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    建筑企業(yè)合同資產(chǎn)核算范圍探究

    2020-02-28 10:27:21李有貴
    交通財(cái)會(huì) 2020年6期
    關(guān)鍵詞:工程款收款賬款

    李有貴

    (安徽建工集團(tuán)控股有限公司,安徽 合肥 230031)

    一、研究背景

    自2017 年財(cái)政部頒發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)后,中國(guó)境內(nèi)企業(yè)陸續(xù)按照境內(nèi)外上市地點(diǎn)情形進(jìn)行轉(zhuǎn)換,2020 年是境內(nèi)上市公司必須遵循轉(zhuǎn)換的年份。在新準(zhǔn)則執(zhí)行的同時(shí),也會(huì)遇到一些界定不明的操作問(wèn)題,比如建筑企業(yè)合同資產(chǎn)科目,在每月或節(jié)點(diǎn)工程計(jì)量時(shí),哪些進(jìn)入合同資產(chǎn),哪些進(jìn)入應(yīng)收賬款,企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有不同的認(rèn)識(shí),具體執(zhí)行時(shí)也有很多不同,如何核算才能規(guī)范合理、才能對(duì)企業(yè)有利,本文進(jìn)行了一定的研究和探討。

    二、新設(shè)科目簡(jiǎn)介

    (一)科目設(shè)置。根據(jù)新準(zhǔn)則,建筑企業(yè)那些僅和付款時(shí)間相關(guān)的無(wú)條件收款權(quán)利屬于應(yīng)收賬款核算,除此之外建筑企業(yè)工程施工的收款權(quán)利,需要新設(shè)“合同資產(chǎn)”科目專門(mén)核算??梢栽O(shè)置二級(jí)科目“合同結(jié)算”和“合同結(jié)轉(zhuǎn)”等,還可以設(shè)置輔助核算,用來(lái)區(qū)分不同的建筑項(xiàng)目業(yè)主。如果出現(xiàn)減值損失,還要計(jì)提損失準(zhǔn)備,作為合同資產(chǎn)備抵科目。

    (二)核算范圍。根據(jù)新準(zhǔn)則第二十六條,建筑企業(yè)為履行項(xiàng)目合同發(fā)生直接相關(guān)的工料機(jī)等合同履約成本,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為該項(xiàng)目資產(chǎn),新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中在會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理一節(jié)中,也明確企業(yè)要設(shè)置“合同資產(chǎn)”科目,用以核算企業(yè)履行了合同義務(wù)后向客戶收取工程款的權(quán)利,同時(shí)也有排他性規(guī)定,僅取決于時(shí)間流逝因素的權(quán)利不在本科目核算。據(jù)此,建筑企業(yè)用“合同資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算的具體范圍可以歸納為以下兩類:

    1.正施工未結(jié)算項(xiàng)目收款權(quán)利。每月或節(jié)點(diǎn)工程計(jì)量時(shí),對(duì)于工程履約成本已經(jīng)發(fā)生,但尚未辦理結(jié)算的項(xiàng)目,在合同資產(chǎn)中核算,已辦理結(jié)算,很明確的無(wú)條件收款僅因?yàn)闀r(shí)間原因的那部分欠款,在應(yīng)收賬款中核算。也就是建造合同準(zhǔn)則中,在存貨項(xiàng)目列示的已完工未結(jié)算那部分資產(chǎn),新準(zhǔn)則中轉(zhuǎn)為合同資產(chǎn)核算。

    2.已完工未決算項(xiàng)目收款權(quán)利。工程已經(jīng)全部完工,辦理交工驗(yàn)收手續(xù),且建造的項(xiàng)目資產(chǎn)也已移交,但財(cái)務(wù)核算上并未清賬,往往還有合同約定的工程質(zhì)量保證金和已結(jié)算待收工程款等。新準(zhǔn)則規(guī)定,工程質(zhì)量保證金由于存在收款的不確定性,該部分資產(chǎn)應(yīng)從應(yīng)收賬款中調(diào)整計(jì)入合同資產(chǎn)中核算;已結(jié)算工程款若構(gòu)成無(wú)條件付款(僅隨時(shí)間流逝因素)則仍在應(yīng)收賬款核算,不在合同資產(chǎn)中核算。

