論稅收征管法的價(jià)值重構(gòu)
——以A 公司稅務(wù)訴訟案件為視角

陳小花

（常州大學(xué)史良法學(xué)院，江蘇 常州213164）

由于稅務(wù)行政爭議涉及稅法和會(huì)計(jì)專業(yè)知識，而我國目前專業(yè)的稅務(wù)律師較少，因此，稅務(wù)行政訴訟案件起訴大多是從程序是否合法、稅務(wù)主管部門是否受理為切入點(diǎn)，很少會(huì)具體論證案件本身涉及的稅法和會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)問題。雖然當(dāng)前稅務(wù)案件已經(jīng)逐漸由程序向?qū)嶓w轉(zhuǎn)移，盡管稅法程序問題非常的重要，但稅務(wù)主管部門作出被訴稅務(wù)處理決定是否超越職權(quán)、行政程序是否合法已不再是唯一關(guān)注點(diǎn)，目前的稅法制度資源供給已經(jīng)不能滿足司法實(shí)務(wù)的需求，需要盡快重構(gòu)稅法價(jià)值取向，并將稅收法定原則貫徹落到實(shí)處。

一、上海A公司稅務(wù)案件判決在程序和實(shí)體問題上存在的問題

（一）納稅人法律意識增強(qiáng)將導(dǎo)致越來越多的稅務(wù)行政訴訟案件

上海A公司被稅務(wù)機(jī)關(guān)作出補(bǔ)繳2011年企業(yè)所得稅、加收滯納金的稅務(wù)處理決定后，認(rèn)為作出被訴稅務(wù)處理決定超越職權(quán)、行政程序不合法，認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，不應(yīng)對已按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則作出的土地增值稅金額會(huì)計(jì)處理進(jìn)行納稅調(diào)整，以及本納稅年度未繳納的稅金與已計(jì)未發(fā)放的工資應(yīng)準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅匯算時(shí)稅前扣除，因此不服稅務(wù)處理決定而提起行政訴訟案件（簡稱A公司稅務(wù)案件），法院判決稅務(wù)機(jī)關(guān)勝訴。更多人認(rèn)為稅務(wù)主管部門只是調(diào)整了一些時(shí)間性差異，除了一些滯納金，企業(yè)并未增加負(fù)擔(dān)，根據(jù)以往的司法實(shí)踐可以預(yù)測到本案勝訴的概率不大，而且收益有限，不理解A公司為何會(huì)提起訴訟。確實(shí)，作為世界500強(qiáng)知名企業(yè)、中國內(nèi)地最具實(shí)力的綜合型地產(chǎn)發(fā)展商之一，A公司為了“小利益”而起訴，這說明納稅人的法律意識越來越強(qiáng)，可以預(yù)見，未來更多的類似稅務(wù)行政案件將接踵而至。

（二）稅務(wù)行政案件判決結(jié)果存在程序與實(shí)體上的不足

不可否認(rèn)的是，A公司稅務(wù)案件的判決結(jié)果在程序與實(shí)體層面上均存有不足，不符合當(dāng)代稅法原則和基本理念要求。

首先，從程序上看，該案既然經(jīng)過重大案件審理委員會(huì)審理，意味著代表了稅務(wù)主管部門的意見，但是，最終還是經(jīng)由同一機(jī)關(guān)自己進(jìn)行復(fù)議，這無疑使納稅人權(quán)利無法得到保障。

其次，從實(shí)體上看，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制，土地增值稅應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在企業(yè)所得稅前扣除，而不應(yīng)按實(shí)際支付的土地增值稅進(jìn)行稅前扣除。企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定和解釋對“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和“收付實(shí)現(xiàn)制”常有游離和選擇性處理，征納雙方為自身利益考慮也常作出有利于自身的解釋，因此，在出現(xiàn)對稅法規(guī)定有多種解釋的情況時(shí)，按照最高人民法院對廣州德發(fā)案確立的原則，應(yīng)當(dāng)采用有利于納稅人的解釋。

二、稅收法定原則落實(shí)的必要性

（一）稅法授權(quán)立法過多引發(fā)的不良后果

A公司稅務(wù)案件凸顯了我國當(dāng)前稅法授權(quán)立法過多的問題。在我國稅法領(lǐng)域，稅收政策、文件公告較多，稅收法律資源的供給卻與實(shí)務(wù)需求失衡。整個(gè)稅法體系中法律較少，但稅收規(guī)范性文件則制定較多。實(shí)務(wù)中起作用的也是這些稅收規(guī)范性文件，即由財(cái)稅主管部門制定頒布的稅收規(guī)則。而財(cái)政部、國家稅務(wù)總局等財(cái)稅主管部門經(jīng)過國務(wù)院的轉(zhuǎn)授權(quán)“立法”，多次修訂稅種的課稅要素，[1]過多的“無保留”的授權(quán)立法很有可能會(huì)造成下位法直接突破上位法情況。

