企業(yè)所得稅財稅處理差異及調(diào)整

◎胡正峰

在市場經(jīng)濟化和國際化程度日益增強的背景下，會計改革不斷深化，企業(yè)會計準則和企業(yè)所得稅法在某些方面不斷進行著修訂和調(diào)整，具體的財稅差異日趨明顯，且不可消除。

一、企業(yè)所得稅財稅差異類型

（一）永久性差異

永久性差異是指因費用、損失及收益等因素，在現(xiàn)行稅法與企業(yè)會計準則相關(guān)指標之間核算口徑不一致導致的。而依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第21 條相關(guān)規(guī)定，在企業(yè)合并匯總計算應納稅所得額時，當二者相關(guān)規(guī)定產(chǎn)生相違背時，應遵循現(xiàn)行稅法相關(guān)規(guī)定執(zhí)行計算，由此導致應納稅所得額與稅前會計利潤之間產(chǎn)生偏差。同時對于產(chǎn)生的永久性差異只影響本年度應納稅所得額，對于符合會計準則但與稅法有分歧產(chǎn)生的差異無需進行賬務調(diào)整。永久性差異按生產(chǎn)經(jīng)營活動可劃分為以下兩大方面：

1.收入確認的差異。收入在會計準則里規(guī)定為：在企業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)中形成、會導致所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟利益的總流入（與所有者投入資本無關(guān)）。按企業(yè)活動性質(zhì)的不同，分為銷售貨物收入、提供勞務收入和轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入?，F(xiàn)行稅法對收入的定義更寬泛，分為以貨幣形式來源取得的收入和非貨幣形式來源取得的收入兩大類。企業(yè)所得稅法除了包含會計準則定義的收入規(guī)定外，還包括股息、紅利等權(quán)益性投資、還包括租金、利息、捐贈、特許權(quán)使用及其他收入五大類。

2.費用確認的差異。在會計核算中費用是導致所有者權(quán)益減少且能夠可靠計量，才能確認為企業(yè)費用。企業(yè)所得稅法中的可作為應納稅所得額扣除項的是更廣義的費用，指企業(yè)實際發(fā)生與獲得收入有關(guān)的、合理的支出。會計準則和企業(yè)所得稅法確認的差異主要體現(xiàn)在確認的標準和時間上。對于應納稅所得額中扣除的費用在金額確認上的差異便形成了永久性差異。（1）職工薪酬。對于計入工資薪酬中的職工福利費、工會經(jīng)費和教育經(jīng)費等項目，會計準則要求按照實際發(fā)生列計費用。而企業(yè)所得稅法規(guī)定，福利性支出，不超過薪金總額14%以內(nèi)準予企業(yè)在稅前扣除。工會經(jīng)費在不超過薪金總額2%以內(nèi)準予企業(yè)在稅前扣除。對于福利費與工會經(jīng)費二者超過扣除標準的部分均不允許在當期扣除，也不能遞延到以后各期扣除，從而形成了永久性的差異。與此同時，在不超過薪金總額8%以內(nèi)的職工教育經(jīng)費支出準予扣除；超出部分，可以準許企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅期間核減扣除。由于教育經(jīng)費計費扣除的差異可以在以后的年度進行轉(zhuǎn)回，這不屬于永久性差異。（2）業(yè)務招待費。對于業(yè)務招待費，會計準則要求按照實際發(fā)生額列支，全額計入銷售費用或者管理費用。現(xiàn)行稅法對企業(yè)發(fā)生的業(yè)務招待費支出額，按發(fā)生額的60%準予扣除（最高限額不得超本年營收0.5%）。只有同時滿足這兩個條件的部分才允許扣除。（3）手續(xù)費和傭金。對于企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費和傭金，會計準則要求按照實際發(fā)生額列支。企業(yè)所得稅法規(guī)定按以下限額扣除：財產(chǎn)保險企業(yè)以（當年全部保費收入-退保金）15%為限；人身保險企業(yè)（條件同上）以10%為限。其他企業(yè)以所簽訂服務協(xié)議或合同確認的收入金額的5%為限。（4）研究開發(fā)加計扣除。在企業(yè)會計核算中研發(fā)費用據(jù)實列支，企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)為發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)應列入費用化，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，在按照實際發(fā)生研發(fā)費用的0.5 倍加計扣除；形成無形資產(chǎn)的應計入資本化支出，按照無形資產(chǎn)成本的1.5倍進行攤銷。同時為鼓勵科技型中小企業(yè)開展研發(fā)活動中，在2017 年-2019 年三個年度期間內(nèi)，再實際發(fā)生研發(fā)費用的0.75倍在稅前加計扣除；若形成無形資產(chǎn)按照無形資產(chǎn)成本的1.75 倍在稅前攤銷。研發(fā)費用在按企業(yè)所得稅法要求多扣除的50%或75%的部分即形成了財稅永久性差異。（5）借款利息支出。會計準則一般按借款利息實際發(fā)生額全額計入當期損益，企業(yè)所得稅法對于有些借款利息支出按照規(guī)定的標準限額進行扣除。企業(yè)向非金融單位的貸款利息發(fā)生額以及向非關(guān)聯(lián)自然人的借款利息支出符合條件的扣除事項，均不能高于金融行業(yè)同期同類貸款利率限額部分扣除。對上述利息支出在企業(yè)所得稅法上實行限額扣除、加計扣除或者部分扣除而形成永久性差異，不僅會導致企業(yè)在計算應納稅所得額時進行復雜的納稅調(diào)增或者調(diào)減，大額的納稅調(diào)整還會導致企業(yè)稅負增加。（6）不允許扣除的費用。對于稅收滯納金、罰款、罰金等，在會計準則中全部計入營業(yè)外支出，沖減利潤總額。而企業(yè)所得稅法規(guī)定因違法法律、行政法規(guī)而支付的滯納金、罰款、罰金在應納稅所得額計算時，不允許扣除。同時除相關(guān)部門及單位核準計提的準備金允許稅前扣除外，其他單位、行業(yè)所計提相關(guān)準備金均不能在稅前扣減，而這些在會計操作中計入了當期損益，是會計利潤總額的減少項。除此以外企業(yè)所得稅法規(guī)定不能作為費用扣除的項目。例如：公司相互之間支付的管理費、企業(yè)各部門相互支付的租金款項、特許權(quán)使用費，以及非銀行企業(yè)在內(nèi)的獨立法人主體之間支付的利息。這些項目也都形成了永久性差異，需要在計算應納稅所得額時進行納稅調(diào)增。

