guó)家破產(chǎn)立法來看，絕大部分國(guó)家對(duì)于稅收債權(quán)的優(yōu)先受償屬性都會(huì)給予認(rèn)可，但除此特殊屬性之外，法律并未賦予稅收債權(quán)在破產(chǎn)這一特別程序中其它“特權(quán)”，換言之，破產(chǎn)程序中的稅收債權(quán)，一般本質(zhì)屬性為破產(chǎn)債權(quán)，特殊屬性為優(yōu)先受償性，除此之外的權(quán)利內(nèi)容與普通私法債權(quán)并無本質(zhì)差異，并不享有特別的地位。因此，征稅行政主體在納稅義務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序以后，首先需要窮盡破產(chǎn)法中設(shè)定的破產(chǎn)債權(quán)的一般規(guī)則，只有在破產(chǎn)法對(duì)破產(chǎn)債權(quán)的規(guī)定缺項(xiàng)時(shí)，才能適用稅收征管法以及其他稅收法律規(guī)范?！靶枰选鳛槠飘a(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)’理念貫穿于破產(chǎn)程序始終，才能夠真正實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)法所追求的‘公平清理債權(quán)債務(wù)’的價(jià)值目標(biāo)，秉承‘作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)’理念以及規(guī)則互認(rèn)的基本準(zhǔn)則?！逼飘a(chǎn)程序中基于稅收而衍生的諸多問題，并不是沒有具體的法律規(guī)則適用，而是破產(chǎn)法早已設(shè)定了普遍適用于全部破產(chǎn)債權(quán)人的權(quán)利和義務(wù)，按照這樣的思維，有關(guān)一系列破產(chǎn)涉稅窘境將迎刃而解。

（二)稅收優(yōu)先權(quán)之“稅收”范圍的界定

稅收之債的一般優(yōu)先權(quán)屬性是法定的，緣起于《稅收征管法》第四十五條，該條款區(qū)別于其他法律規(guī)范，創(chuàng)設(shè)性地分別使用了“稅款”“稅收”兩個(gè)法律術(shù)語，而《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條則只使用了“稅款”一個(gè)法律概念。稅收的內(nèi)涵相比于稅款的內(nèi)涵而言，覆蓋的范圍更廣。那么，破產(chǎn)法中的“稅款”能不能覆蓋稅收征管法中規(guī)定的滯納金、稅收罰款? 征稅行政機(jī)關(guān)附帶征收的非稅部分的行政收費(fèi)：教育費(fèi)附加、文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)等，是否也應(yīng)同時(shí)納入“稅款”覆蓋范圍?

對(duì)于罰款的屬性定位，破產(chǎn)法和稅法的規(guī)定是一致的，都將罰款劣后于普通債權(quán)之后進(jìn)行清償，對(duì)此沒有分歧。但對(duì)滯納金屬性的定位，國(guó)家稅務(wù)總局和最高人民法院的分歧是存在的，而且分歧比較大?！啊秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》指出：‘《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金’?！薄啊蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》(法釋〔2002〕23 號(hào))第61 條規(guī)定：‘人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金，包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動(dòng)保險(xiǎn)金的滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。’”基于上述不兼容的規(guī)定，稅款滯納金是否被該條款中的“滯納金”所覆蓋？2012 年6 月“《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》對(duì)此做了進(jìn)一步的解釋：‘依照企業(yè)破產(chǎn)法、稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。對(duì)于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)當(dāng)依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定處理’?！痹撍痉ㄅ鷱?fù)根據(jù)滯納金產(chǎn)生于破產(chǎn)程序的不同階段分別做了不同的處理，僅承認(rèn)破產(chǎn)程序啟動(dòng)前就已經(jīng)存在的滯納金為一般債權(quán)，把程序啟動(dòng)后新生的滯納金界定為“除斥債權(quán)”，不再作為破產(chǎn)債權(quán)。盡管事實(shí)上“除斥債權(quán)”是無法從債務(wù)人的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中得到清償?shù)?，但這種分段界定的規(guī)則依舊與《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十六條關(guān)于“附利息的債權(quán)自破產(chǎn)申請(qǐng)受理時(shí)起停止計(jì)息”的設(shè)定不兼容，邏輯上難以自洽。

