關(guān)于國際會計準則理事會用 “如實反映” 取代 “可靠性” 的思考
——一個文獻綜述

陳 彬 譚嘉慧

國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布的財務(wù)報告概念框架（即下文所述 “概念框架”）將會計準則與現(xiàn)實的會計業(yè)務(wù)聯(lián)系起來，為各個國家會計準則的制定提供了比較權(quán)威的理論基礎(chǔ)。自20 世紀70年代以來，IASB 的概念框架就已經(jīng)成為制定、完善會計準則的重要依據(jù)，為實現(xiàn)會計準則的國際趨同提供了重要支持，受到了許多信息使用者和研究者的重視。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，現(xiàn)行的會計實務(wù)也經(jīng)歷著日新月異的變化。2004 年，IASB 與美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）共同建立的聯(lián)合概念框架項目成立，該項目為修訂概念框架而服務(wù)。2010 年，IASB 對概念框架的信息質(zhì)量特征作出了重大修改，概念框架把有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征分為：基本質(zhì)量特征和增進質(zhì)量特征，以及有用財務(wù)報告的成本限制，即解決財務(wù)信息的成本——效益問題。其中基本質(zhì)量特征，即相關(guān)性和如實反映；增進質(zhì)量特征，即可比性、可理解性、可驗證性和及時性。原來的信息質(zhì)量特征 “可靠性” 被 “如實反映” 取代了。這些改動觸及了一些有爭議的會計問題和觀念，引起了廣泛的討論。2013 年7 月，IASB 發(fā)布了《財務(wù)報告概念框架的評論（討論稿）》，2015 年5 月發(fā)布了《財務(wù)報告概念框架（征求意見稿）》，2018 年3 月發(fā)布正式的《財務(wù)報告概念框架》。在《概念框架》（2018）中，有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征中基本質(zhì)量特征再次明確表述為相關(guān)性和如實反映，即用 “如實反映” 取代了 “可靠性” 的表述。為了深入探討IASB 發(fā)布的《概念框架》（2018），更科學、理性地思考我國會計準則與國際會計準則的趨同問題，本文以IASB2018 年新發(fā)布的概念框架為基礎(chǔ)，通過梳理修訂概念框架過程中所涉及的關(guān)于 “如實反映”（faithful representation）取代 “可靠性”（reliability）問題的不同觀點，分析其利弊，為未來修訂和完善我國的概念框架、促進我國會計準則的國際趨同提供一些參考。

一、IASB 用“如實反映”替代“可靠性” 的不同反映

2010 年，IASB 對概念框架中信息質(zhì)量特征作出了重大的修改。其中，從2010 年開始 “可靠性” 被 “如實反映” 所取代。過去，可靠性是有用財務(wù)信息的基本質(zhì)量特征，有著十分重要的地位，但是現(xiàn)在卻被如實反映所取代，這確實會引起較大的爭議。

（一）贊同用 “如實反映” 替代 “可靠性” 的觀點

IASB 認為，“可靠性” 被 “如實反映” 所取代并不會對會計業(yè)務(wù)帶來太大的影響。理由如下：

其一，可靠性包含的意思不夠準確，容易與“可驗證性” 或 “無重大差錯” 混淆，甚至等同于可容忍的 “計量不確定性”，從而產(chǎn)生歧義，它的內(nèi)涵難以詮釋，而且難以界定；而原本 “如實反映” 下屬于可靠性，而且 “如實反映” 內(nèi)涵意義遠比 “可靠性” 廣泛，因此 “如實反映” 取代 “可靠性” 在意思表達上還是更恰當?shù)摹?/p>

其二，如實反映是 “反映其意圖反映的經(jīng)濟現(xiàn)象”，這里所說的 “經(jīng)濟現(xiàn)象” 即經(jīng)濟實質(zhì)，不僅僅是法律形式。而且如實反映具有 “真實反映” 的意思，這也能夠反映 “可靠性”，所以再引入可靠性就沒有必要了。

其三，“如實反映” 取代了 “可靠性” 意味著不再需要過多地權(quán)衡相關(guān)性與可靠性之間的矛盾了。有學者認為，“可靠性”只是強調(diào)了結(jié)果，而“如實反映” 卻更多地強調(diào)了信息提供者在編制對外財務(wù)報告時的主觀努力。

