不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣變革的賬務(wù)處理及納稅影響分析

王 燕 邱詩雅

(內(nèi)江職業(yè)技術(shù)學(xué)院 四川 內(nèi)江 641100)

一、引言

增值稅，是我國的經(jīng)濟(jì)稅收中的重要稅種，其主要對銷售貨物(含勞務(wù))過程中產(chǎn)生的增值額進(jìn)行征收。近年，我國加大對于增值稅的改革力度和改革頻率，取得良好的財(cái)政經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。全面“營改增”后，增值稅覆蓋我國全行業(yè)，增值稅的改革能夠降低企業(yè)成本，刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展。根據(jù)增值稅基本計(jì)算，進(jìn)項(xiàng)稅額的確定在一定程度上能夠緩解企業(yè)的增值稅稅負(fù)壓力，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越多，企業(yè)需要繳納增值稅就越少，從而減少企業(yè)資金流出。因此增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的確定是影響企業(yè)增值稅的關(guān)鍵。而作為企業(yè)重大資金支出的不動(dòng)產(chǎn)，其相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額金額大，對企業(yè)影響范圍大。

不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額金額影響重大，一直受到企業(yè)內(nèi)外的重要關(guān)注，也有大量學(xué)者對此展開研究進(jìn)行探討。目前學(xué)術(shù)界對此的研究主要集中于政策解讀以及相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，根據(jù)政策的變革進(jìn)行熱點(diǎn)分析，或者依據(jù)新規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，對于政策變化帶來的影響以及可能存在的問題分析較少。本文將根據(jù)政策的變化，分析政策變化后的會(huì)計(jì)處理，以及變化帶來的影響及可能出現(xiàn)的問題，并提出相應(yīng)的建議。

二、不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的規(guī)定

(一)我國政策流程解讀

目前我國不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的變革主要經(jīng)歷三個(gè)階段。

第一階段，不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣范圍有限。2019年，我國增值稅類型發(fā)生改變，增值稅實(shí)現(xiàn)從生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)變。這一階段，新購進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。但是，抵扣范圍有限，僅針對少部分不動(dòng)產(chǎn)。

第二階段，不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣。全面“營改增”的重大變革，導(dǎo)致增值稅各方面都產(chǎn)生一定變化，對于不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣也產(chǎn)生巨大影響。根據(jù)2016年頒布第15號《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》，該辦法規(guī)定，直接購買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動(dòng)產(chǎn)，以及納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行分期抵扣，但是其不動(dòng)產(chǎn)必須是2016年5月1日后新增的不動(dòng)產(chǎn)。該政策規(guī)定強(qiáng)調(diào)，不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，但在取得的當(dāng)期不能一次抵扣，而是在兩年內(nèi)分期抵扣。同時(shí)該《辦法》第二條具體規(guī)定不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣的比例，即，第一年可以抵扣60%，第二年抵扣40%。而剩余40%的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，按規(guī)定于取得扣稅憑證當(dāng)月起第13個(gè)月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

第三階段，不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額開始實(shí)行當(dāng)期一次抵扣?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》頒布，規(guī)定指出，自2019年4月1日起，原(財(cái)稅〔2016〕36號印發(fā))第一條第(四)項(xiàng)第1點(diǎn)、第二條第(一)項(xiàng)第1點(diǎn)停止執(zhí)行，納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額取消分期抵扣，即不再分2年抵扣，而在購入當(dāng)期一次抵扣。

從我國不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣規(guī)定來看主要經(jīng)歷三個(gè)階段，即允許少部分抵扣到分期抵扣再到一次抵扣的過程，抵扣的范圍在增大，抵扣的力度也大幅度上升，也從側(cè)面反映了我國稅收不斷減負(fù)的一個(gè)過程。不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的變革是增值稅的重要變革，具有降低企業(yè)稅負(fù)，刺激擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)意義。

(二)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)新的政策規(guī)定，企業(yè)需要及時(shí)更新會(huì)計(jì)處理，以提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。以下以一般納稅人直接購進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)為例，對兩種政策下的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。