（二）所得稅暫時性差異

1.暫時性差異的定義和分類。暫時性差異是計稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的差異，源于會計準則對資產(chǎn)或負債賬面價值的確定不同于稅收法規(guī)規(guī)定的收稅基礎(chǔ)。不同于暫時性差異，是因為暫時性差異可在未來期間轉(zhuǎn)回。按照暫時性差異對未來期間所得稅的影響，可分類為兩種暫時性差異。分別為應納稅和可抵扣暫時性差異。

2.暫時性差異產(chǎn)生的因素。（1）攤銷和減值準備。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，會計操作中企業(yè)選擇的攤銷方法應當反映與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，核算應采用直線法進行攤銷。而企業(yè)所得稅法規(guī)定用直線法對無形資產(chǎn)進行攤銷。因此，當某項無形資產(chǎn)在會計處理中不是采用直線法進行攤銷時，無形資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)由此產(chǎn)生差異。對于無形資產(chǎn)使用壽命不確定的，會計準則不要求進行攤銷，而企業(yè)所得稅法并不區(qū)分無形資產(chǎn)的使用壽命是否可以確定，只要求對其進行攤銷，從而導致無形資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異。（2）折舊。會計準則和企業(yè)所得法對于折舊年限，折舊選擇方式等不同的規(guī)定均會導致資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不一致。對于折舊年限，會計準則并沒有明確規(guī)定，只是強調(diào)合理性，而企業(yè)所得稅法明確了最低折舊年限，規(guī)定固定資產(chǎn)折舊采取直線法計算，準予扣除。（3）預計負債。會計準則規(guī)定，在滿足一定條件下及相關(guān)義務時，或有事項應確認為預計負債。企業(yè)所得稅法規(guī)定，有關(guān)的支出在能在稅前扣除的，應在實際發(fā)生時扣減。將會導致預計負債計稅基礎(chǔ)為0，計稅基礎(chǔ)小于賬面價值，進而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。（4）公允價值變動。對于個別的金融資產(chǎn)以公允價值計量作為核算要求，在會計處理上公允價值的變動計入當期損益，而企業(yè)所得稅法規(guī)定公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，導致賬面價值和計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。（5）超過當年扣除限額但可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的費用。對于職工教育經(jīng)費、廣告費和業(yè)務宣傳費、公益性捐贈支出這幾類支出在當年超出限額部分，依據(jù)現(xiàn)行稅法可以在以后年度扣除。這部分結(jié)轉(zhuǎn)扣除的費用會導致賬面價值和計稅基礎(chǔ)不一致，形成暫時性差異。（6）預計可在未來彌補的虧損。企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損，應視同可抵扣暫時性差異進行處理。若企業(yè)預期未來可以取得足夠的盈利以彌補虧損，則在未來年度可以起到抵減應納稅所得額的作用。若如果企業(yè)預期5 年內(nèi)不能取得足夠的盈利彌補虧損，則形成的是永久性差異。