    三、實(shí)務(wù)中的爭(zhēng)議

    由于新準(zhǔn)則和指南中都沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定,什么是有效工程結(jié)算和決算,在實(shí)務(wù)執(zhí)行中存在一定的爭(zhēng)議。具體體現(xiàn)在兩類款項(xiàng)計(jì)量確認(rèn)上,本文從結(jié)算的認(rèn)定、權(quán)利的認(rèn)定、應(yīng)收的認(rèn)定、管理的需要(業(yè)財(cái)?shù)娜诤希┑葞讉€(gè)問(wèn)題上進(jìn)行辨析:

    (一)施工中每期計(jì)量款的確認(rèn)

    1.情況簡(jiǎn)介。正在履行合同義務(wù)的項(xiàng)目,根據(jù)合同常規(guī)性約定,每月或每個(gè)節(jié)點(diǎn)都要進(jìn)行工程計(jì)量,計(jì)量報(bào)告中,需要監(jiān)理和項(xiàng)目業(yè)主代表簽字認(rèn)可。根據(jù)認(rèn)可的施工進(jìn)度報(bào)告,業(yè)主會(huì)按照合同約定支付一部分進(jìn)度款,剩下作為保留金(不全是質(zhì)保金性質(zhì))。實(shí)務(wù)中保留金比例可能非常高,市政公路可能有10%,房建可能會(huì)有30%,部分付款不良項(xiàng)目甚至高達(dá)50%以上,正確的賬務(wù)處理,對(duì)于生成有用的會(huì)計(jì)信息十分重要。

    2.通常記賬。部分企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為,這些保留金應(yīng)該作為應(yīng)收賬款處理,理由有幾點(diǎn):一是從結(jié)算認(rèn)定上看,已經(jīng)辦理了結(jié)算,監(jiān)理和項(xiàng)目業(yè)主代表都已經(jīng)簽字認(rèn)可。二是從權(quán)利認(rèn)定上看,業(yè)已構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件付款義務(wù),剩下的僅是等待合同約定的時(shí)間節(jié)點(diǎn)的到來(lái),符合新準(zhǔn)則的規(guī)定。三是從應(yīng)收認(rèn)定上看,該款項(xiàng)已經(jīng)是企業(yè)應(yīng)該收取的款項(xiàng),和營(yíng)業(yè)收入對(duì)稱,僅是合同約定付款節(jié)點(diǎn)沒(méi)有到來(lái)。四是從管理需要上看,作為應(yīng)收賬款能夠很好的與原建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行銜接,會(huì)計(jì)人員按照原來(lái)的習(xí)慣進(jìn)行處理,信息具有可比性,同時(shí),有利于建筑企業(yè)執(zhí)行謹(jǐn)慎性原則,應(yīng)收賬款需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,計(jì)入應(yīng)收賬款比合同資產(chǎn)計(jì)提的準(zhǔn)備將會(huì)更加嚴(yán)格、更加謹(jǐn)慎。