[例1]2016年5月至2018年5月，不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分兩期的會(huì)計(jì)處理。2016年8月9日，甲公司(一般納稅人)為經(jīng)營購進(jìn)廠房，8月18日，甲公司取得該廠房增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明價(jià)款6000萬元，增值稅稅率11%，稅額660萬元。則根據(jù)規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分兩期進(jìn)行抵扣，即進(jìn)項(xiàng)稅額中的60%于當(dāng)期(2016年8月)進(jìn)行抵扣，剩余40%于當(dāng)期的第13個(gè)月(2017年8月)抵扣。

2016年8月18日會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn)——廠房 60 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 3 960 000

——應(yīng)交增值稅(待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額)2 640 000

貸：銀行存款 66 600 000

(2)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額到期處理。2017年8月，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額264萬元到抵扣期，應(yīng)從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣。該264萬元應(yīng)從當(dāng)期“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目核算。會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 2 640 000

[例2]2018年5月至2019年3月間，依舊分兩期抵扣，但是剩余40%不用等到第13個(gè)月進(jìn)行抵扣，可以于2019年4月進(jìn)行抵扣。例如2019年3月購進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)，不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額依舊分兩期進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只是剩余40%的待抵扣稅額可以在2019年4月進(jìn)行抵扣，不用等到第13個(gè)月再進(jìn)行抵扣。2019年3月5日，甲公司(一般納稅人)為經(jīng)營購進(jìn)廠房，3月18日，甲公司取得該廠房增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明價(jià)款6000萬元，增值稅稅率10%，稅額600萬元。則根據(jù)規(guī)定，該進(jìn)項(xiàng)稅額中的60%可以于當(dāng)期(2019年3月)進(jìn)行抵扣，而剩余40%不必等到當(dāng)期的第13個(gè)月抵扣，可以直接于下個(gè)月(2019年4月)進(jìn)行抵扣。

2019年3月18日會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn)——廠房 60 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 3 600 000

——應(yīng)交增值稅(待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額)2 400 000

貸：銀行存款 66 000 000

2019年4月會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 2 400 000

資源類型：期刊、專利，將貝爾斯坦（Beilstein）、專利化學(xué)數(shù)據(jù)庫（Patent）和蓋墨林（Gmelin）的內(nèi)容整合為統(tǒng)一的資源，包含了2800多萬個(gè)反應(yīng)、1800多萬種物質(zhì)、400多萬條文獻(xiàn)。

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額) 2 400 000

[例3]根據(jù)新政策，2019年4月1日以后購進(jìn)的不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不再分兩期進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即企業(yè)在購進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的當(dāng)期將其對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。2019年5月5日，甲公司(一般納稅人)為經(jīng)營購進(jìn)廠房，5月18日，甲公司取得該廠房增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明價(jià)款6000萬元，增值稅稅率9%，稅額600萬元。

2019年5月18日會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn)——廠房 60 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 5400 000

貸：銀行存款 6 5400 000

以上三個(gè)案例簡要的對新舊政策前后不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)，隨著政策更新，抵扣的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額總額不變，當(dāng)期可以抵扣的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額增大。具體的抵扣要根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)生的具體時(shí)間結(jié)合政策進(jìn)行處理。

三、不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣變革的意義以及存在的問題

(一)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額變革的意義

通過前面的案例可以發(fā)現(xiàn)，不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣力度越來越大，企業(yè)當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額增加，當(dāng)期需要繳納的增值稅減少，可以說不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣變革降低了企業(yè)的稅負(fù)壓力。首先，不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣變革為一次抵扣的處理，能夠降低企業(yè)成本，緩解資金壓力；其次，處于稅收規(guī)劃的角度，可以促使企業(yè)購置不動(dòng)產(chǎn)，壯大規(guī)模，進(jìn)而擴(kuò)大生產(chǎn)，刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展；最后不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不再分兩期，在一定程度上可以緩解企業(yè)舞弊，偷稅漏稅的情況。同時(shí)對于簡化會(huì)計(jì)處理，簡化申報(bào)納稅也具有一定意義。