二、企業(yè)所得稅財稅差異的調(diào)整

1. 永久性差異在會計準則和企業(yè)所得稅法上的調(diào)整方法。永久性差異是從利潤表的角度出發(fā)，考察稅前會計利潤總額和應納稅所得額之間的差異，在當年通過對會計利潤總額進行納稅調(diào)整或者調(diào)減等方式調(diào)整，不需要進行會計處理，調(diào)整體現(xiàn)在企業(yè)所得稅的納稅申報上。在計算應納稅所得額和應交所得稅時，只需要將永久性差異對應需要調(diào)整的內(nèi)容在會計利潤的基礎(chǔ)上加回或者扣除，就可以消除差異對所得稅費用造成的影響。

2.暫時性差異在會計準則和企業(yè)所得稅法上的調(diào)整方法。在實際會計操作中通過調(diào)整所得稅費用來處理暫時性差異。首先，通過比較本期資產(chǎn)與負債的計稅基礎(chǔ)與賬面價值大小，進而確定應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異。根據(jù)產(chǎn)生的應納稅暫時性差異，按照核算公式：遞延所得負債=△當期應納稅暫時性差異*所得稅適配稅率來計算確認“遞延所得稅負債”，新增應納稅暫時性差異時列入該科目貸方，轉(zhuǎn)回時列入該科目借方。根據(jù)產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，按照核算公式：遞延所得資產(chǎn)=△當期可抵扣暫時性差異*所得稅適配稅率。應在會計上確認“遞延所得稅資產(chǎn)”，對于新增加的可抵扣暫時性差異應列入該科目借方，轉(zhuǎn)回時列入該科目貸方。最后核算所得稅費用應計入利潤表的相關(guān)數(shù)據(jù)中。

三、企業(yè)對財稅處理差異調(diào)整的應對策略

1.對不同差異類型應區(qū)別管控。

對于永久性差異的控制，可以從收入的確認和費用的支出兩個方面入手，企業(yè)可以通過制度的建立和預算指標的管控，明確銷售方式和費用支出的標準，爭取實現(xiàn)會計上列支費用在企業(yè)所得稅法下最大程度的扣除，減少永久性差異。暫時性差異可以在后期進行轉(zhuǎn)回，影響的是各期遞延所得稅費用的確認，而不影響企業(yè)當期的企業(yè)所得稅實際支出，因而作為企業(yè)測算實際所得稅稅負的關(guān)鍵項目。暫時性差異中有一部分是僅由時間性差異引起的，通過相關(guān)行業(yè)會計政策的指導以及會計人員準確的職業(yè)判斷可以完全消除。

2.重視企業(yè)財務基礎(chǔ)業(yè)務的提升。由于永久性差異和暫時性差異涉及的項目之多，企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的項目繁多，企業(yè)所得稅年末匯算清繳的工作變得復雜和繁瑣。若財務人員對于會計準則和企業(yè)所得稅法差之間存在差異的條目沒有清晰、全面、系統(tǒng)的認知，加之匯算清繳的計算程序和方法本身就復雜，極容易造成錯誤。財務人員需要加強現(xiàn)行稅法學習，對新政策的發(fā)布的學習與培訓，將有利于企業(yè)所得稅申報工作的順利進行。企業(yè)可以定期開展崗前培訓和業(yè)務技能比賽，提高財務人員的業(yè)務能力。另外，也可以通過加強與稅務師事務所等中介機構(gòu)的溝通和交流，增加財務人員的閱歷。

3.保持會計和稅務的獨立性。在財稅協(xié)調(diào)的會計體制下，由于考慮到企業(yè)所得稅，會計信息注重偏向于稅務、審計部門的需要，忽略自身對于信息的需要，導致不利于企業(yè)管理水平的提升。企業(yè)對企業(yè)所得稅財稅差異的過度關(guān)注也會帶來弊端，想要會計反應的信息是真實、可靠、公允的，就需要保持會計和稅務的獨立性，即保持財務會計和稅務會計適度的分離?？梢愿鶕?jù)企業(yè)經(jīng)營特點在會計準則可供選擇的范圍內(nèi)，選擇符合企業(yè)實際情形的會計操作模式，進而全面顯示出企業(yè)真實的經(jīng)營成果和財務狀況，更有利于發(fā)揮會計信息對企業(yè)發(fā)展的指導作用。