    3.問(wèn)題辨析。無(wú)論從實(shí)質(zhì)還是形式來(lái)考量,保留金都應(yīng)該區(qū)分開(kāi)來(lái)計(jì)量,除了確實(shí)得到業(yè)主最終確認(rèn)、未來(lái)僅僅等待時(shí)間到來(lái)即可收款的部分作為應(yīng)收賬款核算外,其他的都應(yīng)作為合同資產(chǎn),理由有幾點(diǎn):一是從結(jié)算認(rèn)定上看,沒(méi)有完成最終結(jié)算,雖然監(jiān)理和項(xiàng)目業(yè)主代表簽字,但這只是施工過(guò)程的暫估金額,最終需要項(xiàng)目驗(yàn)收合格,或者第三方審計(jì)確認(rèn)后,業(yè)主才最終認(rèn)可欠款金額。在此之前,計(jì)量?jī)H是預(yù)結(jié)算行為,以便能夠按期支付給施工單位合理額度工程款,保證項(xiàng)目可以持續(xù)施工和建設(shè)。二是從權(quán)利認(rèn)定上看,不構(gòu)成無(wú)條件付款,風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有完全得到轉(zhuǎn)移,這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不影響收入確認(rèn),但對(duì)收款權(quán)利界定卻產(chǎn)生影響,雖然為此履行了合同義務(wù),會(huì)形成未來(lái)收款權(quán)利,但項(xiàng)目建成是否能夠驗(yàn)收合格,義務(wù)履行是否符合合同要求,最終還需要通過(guò)項(xiàng)目移交、辦理審計(jì)和業(yè)主確認(rèn)簽章,甚至代表政府部門(mén)的質(zhì)量監(jiān)督機(jī)構(gòu)認(rèn)可等證據(jù)來(lái)固化和驗(yàn)證,至少截至中期計(jì)量時(shí),這種階段性結(jié)算不能認(rèn)定為新準(zhǔn)則確認(rèn)的無(wú)爭(zhēng)議付款義務(wù)的結(jié)算,后期如工程無(wú)法達(dá)到合同規(guī)定的驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn),階段性結(jié)算的付款均需要由施工單位退回或者從履約保證金中扣除。三是從應(yīng)收認(rèn)定上看,不符合應(yīng)收賬款定性,這樣大額保留金,一部分是質(zhì)保金性質(zhì),屬于合同資產(chǎn)核算范圍,另一部分是招標(biāo)時(shí)合同約定的不能支付的預(yù)結(jié)算工程款,表達(dá)的是項(xiàng)目形象進(jìn)度,也是項(xiàng)目業(yè)主為降低建造交驗(yàn)不合格風(fēng)險(xiǎn)的必要措施,不能視為過(guò)程結(jié)算后就能達(dá)到無(wú)條件應(yīng)收的權(quán)利。四是從管理需要上看,保留金記入應(yīng)收賬款不利于企業(yè)資產(chǎn)分類管理,易產(chǎn)生混亂和困惑,對(duì)合同結(jié)算責(zé)任到人和檢查督辦,對(duì)款項(xiàng)催收責(zé)任部門(mén)和時(shí)限管理,對(duì)分類資產(chǎn)對(duì)標(biāo)分析等等,都會(huì)產(chǎn)生很多問(wèn)題。在會(huì)計(jì)核算時(shí),應(yīng)該將原核算的應(yīng)收賬款進(jìn)行重分類調(diào)整,不能為了所謂可比性而保持不合理信息表達(dá)繼續(xù)延續(xù)。

    (二)交工后剩余工程款的確認(rèn)

    1.情況簡(jiǎn)介。項(xiàng)目完工,辦理工程驗(yàn)收并移交建造資產(chǎn),施工單位合同義務(wù)完全履行完畢,施工單位申報(bào)決算工程款計(jì)量,監(jiān)理和業(yè)主派駐現(xiàn)場(chǎng)機(jī)構(gòu)審核確認(rèn),扣除過(guò)程已經(jīng)支付進(jìn)度工程款和未來(lái)質(zhì)保期的質(zhì)保金之后,剩余工程款基本明確。

    2.通常記賬。部分企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為,建造資產(chǎn)已經(jīng)移交,合同履約責(zé)任已經(jīng)完畢,這些剩余工程款應(yīng)該確認(rèn)為應(yīng)收賬款,理由有幾點(diǎn):一是從結(jié)算認(rèn)定上看,合同義務(wù)已經(jīng)履行完畢,業(yè)主代表已經(jīng)簽字認(rèn)可,辦理了完工交驗(yàn)和結(jié)算手續(xù)。二是從權(quán)利認(rèn)定上看,已經(jīng)構(gòu)成了除時(shí)間因素外的無(wú)條件收款權(quán)利,等待合同約定的時(shí)間到來(lái),即可催討工程欠款。三是從應(yīng)收認(rèn)定上看,項(xiàng)目質(zhì)保金已經(jīng)扣除,剩余工程款都是應(yīng)該收取的欠款,性質(zhì)比較明晰。四是從管理需要上看,保持與工程每期進(jìn)度款核算的銜接,交驗(yàn)時(shí)的結(jié)算是對(duì)前期結(jié)算的一個(gè)動(dòng)態(tài)調(diào)整,需要保持一慣性原則,不然數(shù)據(jù)會(huì)出現(xiàn)較大變化,甚至?xí)箳臁?/p>