(二)可能存在的問題

不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣是企業(yè)降低稅負(fù)的重要手段，企業(yè)可以通過購置不動(dòng)產(chǎn)來實(shí)現(xiàn)降低增值稅的繳納，從而減少資金支出，也可能通過一系列不合規(guī)的手段來調(diào)整不動(dòng)產(chǎn)的購置以實(shí)現(xiàn)減少當(dāng)期稅收的目的。一是調(diào)整發(fā)票以達(dá)到扣稅目的。例如混合發(fā)票，將不符合規(guī)定的發(fā)票進(jìn)行虛假抵扣，或者索取集體福利或個(gè)人消費(fèi)購進(jìn)的不動(dòng)產(chǎn)增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣[1]。二是根據(jù)扣稅政策，調(diào)整時(shí)間，多抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。三是虛構(gòu)賬目，達(dá)到扣稅目的。

(三)對策建議

不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣是國家降低企業(yè)稅負(fù)的重要手段，與此同時(shí)依法納稅是每個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)，要保障國家稅收的完整，防止偷稅漏稅。因此需要有關(guān)部門加強(qiáng)在增值稅專用發(fā)票等方面的管理，防止相應(yīng)不合法不合規(guī)的情況發(fā)生。

一是確認(rèn)發(fā)票是否真實(shí)。要求稅收管理部門對企業(yè)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票進(jìn)行審核，重點(diǎn)關(guān)注發(fā)票內(nèi)容、所填列名稱等情況。注意嚴(yán)格審核，查看發(fā)票開具時(shí)間是否屬實(shí)，查看與企業(yè)購置時(shí)間、驗(yàn)收時(shí)間以及安裝調(diào)試時(shí)間是否一致，有無人為故意滯后時(shí)間和修改時(shí)間的可能。

二是確認(rèn)賬簿與實(shí)物是否一致。首先對企業(yè)會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行審核，例如“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”賬目的具體情況、“固定資產(chǎn)”明細(xì)賬與固定資產(chǎn)登記卡相應(yīng)內(nèi)容進(jìn)行比較，查看相關(guān)內(nèi)容是否屬實(shí)；其次結(jié)合企業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)情況，查看所購不動(dòng)產(chǎn)的目的，是否與本企業(yè)描述用途存在關(guān)聯(lián)性，審核其所購不動(dòng)產(chǎn)是否屬于抵扣范圍內(nèi)，是否是本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所用的固定資產(chǎn)，防止企業(yè)將外單位固定資產(chǎn)或本企業(yè)用于個(gè)人消費(fèi)、集體福利的不動(dòng)產(chǎn)違規(guī)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額[2]。

三是確認(rèn)企業(yè)資金動(dòng)向是否可靠。對企業(yè)資金流進(jìn)行檢查，尤其是資金支出，查看相應(yīng)的購置款是否打到銷售方賬上。同時(shí)檢查企業(yè)的資金情況，查看分析企業(yè)是否存在資金緊缺進(jìn)而偷稅漏稅的動(dòng)機(jī)。

四、結(jié)論

不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的變革是國家為降低企業(yè)的稅負(fù)進(jìn)行的重要決定，可以緩解企業(yè)資金壓力，擴(kuò)大生產(chǎn)，刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展。同時(shí)稅收管理部門需要加強(qiáng)稅收監(jiān)控，防止偷稅漏稅，也要求涉及的行業(yè)公司及時(shí)學(xué)習(xí)相關(guān)的新政策新知識，以保證依法納稅，準(zhǔn)確納稅。相關(guān)企業(yè)在運(yùn)用時(shí)要結(jié)合實(shí)際的業(yè)務(wù)情形進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，保證提供準(zhǔn)確及時(shí)的會(huì)計(jì)信息，提高信息質(zhì)量。