（二）反對用 “如實反映” 替代 “可靠性” 的觀點

許多學者的觀點認為 “可靠性” 不應(yīng)當被 “如實反映” 替代。

歐盟認為，作為一個十分重要的信息質(zhì)量特征，可靠性的概念已經(jīng)被理論界和實務(wù)界廣為接受且耳熟能詳，現(xiàn)在讓 “如實反映” 替代 “可靠性”，會影響到人們對核心概念的理解，而不只是名稱的不同。爭論最多的就是計量的不確定性問題，如何衡量如實反映還是有爭議的。概念框架（2010）的解釋是：如果估計的金額可以被確切無誤地描述，且估計過程的局限性也能夠解釋得通，即可認為是“可靠” 的。這樣，可靠性的 “準確” 就能在一定程度上得到修正了。

英國也持相似觀點，認為繼續(xù)使用 “可靠性” 作為基本質(zhì)量特征是正確的。IASB 將 “可驗證性” 變?yōu)?“增進的質(zhì)量特征”，而這又不是財務(wù)信息進表的必要要求，只起到 “錦上添花” 的作用。由此可見，可靠性對可驗證性的要求比如實反映更高。可驗證性對有用財務(wù)報告是比較重要的，其有利于財務(wù)舞弊風險的防范。

在我國，許多學者認為可靠性不應(yīng)當被替代，首先，我國的外部市場保障機制比較薄弱，可靠性有利于防范虛假財務(wù)信息。其次，“如實反映” 替代 “可靠性”，雖然沒有改變可靠性的內(nèi)在要求，但是少了 “謹慎性” 和 “實質(zhì)重于形式” 兩個概念，可能會導致會計信息的不公允，從而誤導使用者的負面影響，因此這些學者認為可靠性是非常重要的，不應(yīng)該被替代。葛家澍認為，可靠性應(yīng)當是財務(wù)信息的 “靈魂”，不應(yīng)當被取代。夏冬林表明，財務(wù)信息應(yīng)當滿足可靠性的要求，因為可靠性是與生俱來的。我國會計準則委員會表明，在新興經(jīng)濟體的確認、計量和報告中 “可靠性” 的影響依然是不可忽視的，而且相比起 “如實反映”，“可靠性” 沒有這么抽象和主觀，在財務(wù)報告中可操作性更強，因此 “可靠性” 不應(yīng)當被 “如實反映” 替換。

二、關(guān)于可靠性質(zhì)量特征的理論研究

FASB 在《財務(wù)會計概念公告——會計信息的質(zhì)量特征》（SFACNO.2）中提出：有用財務(wù)信息的基本質(zhì)量特征是相關(guān)性和可靠性，它們的相對權(quán)重必須根據(jù)具體情況而定。Scott 認為，理想環(huán)境下的財務(wù)報表具有完全的相關(guān)性和完全的可靠性。但現(xiàn)實的環(huán)境卻往往是非理想環(huán)境下的，財務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性就常常會處在一個互相矛盾的狀態(tài)之中，需要在不同的情況下考慮相關(guān)性和可靠性的權(quán)重。比如說，在某一時期應(yīng)當強調(diào)相關(guān)性的質(zhì)量特征，但在另一時期可靠性的質(zhì)量特征又應(yīng)當被突出強調(diào)。

在2015 年的《征求意見稿》反饋意見中，25%的反饋者認為概念框架應(yīng)當繼續(xù)使用 “可靠性”，理由如下：首先，“可靠性” 的含義比 “如實反映” 更易于被社會公眾所接受；其次，IASB 認為只要披露充分，任何經(jīng)濟事項都可以實現(xiàn)如實反映，這樣就有可能導致財務(wù)報表信息使用者在選擇信息時難度增加，可靠性無法得到保障；再次，沒有了 “相關(guān)性” 與 “可靠性” 的權(quán)衡，將會導致報表的整體質(zhì)量都受到影響；最后，概念框架作為制定財務(wù)報告準則的基礎(chǔ)，對于財務(wù)報表的描述應(yīng)該是可信的、可以為決策提供支持的，那么 “可靠性” 表達的內(nèi)涵要比 “如實反映” 更中肯。