    3.問(wèn)題辨析。經(jīng)過(guò)細(xì)致推敲分析,會(huì)發(fā)現(xiàn)事實(shí)并非如此,這些剩余工程款不應(yīng)該確認(rèn)為應(yīng)收賬款,應(yīng)該確認(rèn)為合同資產(chǎn),理由有以下幾點(diǎn):一是從結(jié)算認(rèn)定上看,沒(méi)有完成最終決算,還需要業(yè)主最終確認(rèn)或者需要第三方審計(jì),并需要簽字蓋章,監(jiān)理和項(xiàng)目業(yè)主代表都是業(yè)主的有限權(quán)力代表,他們得到業(yè)主的授權(quán)不會(huì)包括最終的建造成本的確認(rèn),完整的結(jié)算程序并沒(méi)有完成。二是從權(quán)利認(rèn)定上看,工程項(xiàng)目最終結(jié)算多少尚未定案,雖然施工單位合同義務(wù)履行完畢,但最終能形成非常確定的無(wú)條件收款權(quán)利,還有很多變數(shù)。三是從應(yīng)收認(rèn)定上看,不符合應(yīng)收賬款定性,交驗(yàn)時(shí)剩余工程款往往是施工單位申報(bào)數(shù),也和進(jìn)度款一樣,都是暫估性質(zhì),只有最終決算才會(huì)形成無(wú)條件付款義務(wù)。在此階段,該不該付款、該付多少款,都還是不確定狀態(tài),不能作為應(yīng)收賬款。四是從管理需要上看,可以保持一慣性,但這種一慣性是指進(jìn)度暫估工程款就計(jì)量為合同資產(chǎn),而不是應(yīng)收賬款,此時(shí)要調(diào)整的是合同資產(chǎn)科目,同施工過(guò)程中的保留金一樣,尚未到期、金額未定確定為應(yīng)收賬款,會(huì)帶來(lái)很多管理問(wèn)題。

    當(dāng)然,最終經(jīng)過(guò)審計(jì)并經(jīng)業(yè)主單位確認(rèn)定案后決算額,減除已支付工程款和質(zhì)量保證金以外的款項(xiàng),應(yīng)該確認(rèn)為應(yīng)收賬款。定案過(guò)程有時(shí)很長(zhǎng),很多項(xiàng)目因?yàn)楹贤兏⒉牧涎a(bǔ)差、漏項(xiàng)認(rèn)定等原因,要經(jīng)過(guò)多輪談判,有的甚至幾年才能最終定案,在此之前,確認(rèn)為合同資產(chǎn)才是真正符合建筑行業(yè)的根本特性,且能有利企業(yè)明確管理責(zé)任,更好地制定應(yīng)對(duì)管理舉措。

    四、處理建議

    經(jīng)過(guò)以上分析,建筑企業(yè)可以結(jié)合工程過(guò)程分階段進(jìn)行結(jié)算計(jì)量與確認(rèn),并對(duì)合同資產(chǎn)核算范圍進(jìn)行以下規(guī)范:

    (一)進(jìn)度結(jié)算階段。每月或節(jié)點(diǎn)當(dāng)期結(jié)算工程計(jì)量款時(shí),按照合同約定付款比例收到款項(xiàng),記入銀行存款,按照合同約定付款比例未收到的部分記入應(yīng)收賬款。按照合同約定付款比例以外的,因?yàn)橐呀?jīng)按照合同履行了履約義務(wù),雖取得了未來(lái)收款權(quán)利,但由于收款權(quán)利并非無(wú)條件的,因此,一般記入合同資產(chǎn)。辦理結(jié)算的單項(xiàng)資產(chǎn)需要剔除,比如代購(gòu)電梯或其他設(shè)備等已結(jié)算清楚的資產(chǎn),應(yīng)記入應(yīng)收賬款。用合同資產(chǎn)核算不確定待收款權(quán)利,與合同負(fù)債配合使用,能夠更加完整真實(shí)的表達(dá)企業(yè)履約狀態(tài),如果同一項(xiàng)目有預(yù)付款形成的合同負(fù)債,在年底報(bào)告時(shí)合同資產(chǎn)與合同負(fù)債需要抵消,抵消后凈額為合同資產(chǎn),表示已發(fā)生了履約成本支出,未來(lái)具有獲得向業(yè)主收取款項(xiàng)的權(quán)利;凈額為負(fù)債,則表示未來(lái)施工單位應(yīng)該為業(yè)主履行后續(xù)未盡義務(wù)。

