國際合作稅制的早期探索與啟示*

◆林星陽

內(nèi)容提要：20世紀(jì)20、30年代，以國際聯(lián)盟為代表的國際組織針對當(dāng)時各國稅制變化趨勢以及國別間重復(fù)征稅問題進行了深入研究，提出了征稅權(quán)分配的一系列原則及方案，為國際稅收合作以及國際稅收法律制度體系奠定了基礎(chǔ)。當(dāng)前，隨著全球數(shù)字經(jīng)濟的勃興，現(xiàn)行國際稅收制度體系正在受到前所未有的沖擊。數(shù)字商業(yè)模式具有的靈活性、流動性特征動搖了以傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)理論為基礎(chǔ)的來源地征稅權(quán)制度體系。鑒于此，不妨回溯早期國際稅收合作孕育過程，借鑒百年積淀的國際稅制原則及價值內(nèi)核，從中尋覓有益啟示。

為了應(yīng)對數(shù)字化浪潮帶來的新的全球反避稅與稅收競爭問題，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）和二十國集團（G20）啟動了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BPES）項目，該項目是對近百年的國際稅收制度及理論的全面改革。當(dāng)前，國際稅收改革步入深水區(qū)，國際各方對于稅收協(xié)調(diào)問題的探討陷入僵局。有鑒于此，回溯國際稅收制度及理論產(chǎn)生的歷史脈絡(luò)，從中發(fā)現(xiàn)共通之處，或可為當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟下稅制設(shè)計的理論鋪陳乃至國際稅收治理規(guī)則的構(gòu)建有所助益。

一、國際合作稅制產(chǎn)生的背景

國際稅收協(xié)定產(chǎn)生至今已有一百七十多年的歷史，最初主要用于解決兩國之間的雙重征稅問題，而非出于全球稅收治理的整體考慮（崔曉靜，2015）。稅收協(xié)定的產(chǎn)生可以追溯至19世紀(jì)末，世界上最早的國際稅收協(xié)定是1843年比利時與法國簽訂的，該協(xié)定主要是為了解決兩國之間的稅收合作及涉稅信息交換問題。就稅種來看，在遺產(chǎn)稅方面，首個國際稅收協(xié)定是1872年由瑞士沃州政府與英國締結(jié)的避免雙重征稅協(xié)定；在所得稅方面，首個綜合性稅收協(xié)定是1899年由奧匈帝國和普魯士王國共同簽署的避免雙重征稅協(xié)定，提出對不動產(chǎn)所得、抵押貸款利息所得、常駐代表機構(gòu)所得以及個人勞務(wù)所得遵循所得來源國征稅規(guī)則，其他類型所得遵循居住國征稅規(guī)則（雷霆，2018）。

傳統(tǒng)國際稅收秩序形成于20世紀(jì)20、30年代（張澤平，2017），具有現(xiàn)代意義的對所得和財產(chǎn)價值避免國際重復(fù)征稅的綜合性稅收協(xié)定起始于該時期。這一時期既是國際稅收法律制度最為重要的原則——居民稅收管轄權(quán)原則的確立期（Myszkowski，2016），也是以限制來源地稅收管轄權(quán)為原則消除國際雙重征稅的初創(chuàng)期。當(dāng)時正值一戰(zhàn)結(jié)束之后，全球尤其是歐洲各國為滿足戰(zhàn)后社會重建之需，競相采取提高稅率的方法解決本國財政短缺的問題。因此，在各國引入所得稅稅制后，納稅人從事跨境經(jīng)濟活動所面臨的國際雙重征稅問題日益嚴(yán)重，相應(yīng)地，要求消除國際雙重征稅的呼聲也日益高漲。

在消除重復(fù)征稅方面，國際商會（ICC）初期的研究具有開創(chuàng)意義。一戰(zhàn)后世界各國相繼開征所得稅，稅負(fù)日益加重，資本輸出國（當(dāng)時主要為英國，此后為美國）納稅人面臨的國際重復(fù)征稅問題日益嚴(yán)峻。為了維護從事跨境交易的納稅人的利益，ICC于1921—1924年連續(xù)四年組織成員國對雙重征稅問題進行專題討論（雷霆，2018）。ICC專門成立了避免雙重征稅委員會，并于1924年發(fā)布研究報告，主張以納稅人居住國稅收管轄權(quán)為原則來劃分跨境交易活動所得的征稅權(quán)，對所得來源國的征稅權(quán)及納稅人在其境內(nèi)的納稅申報義務(wù)進行嚴(yán)格限制。顯然，這種主張比較有利于維護納稅人居住國在國際稅收權(quán)益分配中的利益，而不利于維護所得來源國的稅收利益，與當(dāng)時各國的稅收協(xié)定普遍尊重來源地稅收管轄權(quán)的實踐不相一致。