（二）“無保留”稅法授權(quán)立法不符合現(xiàn)代國家治理的稅制要求

我國《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，在企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的稅前扣除方面，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，但卻授權(quán)給財(cái)政部和國家稅務(wù)總局作出例外規(guī)定。由此可見，該實(shí)施條例實(shí)際上明確規(guī)定了企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制為主、特殊情況收付實(shí)現(xiàn)制為輔。

國家稅務(wù)總局就工資薪金跨期支付問題有明確文件回復(fù)。假設(shè)在12月份計(jì)提全年獎(jiǎng)金并計(jì)入成本費(fèi)用，到次年1月份才實(shí)際發(fā)放，那么12月份的這項(xiàng)費(fèi)用便可以稅前扣除。在此情況下，權(quán)責(zé)發(fā)生制在稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)之間達(dá)成了一致。雖然企業(yè)預(yù)提的其他費(fèi)用在邏輯上也可以類推適用該處理方式，但實(shí)踐中并未得到認(rèn)同，如此一來，便出現(xiàn)了法律解釋權(quán)限與稅收執(zhí)法實(shí)踐不協(xié)調(diào)問題。[2]作個(gè)假設(shè)，A公司不是以現(xiàn)金發(fā)放工資，而是以自己開發(fā)的房子作為給高管或者其他員工發(fā)放工資、獎(jiǎng)金或者其他福利的形式，形成的費(fèi)用多久允許稅前扣除？實(shí)際支付的時(shí)點(diǎn)又是何時(shí)？是簽訂合同時(shí)、工程竣工具備交付條件時(shí)、實(shí)際交付時(shí)還是辦理完畢產(chǎn)權(quán)證時(shí)？不同的幾個(gè)時(shí)點(diǎn)相差很遠(yuǎn)。

由此可見，企業(yè)所得稅法雖然確立了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”之原則，但是對財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的授權(quán)立法并未作限制。這種無限制的授權(quán)立法致使我國稅法缺乏立法前瞻性，而意圖用填補(bǔ)性規(guī)定對稅法進(jìn)行修補(bǔ)，實(shí)際上無法達(dá)到現(xiàn)代國家治理的稅制要求。

三、納稅人保護(hù)價(jià)值取向重構(gòu)的必要性

（一）新時(shí)代的稅法應(yīng)注重對納稅人的權(quán)利保護(hù)

從我國幾千年的歷史朝代更迭看稅收，表現(xiàn)為對人征人頭稅，到對土地征土地稅，再到現(xiàn)代國家對商品服務(wù)、所得和財(cái)產(chǎn)征稅的復(fù)合稅制，稅收制度的每次變革反映出國家治理理念的轉(zhuǎn)變。十八屆四中全會(huì)強(qiáng)調(diào)全面推進(jìn)依法治國，國家治理由傳統(tǒng)的行政主導(dǎo)模式向“共治、法治和善治”的現(xiàn)代治理模式轉(zhuǎn)變，而財(cái)稅治理思路也回歸社會(huì)，治理策略由單純的控制、強(qiáng)制轉(zhuǎn)化為法治和公共治理，注重公平和正義。[3]從學(xué)術(shù)界到實(shí)務(wù)界，對稅收法律關(guān)系的性質(zhì)認(rèn)定，從單一、片面理解的“權(quán)力關(guān)系”向稅收實(shí)體法法律關(guān)系性質(zhì)轉(zhuǎn)變，觀念轉(zhuǎn)變，稅法價(jià)值取向也逐步從“有利于國庫原則”向“納稅人權(quán)利保護(hù)原則”轉(zhuǎn)變。新時(shí)代的稅法，無論是理念還是規(guī)則，均體現(xiàn)對納稅人權(quán)利保護(hù)的基本精神。[4]