三、“如實反映” 的產(chǎn)生及其內(nèi)涵

（一）“如實反映” 的產(chǎn)生

“如實反映” 最早出現(xiàn)在1980 年美國FASB 所發(fā)布的SFACNO.2 中，1989 年，IASB 在其發(fā)布的《財務(wù)報表編制與列報概念框架》中也強調(diào)了如實反映作為可靠性次級特征的要求。2010 年，IASB/FASB以 “如實反映” 替代了 “可靠性”，他們認為不論是 “如實反映”，還是 “可靠性”，本質(zhì)上都是一致的。在該概念框架中，“如實反映” 的應(yīng)用表達如下：先找出 “有用” 的經(jīng)濟事項，再在這些事項中選擇與投資者決策最相關(guān)的信息，最后才考慮該信息是否可以獲取并且能夠進行如實反映。即IASB的初步意見是：計量的目標是如實反映。

（二）“如實反映” 的內(nèi)涵

2018 年的概念框架中，IASB 表明如實反映的信息應(yīng)具備 “完整性、中立性、無誤” 這三個特征：

1. 完整描述，即會計信息使用者獲取的會計信息應(yīng)當盡可能的完整，以助于使用者對該信息的理解，“完整性” 是對財務(wù)會計信息結(jié)構(gòu)周密、內(nèi)容詳盡的要求。

2.“中立性” 由 “謹慎行事” 來支持。“謹慎性” 是指 “在不確定條件下作出判斷時審慎行事”，體現(xiàn)為不高估資產(chǎn)利得，不低估負債損失；然而，一定程度的小心審慎也不允許故意低估資產(chǎn)和收益或者是故意高估負債和損失，這樣也會使財務(wù)報表的中立性受到影響，進而影響到可靠性。1999 年，英國發(fā)布的《財務(wù)報告原則公告》將謹慎性表述為：謹慎性是在不確定條件下作出估計判斷時的小心謹慎，不高估資產(chǎn)利得，不低估負債損失，而且對于資產(chǎn)和收入，在確認與計量時要求也會更加的嚴格，需要過多的證明依據(jù)以保證會計信息的可靠性。由此可見，傳統(tǒng)謹慎性具有“不對稱”的特點。2010 年，IASB 認為謹慎性與中立性相矛盾，不能如實反映會計信息，就從信息質(zhì)量特征中刪除掉了謹慎性，這導致外界對此的爭議不斷。2015 年，IASB 重新將2010 年概念框架中刪除的 “謹慎性” 引入到 “如實反映” 中來。IASB 認為，對資產(chǎn)的計量以歷史成本為基礎(chǔ)符合 “中立性” 的要求。因此IASB 不采用傳統(tǒng)謹慎性，而是采用IASB 的 “小心謹慎”，認為 “小心謹慎” 對中立性起到重要的支撐作用。不同的國家或個人，對謹慎性的理解都各有不同。任永平（2017）建議在會計信息確認時，資產(chǎn)和收益的確認應(yīng)當更嚴格，以體現(xiàn)出小心謹慎；在計量時，又應(yīng)當體現(xiàn)出中立性，對估計數(shù)額既不高估，也不低估，如實、中立地反映。然而，中立性這一質(zhì)量特征在我國不常提及，這是因為我國認為提供信息的態(tài)度本來就應(yīng)當是中立的。

3.“無誤” 是對財務(wù)會計信息準確性的要求，是指對經(jīng)濟現(xiàn)象的描述應(yīng)當盡可能的準確與完整，會計政策選擇以及后續(xù)的處理方法也合法合規(guī)。如果報告主體運用恰當?shù)姆椒?、準確描述了估計過程并能夠?qū)λ酗@著影響估計的不確定性因素合理解釋，那么這項估計就是如實反映的。2018 年的概念框架強調(diào) “如實反映” 是指財務(wù)信息在反映經(jīng)濟現(xiàn)象時應(yīng)當遵循實質(zhì)重于形式的原則。反映相關(guān)經(jīng)濟現(xiàn)象的法律形式而非其經(jīng)濟實質(zhì)并不構(gòu)成如實反映?？梢钥闯觯皩嵸|(zhì)重于形式” 是 “如實反映” 的實質(zhì)、核心和重要衡量標準，這使得 “如實反映” 的含義更具體、全面和清晰，更具有可操作性。