二、《國聯(lián)1923年報告》：傾斜的征稅權(quán)分配規(guī)則和形成中的國際稅收理論①League of Nations.Report on Double Taxation Submitted to the Financial Committee Economic and Financial Commission.(1923-04-05)[2020-11-20] http://setis.library.usyd.edu.au/pubotbin/toccernew?id=brulegi.sgml&images=acdp/gifs&data=/usr/ot&tag=law&part=1&division=div1。

合理劃分稅收管轄權(quán)是實現(xiàn)國際稅收分配公平的最重要因素（劉永偉，2002）。為了促成國際雙重征稅問題的解決，一個由聯(lián)合國的前身——國際聯(lián)盟任命的來自荷蘭、意大利、美國和英國的經(jīng)濟學(xué)家們組成的專家組開展了對國際稅收管轄權(quán)理論和雙重征稅問題的研究。專家組被要求調(diào)查（a）雙重征稅的經(jīng)濟后果，即福利影響，（b）一般原則，以及（c）征稅權(quán)的分配應(yīng)基于何種實用性規(guī)則（Rixen,2008）。1923年4月，該專家組發(fā)布研究報告（以下簡稱《國聯(lián)1923年報告》）。首先，該報告分析了東道國對非居民投資所得征稅的缺點。一方面，東道國對非居民投資者在其境內(nèi)從事的跨境交易活動所得征稅會損害非居民投資者的利益，阻礙非居民投資者在東道國開展新的投資活動，從而影響東道國對境外投資的引進；另一方面，非居民納稅人也可以在一定程度上將東道國所征收的稅收轉(zhuǎn)嫁至東道國，從而增加?xùn)|道國接受境外投資的負(fù)擔(dān)。其次，該報告結(jié)合了當(dāng)時盛行的傳統(tǒng)課稅理論即受益理論（The Benefit Theory）和開始流行的支付能力理論（The Faculty Theory or the Principle of Ability to Pay），作為解決各國征稅權(quán)沖突問題的理論基礎(chǔ)。報告認(rèn)為，凡是能增加納稅人獲取財富能力和消費財富能力的各種要素都應(yīng)當(dāng)成為擁有這些要素的相關(guān)國家對納稅人課稅的依據(jù)，擁有此類要素的國家與納稅人之間形成了該報告所稱的“經(jīng)濟忠誠”（Economic Allegiance）。

《國聯(lián)1923年報告》提出了確定納稅義務(wù)的兩個主要因素，即財富所有人居住地（The Place of Possession of Wealth）和財富來源地（The Place of Production of Wealth），課稅權(quán)主體應(yīng)據(jù)此進行課稅安排。此外，確定納稅義務(wù)的其他因素還包括國籍、臨時居住地、課稅主體實際所在地和課稅主體登記注冊地。

《國聯(lián)1923年報告》闡明，傳統(tǒng)交換理論（The Exchange Theory）包括成本理論（The Cost Theory）和受益理論，在國內(nèi)稅層面，它們已被支付能力理論所取代。受益理論認(rèn)為，應(yīng)該按照賦予個人的特定利益來征稅，支付能力理論則更為全面，因為它包含了受益理論中有價值的東西，即根據(jù)個人獲益的多寡課以相應(yīng)的稅收。個人負(fù)擔(dān)能力與財富獲取相結(jié)合，便組成了受益理論。在國際稅層面，由于無法完全計算納稅人在全球范圍內(nèi)的凈所得，采用受益理論進行協(xié)調(diào)征稅更為適用。