二、破產(chǎn)重整程序涉稅問題的規(guī)范性分析

針對(duì)破產(chǎn)重整程序涉稅問題，從國(guó)務(wù)院及其國(guó)家、地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺(tái)了很多稅收優(yōu)惠政策予以調(diào)整，毋庸置疑，現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策對(duì)于企業(yè)改制與上市，創(chuàng)建良好的營(yíng)商環(huán)境確實(shí)發(fā)揮了積極作用，但針對(duì)“企業(yè)破產(chǎn)重整的‘個(gè)案批復(fù)式’的稅收優(yōu)惠政策參差不齊、尺度不一。破產(chǎn)重整中的稅收優(yōu)惠政策因游離于規(guī)范化和法制化的邊界而變得雜亂無章，彷徨于尋找稅收法定與稅收公平之間的平衡，難以催化良好稅收環(huán)境的建立”。

（一）規(guī)范破產(chǎn)重整涉稅問題的重點(diǎn)、難點(diǎn)分析

破產(chǎn)重整程序的啟動(dòng)，必須符合法定的破產(chǎn)條件，往往都是債務(wù)人資不抵債，會(huì)計(jì)科目所列應(yīng)收賬款基于各色原因基本無法收回，須計(jì)提減值準(zhǔn)備，而部分存貨也賬實(shí)不符，絕大多數(shù)存貨在進(jìn)入破產(chǎn)程序前已被債權(quán)人出售或以物抵債，還有一些企業(yè)由于業(yè)態(tài)的原因存在存貨變現(xiàn)難的情形。此外還有企業(yè)賬面記載長(zhǎng)期股權(quán)投資，但又往往是幾個(gè)乃至幾十個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)，互相擔(dān)保，發(fā)生連鎖反應(yīng)的情形，長(zhǎng)期股權(quán)投資根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》準(zhǔn)則需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的概率很大，所以對(duì)于很多進(jìn)入破產(chǎn)程序后的加工制造企業(yè)，所占權(quán)重比較大的資產(chǎn)有：房屋建筑物和機(jī)器設(shè)備、車輛等固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)，如發(fā)明專利、生產(chǎn)許可證、土地使用權(quán)、商標(biāo)等，其中土地使用權(quán)的評(píng)估價(jià)值與初始價(jià)值往往差別較為懸殊。但是現(xiàn)值較大的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)基本不會(huì)以裸權(quán)利狀態(tài)呈現(xiàn)，抵押甚至重復(fù)抵押并附有輪候查封的情形基本為常態(tài)。

根據(jù)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在處理其資產(chǎn)時(shí)，如果將其所有資產(chǎn)進(jìn)行類別劃分，再按照類別進(jìn)行拆分變賣，或者對(duì)意向買受人選定的某類資產(chǎn)進(jìn)行處置，則收購(gòu)人在支付相應(yīng)的拍賣價(jià)款后，資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，從稅法上來講，這屬于一般性稅務(wù)調(diào)整，即正常狀態(tài)下的納稅，包括以物抵債，在納稅處理上依據(jù)稅法視同銷售處理，同樣需要依法納稅。

在破產(chǎn)程序中，處置破產(chǎn)企業(yè)的各類資產(chǎn)，需遵守法定程序，且目前通過司法拍賣程序處置資產(chǎn)的一般規(guī)則是“稅費(fèi)出賣人不承擔(dān)”。由于近年來土地升值的空間較大，破產(chǎn)企業(yè)所擁有的土地使用權(quán)初始取得成本低廉，而土地現(xiàn)值很高，會(huì)產(chǎn)生高的溢價(jià)率，那么破產(chǎn)企業(yè)為此將要承擔(dān)巨額的土地增值稅，但國(guó)家稅務(wù)總局并沒有出臺(tái)破產(chǎn)企業(yè)在房地產(chǎn)權(quán)所有權(quán)發(fā)生變更的情形下土地增值稅免繳的政策。此外破產(chǎn)程序存在債務(wù)豁免產(chǎn)生給債務(wù)人帶來的高負(fù)荷的企業(yè)所得稅稅負(fù)成為常態(tài)化。