原先的稅收征管法側(cè)重公法利益保護(hù)、法的秩序價(jià)值，因此處罰權(quán)設(shè)置較多，追征期不完善，納稅人權(quán)利救濟(jì)也受到一定限制。但是，隨著信息技術(shù)尤其是“大數(shù)據(jù)”以及即將到來的人工智能時(shí)代技術(shù)條件的完善，稅收征管手段已經(jīng)非常豐富，因此，稅法應(yīng)當(dāng)重構(gòu)價(jià)值體系，即秩序價(jià)值和正義價(jià)值并重。體現(xiàn)在細(xì)節(jié)上，要平衡公私兩方面的利益，在堅(jiān)持國家稅款應(yīng)收盡收、打擊稅收違法行為的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重保護(hù)納稅人的具體權(quán)利。

（二）對稅法規(guī)則進(jìn)行解釋時(shí)應(yīng)作出有利于納稅人的解釋

在A公司稅務(wù)案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅時(shí)重點(diǎn)考量征管便利，而企業(yè)出于利益衡量更偏好于權(quán)責(zé)發(fā)生制。雙方的爭議點(diǎn)在于兩種制度的盲點(diǎn)沖突，稅收規(guī)定應(yīng)當(dāng)與法律互補(bǔ)，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于稅收角度和經(jīng)濟(jì)角度來征稅。鑒于目前稅法規(guī)則并未實(shí)現(xiàn)完全的協(xié)調(diào)，在對稅法規(guī)則進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)當(dāng)作出對納稅人有利的解釋。近些年來，部分國家先后以《納稅人憲章》《納稅人權(quán)利宣言》及其他各種舉措對納稅人權(quán)利進(jìn)行保護(hù)。比如，美國國內(nèi)收入署發(fā)布戰(zhàn)略規(guī)劃，以新公共管理理論為指引，提出“稅收管理=稅法遵從+納稅服務(wù)”公式。國內(nèi)收入署機(jī)關(guān)名稱改為IRS（S即services），以充分體現(xiàn)維護(hù)服務(wù)納稅人并保護(hù)納稅人權(quán)利。而澳大利亞稅收管理法則規(guī)定，稅法適用過程中，如遇稅法規(guī)定不明確時(shí)，應(yīng)當(dāng)作有利于納稅人的稅法解釋等。[5]

A公司稅務(wù)案件中，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》第二條規(guī)定，且從有利于納稅人的角度出發(fā)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)定作出處理，而不是繼續(xù)適用例外規(guī)定。

四、納稅人權(quán)利保障的實(shí)現(xiàn)路徑

（一）對納稅人權(quán)利保護(hù)應(yīng)體現(xiàn)在立法、執(zhí)法與司法的全方位

對納稅人權(quán)利的保護(hù)，一般來說，可從以下四方面路徑實(shí)現(xiàn)。第一，立法路徑。立法機(jī)關(guān)通過民主程序立法，給納稅人權(quán)利的保護(hù)提供法律支持。第二，執(zhí)法路徑。行政機(jī)關(guān)在解釋稅收法律規(guī)定及稅收征管過程中“嚴(yán)格執(zhí)法”，實(shí)現(xiàn)對納稅人權(quán)利的保護(hù)。第三，司法路徑。司法機(jī)關(guān)對立法機(jī)關(guān)的違憲行為、對行政機(jī)關(guān)的違法行政行為進(jìn)行糾正，保障納稅人權(quán)利在受到侵害時(shí)得到救濟(jì)。第四，納稅人自我保護(hù)與社會(huì)保護(hù)。[6]

其中，實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利保障的關(guān)鍵路徑在于立法保護(hù)與行政控權(quán)方面，原因主要是納稅人權(quán)利容易遭受稅法的不確定性侵害，因此，必須在立法有效地規(guī)制征稅權(quán)利，使納稅人權(quán)利保護(hù)得到法律保障。從我國稅收實(shí)務(wù)看，行使征稅權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅法進(jìn)行了大量的行政解釋，而稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收征管活動(dòng)是稅法的具體實(shí)施過程，因此，對稅收行政權(quán)進(jìn)行監(jiān)督與制約至關(guān)重要。[7]

從建立監(jiān)督與制約政府征稅權(quán)的機(jī)制上看，納稅人權(quán)利的憲法化實(shí)現(xiàn)和民主立法的立法機(jī)制的建立至關(guān)重要，稅負(fù)水平的控制與稅收優(yōu)惠傾斜的制度安排是核心內(nèi)容，我國《立法法》第八條第六項(xiàng)規(guī)定稅收基本制度只能制定法律，理論上可以對稅負(fù)水平進(jìn)行控制，實(shí)現(xiàn)稅收的公平價(jià)值。不過，縱觀改革開放以來的稅收優(yōu)惠立法，過多的稅收優(yōu)惠政策尤其是區(qū)域優(yōu)惠政策，導(dǎo)致應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一的市場形成了一個(gè)個(gè)稅收洼地，資源的流動(dòng)脫離了市場，背離稅收中性原則，出現(xiàn)稅收套利現(xiàn)象。[8]因此，對于稅收優(yōu)惠制度需要從法律上作更高層次的規(guī)定。