（一）稅收人格問題——從政治忠誠向經(jīng)濟忠誠過渡

當(dāng)處理稅收人格問題時，《國聯(lián)1923年報告》提出了個人政治忠誠（或國籍的原始觀念，Political Allegiance）與個人經(jīng)濟忠誠。對于前者而言，其作為可以遵循的第一個原則，指居住在國外的一國公民通常要對母國負(fù)責(zé)，盡管他可能除了公民身份之外與母國沒有其他聯(lián)系。然而在20世紀(jì)20年代，政治忠誠的力量已經(jīng)大大削弱，非居民與母國的政治關(guān)系往往只是名義上的，其一生在國外度過且真正興趣可能與新住所牢不可破地聯(lián)系在一起，對母國的忠誠度可能近乎消失。在人員和資本國際化流動的現(xiàn)代社會，政治忠誠無法經(jīng)受個人財政義務(wù)的充分考驗，在實踐中正在迅速崩潰，并且理論性顯著不足?？勺裱牡诙€原則是暫時居住，即臨時經(jīng)過一國的每個人都需要在此納稅。然而，臨時居留者與暫住國間聯(lián)系甚微，無理由由暫住國來評估其全部財富。此外，對于頻繁更換居留國的人，這樣的納稅方式不論就納稅義務(wù)抑或稅收效率而言，都是不可取的。第三個原則是住所或永久居留國，即在一國長期或慣常居住的自然人在該國具有納稅義務(wù)。顯然，該原則正遠離純粹的政治忠誠并更趨近經(jīng)濟忠誠理念。但這一原則的缺陷是，當(dāng)一國大部分財產(chǎn)由非居民外國人持有時，如果該國只依賴于對永久居民征稅，可能無法獲得足額稅收。第四個原則是財富的位置，對于一個財產(chǎn)所有者來說，他被認(rèn)為是與他的財產(chǎn)所在國有著密切的關(guān)系，從而具有明確的納稅義務(wù)。

在實踐中，除了國籍仍作為次要考量因素之外，《國聯(lián)1923年報告》首次指出課稅應(yīng)在住所地原則與所在地原則（The Principle of Location in the Case of Property）或原產(chǎn)地原則（The Principle of Origin in the Case of Income）之間做出選擇。上述兩個原則都突破了傳統(tǒng)的政治忠誠原則，被視為更廣泛的經(jīng)濟利益或經(jīng)濟忠誠原則的一部分。理想的稅收制度應(yīng)一次性就納稅人的全部負(fù)擔(dān)能力征稅，前提是確定納稅人在其永久居所或住所、財產(chǎn)所在地或所得來源地具有某種經(jīng)濟利益。

（二）經(jīng)濟忠誠四要素——創(chuàng)造經(jīng)濟活動價值的源泉地

《國聯(lián)1923年報告》接著質(zhì)疑：若一個人接受兩個或兩個以上國家政府的服務(wù)，應(yīng)以何種方式、何種程度對上述國家承擔(dān)各項應(yīng)負(fù)責(zé)任？考察經(jīng)濟忠誠的真正內(nèi)涵，有三個基本考慮因素：財富的產(chǎn)生、財富的占有及財富的分配①財富的產(chǎn)生指財富產(chǎn)生之前所涉及的所有階段，即物質(zhì)生產(chǎn)達到完全經(jīng)濟目的并可作為財富獲得的所有階段。報告舉例，如加州樹上的橘子在被采摘之前的整個階段均不會獲得財富，直至橘子被包裝、運送到所需之處，最終置于消費者手中可被使用，經(jīng)歷了所有這些階段一直到財富作為成果，可以被不同的地方當(dāng)局分享。財富的分配是指財富到達最終所有者的階段，他有權(quán)以他選擇的任何方式使用它。他可以消費、浪費或重新投資，但其對于所處置財富的意愿均為意思自治，其納稅能力顯而易見。財富的占有是指在財富的產(chǎn)生與分配之間，存在著與確立財富所有權(quán)并保有財富相關(guān)的一系列功能。財富的產(chǎn)生、分配、占有在很大程度上與社會的法律框架有關(guān)，在這種框架下，一個人可以合理預(yù)期自身所創(chuàng)造的財富。。除此之外，對于一國政府的財政而言，對財產(chǎn)只具備占有而不享有強制執(zhí)行之特權(quán)，這在經(jīng)濟上的重要性微乎其微。由此，產(chǎn)生了財產(chǎn)權(quán)在何處得以強制執(zhí)行的問題。這樣，經(jīng)濟忠誠的基本考慮因素實際上變成了四個，即財富的獲得、財富的所在地、財產(chǎn)權(quán)的可執(zhí)行性和財富的消費。與之相對應(yīng)的取得原則分別是：財富來源地、財富歸屬地、對財富的強制執(zhí)行權(quán)以及消費、占有或處分的居住地或住所地。