以立法學(xué)為視角進(jìn)行分析，企業(yè)重整過程中對(duì)于稅負(fù)減征、免征面臨的重點(diǎn)和難點(diǎn)就是現(xiàn)行稅法所制定的規(guī)則適用的前提條件是企業(yè)的正常營(yíng)運(yùn)，稅法沒有為處于破產(chǎn)程序中的企業(yè)設(shè)定課稅特區(qū)，并且還有少量的優(yōu)惠政策是專門針對(duì)國(guó)家金融機(jī)構(gòu)、國(guó)企等個(gè)別企業(yè)制定的。

（二）稅收優(yōu)惠對(duì)破產(chǎn)重整的規(guī)范性調(diào)整

實(shí)踐中很多適用于破產(chǎn)重整程序的稅收優(yōu)惠政策基本是以規(guī)范性文件和“一案一議”批復(fù)的形式呈現(xiàn)，進(jìn)而形成一般調(diào)整、個(gè)別調(diào)整與綜合調(diào)整三個(gè)層次。

1.規(guī)范性調(diào)整之“一般性調(diào)整”?？偨Y(jié)破產(chǎn)重整案件的稅務(wù)處理經(jīng)驗(yàn)，與破產(chǎn)重整制度相隨相生的稅收優(yōu)惠政策也呈現(xiàn)了不同的形態(tài)：一案一議的個(gè)案批復(fù)、能反適用的政策命令、請(qǐng)示回函已經(jīng)逐漸成為普遍適用的調(diào)整稅收關(guān)系的規(guī)范。普適性的一般性調(diào)整主要適用于增值稅、契稅、營(yíng)業(yè)稅、印花稅等稅種，即重整企業(yè)對(duì)前述所列稅種普遍地會(huì)減征或免征，具體為：第一，公司不論以債轉(zhuǎn)股、合并分立和股權(quán)讓渡等何種方式改制，只要破產(chǎn)企業(yè)固定資產(chǎn)的權(quán)利主體未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變更，則契稅予以免征或減征;第二，對(duì)于印花稅部分，進(jìn)入破產(chǎn)重整程序的企業(yè)僅就新增加的資金部分進(jìn)行依法征收，其余部分不再征收印花稅;第三，對(duì)于流轉(zhuǎn)稅部分，企業(yè)在改制過程中，將其所有的全部或部分資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力打包出售給其他法人和個(gè)體的，不予征收流轉(zhuǎn)稅，并且其中如果存在貨物轉(zhuǎn)讓的情形不需要繳納增值稅，涉及土地使用權(quán)等不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利主體變更則不征收營(yíng)業(yè)稅。

2.規(guī)范性調(diào)整之“特殊調(diào)整”。破產(chǎn)重整企業(yè)在破產(chǎn)程序中除了享有前述“一般調(diào)整”稅收優(yōu)惠政策外，對(duì)在重整方案中進(jìn)行資產(chǎn)重組等產(chǎn)生的其他稅收是否還能享有稅收優(yōu)惠待遇不能一概而論。破產(chǎn)重整企業(yè)除一般性的流轉(zhuǎn)稅、契稅和印花稅免予繳納外，還可依據(jù)企業(yè)主體的特殊身份享受其他特殊的稅收優(yōu)惠政策，其一，破產(chǎn)重整企業(yè)因其行業(yè)的特殊性而享有的特殊優(yōu)惠，比如金融機(jī)構(gòu)對(duì)資產(chǎn)處置和清理不予征收城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅、征收房產(chǎn)稅和教育費(fèi)附加;其二，在資產(chǎn)重組與置換時(shí)，破產(chǎn)重整主體因其資本性質(zhì)屬于國(guó)有資本而享受免征土地增值稅;其三，四大資產(chǎn)管理公司在收購(gòu)、承接、管理和處置國(guó)有商業(yè)銀行的不良資產(chǎn)所進(jìn)行的法律行為，免除一切稅收。