    (二)項(xiàng)目移交階段。移交后結(jié)算的金額,按照合同約定付款比例收到款項(xiàng),記入銀行存款,收款不足部分記入應(yīng)收賬款,同時(shí)貸記合同資產(chǎn)。按照合同約定付款比例以外的,包括保留金在內(nèi)都應(yīng)記入合同資產(chǎn)處理。

    (三)項(xiàng)目決算階段。辦理最終工程決算時(shí),業(yè)主無(wú)條件付款義務(wù)產(chǎn)生,按照合同約定付款比例收到款項(xiàng),記入銀行存款,保留金仍然留在合同資產(chǎn),余下收款不足部分全部計(jì)入應(yīng)收賬款。

    (四)質(zhì)保到期階段。質(zhì)量保證到期,保留金應(yīng)該得到釋放,按照合同約定付款收到款項(xiàng),記入銀行存款,收款不足部分計(jì)入應(yīng)收賬款,按照合同規(guī)定應(yīng)該扣罰款項(xiàng)計(jì)入當(dāng)期損益。

    五、比較優(yōu)勢(shì)

    企業(yè)選擇用合同資產(chǎn)核算未決算的進(jìn)度款和項(xiàng)目移交未決算的剩余工程款,比統(tǒng)統(tǒng)納入應(yīng)收賬款核算具有較大優(yōu)勢(shì):

    (一)有利于對(duì)外披露。應(yīng)收賬款核算口徑保持和其他行業(yè)一致,主要核算合同款項(xiàng)到了具備完全的收款權(quán)益,只是該收沒(méi)有收到或者時(shí)間未到?jīng)]有收到的債權(quán),或者給予信用期限沒(méi)有到期產(chǎn)生的債權(quán)。建筑企業(yè)每期進(jìn)度未付款及交工未決算剩余工程款,顯然和這種應(yīng)收未收有著重大區(qū)別,二者信息沒(méi)有可比性。只有對(duì)外信息披露具有可比性,才能更好的理解一個(gè)公司真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)效率指標(biāo),從而做出正確的判斷和決策。

    (二)有利于內(nèi)部監(jiān)管。正確區(qū)分合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款,便于厘清各自的管理職責(zé),對(duì)于內(nèi)部管理十分重要。合同資產(chǎn)管理的重點(diǎn)是項(xiàng)目盡快結(jié)算和決算,而應(yīng)收賬款管理的重點(diǎn)是在欠款盡快催討和收款。二者的責(zé)任部門(mén)往往也不一樣,前者屬于項(xiàng)目經(jīng)理部和工程管理部門(mén)職責(zé),后者屬于財(cái)務(wù)部門(mén)、工程管理部門(mén)和法務(wù)部門(mén)等多部門(mén)聯(lián)合職責(zé),往往財(cái)務(wù)部門(mén)牽頭,其他部門(mén)分工配合。如果會(huì)計(jì)信息混亂,就易造成職責(zé)不清,相互推諉扯皮,不利于內(nèi)部監(jiān)管。

    (三)有利于對(duì)標(biāo)分析。正確計(jì)量和披露,不僅有利于在同業(yè)中的對(duì)標(biāo)分析,甚至都可跨行對(duì)標(biāo)分析,更有利找出企業(yè)管理中的短板,借鑒其他企業(yè)和行業(yè)經(jīng)驗(yàn),改進(jìn)各項(xiàng)資產(chǎn)管理,更有利于提高企業(yè)綜合管理水平。

    總之,建筑企業(yè)核算有其特點(diǎn),正確規(guī)定合同資產(chǎn)核算范圍,生成的會(huì)計(jì)信息才會(huì)更加真實(shí)、可比、有用,才會(huì)更有利于業(yè)財(cái)融合,才會(huì)更加符合企業(yè)管理實(shí)際需要。

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