根據(jù)這四個基本因素，當(dāng)考慮到經(jīng)濟責(zé)任問題時，有四個主要問題需引起重視：一是物理產(chǎn)量或經(jīng)濟產(chǎn)量位于何處（原產(chǎn)地）；二是財富經(jīng)過完整生產(chǎn)過程后，最終結(jié)果實際上在何處取得（歸屬地）；三是對于這些結(jié)果，可以在何處享有強制執(zhí)行權(quán)（可執(zhí)行地）；四是財富在何處被花費、消耗或以其他方式被處理（消費、占有、處分地）。對此，《國聯(lián)1923年報告》認(rèn)為可以制定原產(chǎn)地、歸屬地、可執(zhí)行地和住所地四種屬地聯(lián)結(jié)方案，并試圖將四種經(jīng)濟忠誠因素應(yīng)用于每一類別當(dāng)中。

（三）住所地課稅傾向——彼時主流的課稅權(quán)分配理論

《國聯(lián)1923年報告》著重對原產(chǎn)地和住所地原則展開了深入研究。雖然從某種角度來說，可以要求在原產(chǎn)地原則和住所地原則之間進行劃分，但某些考慮因素發(fā)揮了作用，使住所地成為主要因素。首先，人格要素，如股東的人格要素，對住所地原則提出重要需求；其次，即使存在不同的公司注冊登記地點，住所地原則仍然有優(yōu)于原產(chǎn)地原則的優(yōu)勢；最后，住所地原則能夠更好地符合現(xiàn)代生活的傳統(tǒng)。綜合上述論證，《國聯(lián)1923年報告》更傾向于住所地課稅制度。據(jù)此，報告進一步認(rèn)為各類所得和財產(chǎn)的來源地、坐落地以及納稅人的永久居所或住所都屬于反映該經(jīng)濟歸屬關(guān)系的主要因素，但針對各類所得和財產(chǎn)而言，上述各要素所反映的經(jīng)濟歸屬關(guān)系的強弱程度不同。報告就具體的財富種類展開具體分析后得出以下將經(jīng)濟忠誠在原產(chǎn)地和住所地之間理想分配的結(jié)論：比較適合采取原產(chǎn)地課稅規(guī)則的是土地、礦井、油井、商業(yè)機構(gòu)、農(nóng)具、機械、羊群和牛群、已注冊船舶及財產(chǎn)抵押等；比較適合采取住所地課稅規(guī)則的是資金、珠寶、家具、所得抵押、公司股份、公司債權(quán)、公共有價證券、一般信用證和專業(yè)性收入等。

（四）避免國際重復(fù)征稅的理論方案

《國聯(lián)1923年報告》促使學(xué)術(shù)界就“原產(chǎn)地和住所地之間的征稅權(quán)沖突與協(xié)調(diào)”問題展開激烈交鋒。對于不同國家（地區(qū)）采取不同征稅立場而引發(fā)的國際重復(fù)征稅問題，報告提出了四種避免重復(fù)征稅的方案，即居住國免稅方案（以下簡稱“方案一”）①居住國免稅方案，指一國可從居民的應(yīng)納稅額中扣除其因國外所得而先繳的任何稅款，此亦稱為國外所得扣除的方法。、來源國免稅方案（以下簡稱“方案二”）②來源國免稅方案，指來源國應(yīng)對非居民來源其境內(nèi)的全部所得免予征稅，亦稱為“所得外流式”的免稅方法。、抵稅制方案（以下簡稱“方案三”）③抵稅制方案，指在兩國之間分配稅收的方案，即稅收分割的方法。該方案可劃分特定稅種，以便一部分由來源國承擔(dān)，其余部分由居住國承擔(dān)，這是試圖同時承認(rèn)上述兩項原則，并把負(fù)擔(dān)分?jǐn)偨o兩國政府。、分類和分配資源方案（以下簡稱“方案四”）④分類和分配資源方案，指根據(jù)慣例對特定類別的投資或財富（如土地租金、房屋租金和不動產(chǎn)抵押）全面附加來源地稅，但對非居民的商業(yè)有價證券所得免稅。居住國將允許對這種所得來源的居民所得稅的全部外國稅收予以扣除，但對其他外國來源全額收費；來源國將保留其特定的原產(chǎn)地稅收。。報告雖提出了可以通過全額扣稅法（居住國免稅）、全額免稅法（來源國免稅）、劃分所得法（獨占征稅法）、稅收分享法來消除國際雙重征稅，但最終還是主張實行建立在全額免稅法基礎(chǔ)上的全面的居住國稅收管轄權(quán)。