3.規(guī)范性調(diào)整之“綜合調(diào)整”。企業(yè)所得稅的計(jì)稅前提是企業(yè)存在利潤(rùn)，然而破產(chǎn)重整企業(yè)在進(jìn)入破產(chǎn)程序前往往資不抵債，屬于“病態(tài)”的企業(yè)，無法清償?shù)狡趥鶆?wù)，企業(yè)所得稅產(chǎn)生的基礎(chǔ)——利潤(rùn)幾乎不存在。當(dāng)重整主體的所有者權(quán)益超過負(fù)債的情況下，其在重整過程中發(fā)生的債務(wù)重組、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立、股權(quán)轉(zhuǎn)讓，需要就所增加的收益繳納企業(yè)所得稅。2009 年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]59 號(hào))，彌補(bǔ)了稅法一般性調(diào)整的缺憾，進(jìn)一步對(duì)企業(yè)重整所得稅的政策進(jìn)行明確，快速降低了企業(yè)的重組成本，反映了國(guó)家在稅收層面對(duì)企業(yè)之間兼并、改制重組予以支持的態(tài)度。稅收優(yōu)惠政策的綜合調(diào)整，就其本質(zhì)而言是嚴(yán)格恪守依所得額進(jìn)行課稅的準(zhǔn)則，根據(jù)重整企業(yè)的不同條件區(qū)別性適用一般性規(guī)范和特殊性規(guī)范進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)定，排除適用特殊規(guī)范調(diào)整稅務(wù)關(guān)系的情形外，對(duì)剩余重組的企業(yè)基本都依照一般性稅務(wù)處理規(guī)定來予以調(diào)整。其中，一般性稅務(wù)處理規(guī)范對(duì)處于破產(chǎn)重整程序中的企業(yè)所采用的各種法律形式重整均分別做出了規(guī)定，比如股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)并購(gòu)等關(guān)聯(lián)交易情形。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)破產(chǎn)重整只要符合特殊性調(diào)整所設(shè)定的條件，還可以在所得稅的基礎(chǔ)上進(jìn)一步享受特殊性稅務(wù)優(yōu)惠政策。

(三)稅收優(yōu)惠政策在破產(chǎn)重整適用中存在的困境剖析

實(shí)踐中，不僅僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)，包括各級(jí)政府早已意識(shí)到稅收優(yōu)惠政策對(duì)推進(jìn)企業(yè)破產(chǎn)重整程序的助力，但行政審批式的稅收減免規(guī)范性文件與稅收法定主義相背離，且行政審批程序周期長(zhǎng)且政策內(nèi)容冗雜，反而會(huì)掣肘企業(yè)破產(chǎn)重整程序的順利完成。

1.部分稅收優(yōu)惠政策并沒有實(shí)現(xiàn)同等對(duì)待原則。通過對(duì)破產(chǎn)重整稅收優(yōu)惠政策總結(jié)后不難發(fā)現(xiàn)，國(guó)家稅務(wù)局作為課稅主體已經(jīng)充分認(rèn)識(shí)到破產(chǎn)程序是課稅特區(qū)，屬于特殊的征稅環(huán)境。稅務(wù)機(jī)關(guān)一直嘗試為破產(chǎn)重整企業(yè)這一特殊的課稅義務(wù)人，制定統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠政策，平等對(duì)待每一個(gè)破產(chǎn)企業(yè)。但目前僅限于針對(duì)個(gè)別稅種制定的稅務(wù)處理政策。其中，鑒于契稅與印花稅是所有破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)重組時(shí)一定發(fā)生的稅種，況且大多數(shù)買受人與重整企業(yè)實(shí)為一體，僅僅是外在法律形式上的區(qū)別，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)并未發(fā)生真實(shí)轉(zhuǎn)移，故而稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此一般給予減免。同樣，破產(chǎn)重整程序中的重組，只要并未實(shí)際產(chǎn)生增值額和營(yíng)業(yè)額，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)增值稅以及營(yíng)業(yè)稅通常也予以減免。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)企業(yè)所得稅的不同情況也進(jìn)行了不同的稅務(wù)處理，還有其他稅種的稅收優(yōu)惠政策散見于各類批復(fù)中，一案一議缺乏應(yīng)有的平等對(duì)待或完整的稅務(wù)處理體系。