四、基本信息質(zhì)量特征與財務(wù)報告目標

從受托責任到?jīng)Q策有用，財務(wù)報告目標經(jīng)歷了長時間的演變。但不論如何演變，財務(wù)報告目標都應(yīng)該對財務(wù)信息質(zhì)量起到保障作用，并對日常會計實務(wù)起到指引的作用。2018 年，IASB 已經(jīng)決定新概念框架維持目前的通用財務(wù)報告目標，即 “通用財務(wù)報告旨在向現(xiàn)在或者潛在的投資者、債權(quán)人或者其他信貸者提供關(guān)于他們向主體提供資源有關(guān)的決策有用的報告主體的財務(wù)信息”。有學者提出，“如實反映” 替代 “可靠性”，表面上是信息質(zhì)量特征的取舍，其實是財務(wù)報告目標的偏好問題。財務(wù)會計信息從反映在用價值到公允價值，這種重要的變化已受到廣泛的關(guān)注。如果財務(wù)報告目標是偏向于決策有用性的，那么公允價值會計將會更加便于推廣，“如實反映” 替代 “可靠性” 就是大勢所趨了。然而，如果財務(wù)報告目標要求二者兼顧，那么可靠性就是比較重要的了。目前，IASB 仍堅持 “如實反映” 替代 “可靠性”，那就說明其偏好決策有用性，并且要求推廣公允價值會計。但是，只使用決策有用觀與我國的國情不符，因為我國的資本市場規(guī)模、流動性和股權(quán)分散度并不如美國這些發(fā)展成熟的經(jīng)濟體高。我們不能忽視我國的實際情況：我國的非上市公司占了很大部分，而且會計信息在評價一個企業(yè)的管理者業(yè)績時其作用依然是舉足輕重的，因此 “受托責任觀” 的應(yīng)用還是比較普遍的。

戴德明（2016）認為，“如實反映”取代“可靠性” 使得財務(wù)報告目標偏向于決策有用性，而決策有用觀能拓展財務(wù)報告的預(yù)期功能，這將為公允價值會計的推廣提供便利。但是，我們也不能夠夸大決策有用觀，“受托責任觀” 和 “決策有用觀” 都擁有不可替代的重要作用。一個國家，只有當它的資本市場投資者結(jié)構(gòu)和發(fā)達的資本市場比較相似，而且投資者的產(chǎn)權(quán)能夠得到較好的保護時，使用IFRS 才能夠提高財務(wù)會計信息質(zhì)量，從而提高會計信息的決策有用性。雖然我國會計準則的國際趨同進程還需要一段時間的磨合，并非一蹴而就，但是，作為全球統(tǒng)一高質(zhì)量的會計準則，我國會計準則與IFRS趨同的趨勢是不會改變的。在經(jīng)濟全球化的時代背景下，各個國家之間的經(jīng)濟交往日益密切，因此，建立一套邏輯一致、橫向可比的國際會計準則是符合各國的共同利益的。

五、結(jié)論

對于IASB “如實反映” 取代 “可靠性”，本文認為 “可靠性” 不應(yīng)當被 “如實反映” 替代。因為我國的法律環(huán)境和資本市場離發(fā)達資本主義國家還是有一定差距的，還需要進一步的建設(shè)和完善，而堅持可靠性有利于防范虛假財務(wù)信息。就財務(wù)報告目標角度而言，我國是雙目標——受托責任觀與決策有用觀，因此，可靠性就是必不可少的了。而且，“可靠性” 這個術(shù)語已經(jīng)被人們廣為接受并習慣使用，讓 “如實反映” 替代 “可靠性”，會影響到人們對核心概念的理解，所以本文認為IASB 應(yīng)該好好思考如何更好地詮釋出可靠性的內(nèi)涵而不是替換掉它?！?/p>