（二）稅法的公平和效率價(jià)值的實(shí)現(xiàn)有賴于稅收法定與納稅人保護(hù)的落實(shí)

由于稅收法律規(guī)范具有專門性、技術(shù)性的特點(diǎn)，需要通過稅收授權(quán)立法這樣的技術(shù)手段來應(yīng)對稅法調(diào)整對象快速發(fā)展的需要，但是，這也使得納稅人權(quán)利面臨著被侵害的可能，因此，必須根據(jù)稅收法定原則要求，由立法機(jī)關(guān)制定法律對課征稅收的重要事項(xiàng)進(jìn)行規(guī)定。在立法機(jī)關(guān)無法滿足大量立法需求時(shí)，應(yīng)當(dāng)規(guī)范行使稅收的授權(quán)立法權(quán)力，對授權(quán)立法期限、限制性因素等各個(gè)方面進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定。

首先，應(yīng)當(dāng)按照立法機(jī)關(guān)的立法模式，引入“正當(dāng)法律程序”規(guī)范政府行政立法程序。在價(jià)值取向方面，始終堅(jiān)守民主與科學(xué)立法；在立法過程中保障公眾的參與權(quán)，引入立法聽證制度，將立法草案與立法過程中的有關(guān)資料向社會(huì)公布，保障公眾的知情權(quán)；在立法技術(shù)上，稅收行政立法活動(dòng)遴選專家學(xué)者參與其中，以保證出臺(tái)的稅收法律、行政規(guī)章不僅科學(xué)公正，且能最大限度地反映廣大納稅人意志。[9]

其次，應(yīng)當(dāng)規(guī)范行政機(jī)關(guān)的稅法解釋權(quán)限，對其自由裁量權(quán)的合理行使進(jìn)行約束。從稅法實(shí)踐看，稅法的行政解釋大量存在，稅法解釋對于能否控制政府征稅權(quán)、保障納稅人權(quán)利起到關(guān)鍵作用，因此，稅法解釋應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)稅收法定主義原則，防止具體的稅法解釋與上位法相沖突，在需要進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用稅收法律解釋方法，包括文義解釋、體系解釋、立法史解釋、立法目的解釋和合憲性等五種。[10]根據(jù)稅收法定原則要求，稅法應(yīng)當(dāng)具有法的安定性和可預(yù)見性，因此，稅法解釋的首要和基本方法應(yīng)當(dāng)是法律條文的文義解釋，其他四種解釋方法應(yīng)當(dāng)是輔助的解釋方法，并且在稅法不溯及既往的基本原則下將有利溯及作為例外，最大限度地限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)以保障納稅人權(quán)利。

最后，按照當(dāng)前法治國家建設(shè)的時(shí)代要求及人民對民主、法治、公平、正義等方面的需要，稅務(wù)部門為完成“為國聚財(cái)、為民收稅”使命而進(jìn)行稅收征管的執(zhí)法工作中，應(yīng)當(dāng)不斷升級稅收征管、納稅服務(wù)等工作規(guī)范和稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)，使納稅人享有統(tǒng)一公平的征管流程、服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)法尺度，讓納稅人在每一項(xiàng)稅收執(zhí)法服務(wù)中都能感受到文明、公正。

五、結(jié)語

A公司稅務(wù)案件為稅法今后的發(fā)展方向提供了很好的例證，讓稅務(wù)案件的訴訟參與人包括稅務(wù)律師、稅務(wù)機(jī)關(guān)找到了在稅務(wù)行政案件中正確的思維方式，對稅收征管程序、稅法規(guī)則的解讀思路以及法院裁判文書的論證技巧有了更深刻的了解，并且凸顯了稅法兼具法律和會(huì)計(jì)的特色，對稅務(wù)律師辦理稅務(wù)案件的專業(yè)性提出了更高要求。稅務(wù)機(jī)關(guān)和人民法院作為執(zhí)法機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)，在依法治國的背景下，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守稅收法定原則，對納稅人權(quán)利進(jìn)行保護(hù)，以提高納稅人對稅法的遵從度，最終實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代稅法的公平和效率價(jià)值。