2.稅收優(yōu)惠政策的繁瑣與低效。前述稅收優(yōu)惠政策的一般性調(diào)整，并不能屏蔽其缺乏高效性、規(guī)范化管理的弊端。實(shí)際中，稅收優(yōu)惠政策往往是以特定案件請(qǐng)示批復(fù)以及回函的形式作為破產(chǎn)企業(yè)免稅的直接依據(jù)，亟待解決的破產(chǎn)企業(yè)各種問題不盡相同，經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效果這兩個(gè)維度是決定企業(yè)破產(chǎn)重整中是否能夠享有稅收優(yōu)惠政策的判斷前提。享有前述稅收優(yōu)惠政策的主體主要集中在國(guó)企，因其重整計(jì)劃覆蓋面廣，觸及國(guó)有資產(chǎn)的管理、具有較大社會(huì)影響等要素，大多數(shù)企業(yè)由當(dāng)?shù)卣M成清算組作為破產(chǎn)管理人，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為清算組成員會(huì)主動(dòng)促成重整方案的實(shí)施，各種傾斜性的稅收優(yōu)惠政策雖對(duì)國(guó)有獨(dú)資、國(guó)有控股的企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)重整具有一定的加速作用，但也背離了稅收法定的基本準(zhǔn)則，壁壘了國(guó)有企業(yè)與民營(yíng)企業(yè)之間的平等發(fā)展。不利于非國(guó)有資本的民營(yíng)企業(yè)破產(chǎn)重整、債務(wù)重組的順利進(jìn)行，民營(yíng)企業(yè)所能夠享有的稅收優(yōu)惠措施寥寥無幾，導(dǎo)致早已承擔(dān)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中流砥柱的民營(yíng)企業(yè)因缺乏稅收優(yōu)惠政策而致使破產(chǎn)重整計(jì)劃停滯或失敗，抑制了民營(yíng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)力與社會(huì)和諧。

三、破產(chǎn)重整中稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范化應(yīng)然設(shè)計(jì)

為了突破現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策的窘局，創(chuàng)造良好的營(yíng)商環(huán)境，必須對(duì)破產(chǎn)重整中的稅收優(yōu)惠政策在法制化框架內(nèi)進(jìn)行規(guī)范設(shè)計(jì)，以便依法有序地扶持破產(chǎn)重整企業(yè)破繭化蝶，根據(jù)破產(chǎn)重整程序的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，劃分制定重整方案階段與執(zhí)行重整方案階段，在不同階段實(shí)行不同內(nèi)容的稅收優(yōu)惠政策。

(一)重整計(jì)劃議定期間的稅收優(yōu)惠

僅就破產(chǎn)稅收債權(quán)而言，破產(chǎn)清算程序中稅收債權(quán)是容易確定的，而破產(chǎn)重整程序中稅收債權(quán)會(huì)隨著經(jīng)營(yíng)情況呈現(xiàn)不確定性，那么在重整計(jì)劃論證期間以及債權(quán)人會(huì)議通過之前的這段時(shí)間內(nèi)可以對(duì)稅收優(yōu)惠政策依法進(jìn)行靈活調(diào)整。此時(shí)的稅收減免計(jì)劃的形成經(jīng)歷幾個(gè)階段：稅收債權(quán)人形成階段、報(bào)批階段和表決階段。

1.稅收減免計(jì)劃的法律原則。“稅收減免計(jì)劃是稅收債權(quán)人在破產(chǎn)重整期間，依據(jù)稅收法律、法規(guī)以及相關(guān)的稅收規(guī)定給予破產(chǎn)重整企業(yè)減稅和免稅的稅務(wù)處理方案?！备鶕?jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第82、84 條之規(guī)定，在破產(chǎn)重整期間，稅務(wù)機(jī)關(guān)是以稅收債權(quán)人的身份參與債權(quán)人會(huì)議，對(duì)涉及破產(chǎn)稅收債權(quán)部分的重整計(jì)劃草案進(jìn)行表決，使得破產(chǎn)重整主體直接享受稅收優(yōu)惠措施。但破產(chǎn)稅收債權(quán)并非普通債權(quán)，是公法領(lǐng)域之債，非經(jīng)法定程序不得隨意起征、減征和免征。由此可見，前述稅收減免計(jì)劃的通過方式有違反稅收法定原則、違反依法稽征原則之嫌，外化了破產(chǎn)法與稅法在稅收優(yōu)惠政策方面的價(jià)值反差。故需要稅務(wù)機(jī)關(guān)秉持平衡協(xié)調(diào)之理念，遵循稅收正義之原則，依法行使自由裁量權(quán)決定對(duì)破產(chǎn)重整企業(yè)給予稅收優(yōu)惠政策。即各層級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)必須在法定權(quán)限范圍內(nèi)依法進(jìn)行減、免稅審批，不允許濫用職權(quán)違規(guī)進(jìn)行減免稅審批;行使稅收減免職權(quán)的行政主體必須明確職權(quán)范圍，以行政決定的形式裁定能否通過稅收減免計(jì)劃，并把該裁定提交債權(quán)人會(huì)議，作為表決的依據(jù)。

2.稅收減免計(jì)劃規(guī)則的建構(gòu)。根據(jù)稅收減免的程序以及減免的依據(jù)把稅收減免政策分為報(bào)批類減免稅和備案類減免稅： 前一種減免稅政策，屬于依申請(qǐng)的行政審批，待具有審批權(quán)限的稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后減征或免征;后一種減免稅政策，應(yīng)提請(qǐng)備案，需要稅務(wù)部門審核確認(rèn)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)登記備案審查后實(shí)施減征或免征。前者屬于行政機(jī)關(guān)行使行政自由裁量權(quán)的情形，后者納入法定減免序列，而破產(chǎn)重整程序中企業(yè)所享有的稅收優(yōu)惠政策多數(shù)屬于第一類報(bào)批類減免。備案類減免，即法定減免因符合法律設(shè)定的前置條件即可減免，不需要通過債權(quán)人會(huì)議進(jìn)行表決。首先，行政審批類稅收減免計(jì)劃的實(shí)施程序與稅法確定的稅收征管規(guī)則是統(tǒng)一的，即先由納稅義務(wù)人向有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，具有審批職權(quán)的國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部等機(jī)關(guān)，在優(yōu)先保障不損害國(guó)家稅收利益時(shí)，在審批權(quán)限內(nèi)對(duì)破產(chǎn)重整企業(yè)作出稅收減免決定。這就涉及到在稅收審批權(quán)方面央地分權(quán)的問題，建議賦予地方稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)課稅特區(qū)的破產(chǎn)重整程序適當(dāng)?shù)亩愂諟p免權(quán)和滯納金減免權(quán)。其次，稅務(wù)部門對(duì)于現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)創(chuàng)新種類，不僅僅局限于稅收減免，還可以增加如投資抵免、稅前還貸等其他優(yōu)惠方法。再次，為控制濫用審批權(quán)限，必須恪守審批程序，建立自我監(jiān)督的防火墻機(jī)制，參與、討論重整優(yōu)惠計(jì)劃的稅務(wù)部門工作人員應(yīng)與審批決策部門的權(quán)限相分離。

（二）重整計(jì)劃執(zhí)行期間的稅收優(yōu)惠

在滿足法定人數(shù)以及一定比例債權(quán)額條件下，債權(quán)人會(huì)議表決通過重整計(jì)劃草案后，還要向法院提請(qǐng)報(bào)批，企業(yè)才能進(jìn)入實(shí)施重整計(jì)劃階段。在執(zhí)行重整計(jì)劃期內(nèi)新發(fā)生的稅收債權(quán)屬于新生稅收債權(quán)，對(duì)應(yīng)這一部分的稅收優(yōu)惠政策需要獨(dú)立于重整計(jì)劃議定階段的優(yōu)惠政策另行制定。經(jīng)破產(chǎn)重整債權(quán)人會(huì)議討論后的重整計(jì)劃方案對(duì)既有稅收債權(quán)是明確的，但重整方案中所列的后續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方案中，會(huì)有新生稅收債權(quán)產(chǎn)生，這一部分的稅收債權(quán)是無法確定的。這一時(shí)間段內(nèi)的新生稅收債權(quán)的清償是用破產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行優(yōu)先受償，是稅收優(yōu)惠政策覆蓋的真空地帶。因此，稅收優(yōu)惠政策需要重鑄，其一，應(yīng)當(dāng)制定對(duì)新生稅收債權(quán)給予減免的實(shí)體依據(jù)以及程序規(guī)則，即：征稅機(jī)關(guān)有相應(yīng)的處分權(quán)、滿足法律設(shè)定的前提條件、通過行政審批的形式作出裁定。其二，必須明確破產(chǎn)重整企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策的基本用途：是屬于解決經(jīng)營(yíng)性困境享受優(yōu)惠和還是宏觀調(diào)控性優(yōu)惠，比如該稅費(fèi)是由于恢復(fù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的稅費(fèi)還是被國(guó)家納入營(yíng)改增試點(diǎn)這一時(shí)間節(jié)點(diǎn)后發(fā)生的稅費(fèi)。其三，實(shí)踐中稅費(fèi)免征的方式主要有：法定免除、裁量免除和稅收赦免，各種免征方式各有不同的程序規(guī)則。屬于法定免除情形的破產(chǎn)企業(yè)需要依據(jù)備案類減免稅的程序享有稅收優(yōu)惠政策。對(duì)于裁量免除和稅收赦免優(yōu)惠政策情形的，享有自由裁量權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)查明破產(chǎn)重整企業(yè)的應(yīng)稅行為、財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況等事實(shí)，在職權(quán)范圍內(nèi)遵循法定程序裁定是否享有稅收優(yōu)惠政策，并要求破產(chǎn)重整企業(yè)依照確定的繳稅期限給以優(yōu)惠。

四、企業(yè)破產(chǎn)重整中的節(jié)稅籌劃

重組稅收優(yōu)惠政策是為目標(biāo)企業(yè)整體打包轉(zhuǎn)讓所設(shè)計(jì)的，針對(duì)大資產(chǎn)包轉(zhuǎn)讓的情形，如果資產(chǎn)收購(gòu)一方只愿意收購(gòu)破產(chǎn)企業(yè)的部分優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，拒絕接收破產(chǎn)企業(yè)的職工和破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)等負(fù)擔(dān)，也不承繼破產(chǎn)企業(yè)原有的運(yùn)營(yíng)事業(yè)，就不能享受前述的稅收優(yōu)惠政策。鑒于稅收法定的基本原則，我國(guó)并沒有賦予基層稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)減免權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)為降低決策風(fēng)險(xiǎn)，個(gè)案批復(fù)具有特殊性，僅適用個(gè)案，不能反復(fù)適用。

（一）重整模式與稅負(fù)結(jié)果

由于企業(yè)破產(chǎn)法與稅法之間存在不兼容性，各自獨(dú)立缺少銜接，故此，不同的重整模式，對(duì)稅收的影響因素也會(huì)不同，繼而產(chǎn)生的稅負(fù)高低也不盡相同，在重整時(shí)也需要多視角、多緯度把握。目前，實(shí)踐中已經(jīng)形成三種重整模式：第一種是保留原企業(yè)的存續(xù)型重整模式，其特點(diǎn)是保留破產(chǎn)企業(yè)原來外在的法律形式，即原企業(yè)的民事主體資格依然保留；第二種是出售式重整模式，即將破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)或是能產(chǎn)生利潤(rùn)的營(yíng)運(yùn)事業(yè)之全部或主要部分剝離出來，轉(zhuǎn)讓給他人，使得上述財(cái)產(chǎn)與新企業(yè)生產(chǎn)資料結(jié)合發(fā)揮更大價(jià)值，與前種重整模式的區(qū)別是“破殼生存”，原債務(wù)人企業(yè)不能繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，在實(shí)現(xiàn)部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)后債務(wù)人企業(yè)將會(huì)進(jìn)行清算，清算完成后注銷；第三種是清算型重整，實(shí)質(zhì)是一種社會(huì)化的重整，把破產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)全部進(jìn)行出售、分配，按比例清償。

其中，存續(xù)型重整模式和出售式重整模式是比較典型的，在重整模式中占比較大、使用頻次較高的重整模式。在存續(xù)式重整模式下，藉于保留了原企業(yè)的法人資格，在稅法上納稅主體并沒有發(fā)生變更，企業(yè)的納稅義務(wù)仍由原來的納稅主體承擔(dān)，該種重整模式的執(zhí)行期限相對(duì)漫長(zhǎng)，有的甚至?xí)纳蠋啄?，?dǎo)致出現(xiàn)存續(xù)式重整模式下不確定性因素占比很重，各種稅收負(fù)擔(dān)無法清除，達(dá)不到有效阻隔稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的目的。出售式重整模式則由于把原企業(yè)的“外殼”破壞掉，原企業(yè)法人資格滅失，這一模式在破產(chǎn)法上相當(dāng)于破產(chǎn)清算并最終注銷，這一重整模式可以阻卻第一種重整模式產(chǎn)生的一些涉稅不確定的問題，不存在涉稅信譽(yù)恢復(fù)的問題，重整投資方作為獨(dú)立的新生企業(yè)開始運(yùn)行，輕裝上陣，有效屏蔽一些不確定的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，且重整時(shí)間周期短，結(jié)案速度快。

（二）企業(yè)破產(chǎn)重整中的具體稅務(wù)籌劃

1.最大程度降低應(yīng)納稅所得稅額。由于目前還沒有專門針對(duì)破產(chǎn)程序的稅收優(yōu)惠政策，但可以確定的是破產(chǎn)重整程序的稅務(wù)問題適用企業(yè)重組中關(guān)于債務(wù)重組的相關(guān)稅收法律法規(guī)等規(guī)范性文件，即適用特殊性規(guī)范調(diào)整稅務(wù)關(guān)系，“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5 個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額?！边m用這一優(yōu)惠政策的前置條件是重整企業(yè)的法人資格存續(xù)，沒有喪失民事主體資格，即重整前后稅法上的納稅主體沒有發(fā)生變更，且根據(jù)《財(cái)稅[2009]59 號(hào)》規(guī)定，企業(yè)重組完成后的連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)不得改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?！?/p>

2.利用“債轉(zhuǎn)股”遞延企業(yè)所得稅納稅。根據(jù)《財(cái)稅[2009]59 號(hào)》規(guī)定，“債務(wù)人企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，債務(wù)企業(yè)可暫不確認(rèn)所得，債權(quán)人也可暫不確認(rèn)損失。”根據(jù)這一規(guī)定，重整過程中如果存在較大數(shù)額的債務(wù)重組，則應(yīng)合理采取“債轉(zhuǎn)股”這一方式，對(duì)于重整企業(yè)合理節(jié)稅是一個(gè)優(yōu)選的辦法。

適用這一辦法需要注意的是，對(duì)于重整企業(yè)的原債權(quán)人在經(jīng)過債轉(zhuǎn)股的法律手續(xù)完成后，就轉(zhuǎn)化為股東，如果其股權(quán)在其日后再行轉(zhuǎn)讓時(shí)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中股權(quán)投資成本的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)以其持有的初始債權(quán)作為計(jì)稅基礎(chǔ)，再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)產(chǎn)生的溢價(jià)則必須繳納個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅。

3.將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)整體剝離出售。根據(jù)我國(guó)《稅收征管法》的規(guī)定，企業(yè)注銷的前提條件之一是所欠稅款必須結(jié)清，但是如果破產(chǎn)重組周期越長(zhǎng)，各種不確定的風(fēng)險(xiǎn)和稅負(fù)也會(huì)逐日增加。為避免這一問題，還有一種稅務(wù)籌劃的路徑是對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行分類，剝離出來的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)采取出售式重整模式，發(fā)揮優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的更大價(jià)值，并把出售價(jià)款用于清償債務(wù)，這樣屏蔽了破產(chǎn)企業(yè)很多不確定的風(fēng)險(xiǎn)，回避了重整中劣質(zhì)資產(chǎn)的低效性，加快重整計(jì)劃的執(zhí)行。

（三）重整計(jì)劃草案稅務(wù)籌劃約定要明確

第一，需要在投資協(xié)議中明確各項(xiàng)資金用途，注意與稅收政策結(jié)合；第二，注意債轉(zhuǎn)股的納稅影響。如果有債轉(zhuǎn)股的計(jì)劃，投資協(xié)議需要明確約定債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的適用范圍、條程序、轉(zhuǎn)讓的價(jià)格等具體問題。