首先，方案三和方案四并不切實際，因其未從“經(jīng)濟忠誠”的基本要素出發(fā)，而是采取寬泛劃分稅基的方式，并要求涉及所得的雙重征稅問題的各國均應(yīng)放棄應(yīng)得稅收的一定或固定比例。這不僅要求特定國家之間就具體稅收問題達成協(xié)議，很難應(yīng)對瞬息萬變的國際稅收格局，而且是一種脫離“經(jīng)濟忠誠”理論的逆行。此外，方案三和方案四的實施需要耗費較大的財政成本。其次，對方案一的抵制，是由于語言、所得稅制度及所得概念的多樣性，加之政治聯(lián)系不那么緊密的國家間采取來源國課稅規(guī)則比較困難，比如英國就堅持采取“居住國課稅規(guī)則”。最后，方案二獲得廣泛支持是由于其具有一定經(jīng)濟基礎(chǔ)，符合當(dāng)時資本需求國家的實際做法。來源國免稅方案的優(yōu)點有三：一是符合各國政府所專注之事，就政府無法獲得的資本而言，只需將政府的關(guān)注超出其自身需要而擴展到資本所屬行業(yè)本身即可（無須對來源地是否征稅進行實證分析）；二是符合國家投資的真正經(jīng)濟利益；三是在操作上具有簡便性。

可見，受制于早期絕對稅收主權(quán)觀念的影響（劉永偉，2013），《國聯(lián)1923年報告》的結(jié)論與ICC的立場相同，都是對來源地稅收管轄權(quán)的否定，傾向于維持資本輸出國的稅收管轄權(quán)。

三、《國聯(lián)1925年報告》：修正的稅權(quán)分配規(guī)則與國際稅收理論的補漏訂訛⑤League of Nations.Double Taxation and Tax Evasion Report and Resolutions Submitted by the Technical Experts to the Financial Committee: Document F.212.(1925-02-07)[2020-11-20].http://setis.library.usyd.edu.au/pubotbin/toccer-new?id=brulegi.sgml&images=acdp/gifs&data=/usr/ot&tag=law&part=2&division=div1。

雖然《國聯(lián)1923年報告》的結(jié)論與當(dāng)時德國及其他中東歐國家的國際稅收協(xié)定普遍尊重來源地稅收管轄權(quán)的實踐相悖，但是，由國際聯(lián)盟召集的一個由歐洲國家稅務(wù)官員組成的專家組仍以《國聯(lián)1923年報告》為基礎(chǔ)，于1925年又發(fā)布了一個關(guān)于消除國際雙重征稅的研究報告（以下簡稱《國聯(lián)1925年報告》）。

（一）居民個人及企業(yè)、常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定問題

對于“住所”內(nèi)涵的把握是所有問題的根本。一方面，從納稅人角度出發(fā)，存在居住國、債權(quán)人住所、債務(wù)人住所的辨析困難；另一方面，在自然人和法人之間對于“住所”的把握也是不同的。在國際化語境下，常常出現(xiàn)住所（Domicile）、居所（Residence）、僅僅停留（Mere Stay）和主要機構(gòu)所在地（Locality of the main Establishment）等相近的詞匯。對此，《國聯(lián)1925年報告》指出，不論采用何種表述方法，“住所”都應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一理解為財政住所（Fiscal Domicile）。

《國聯(lián)1925年報告》得出與綜合所得稅（General Income-tax）有關(guān)的三個決議。其中，第二項決議指出在居民身份認(rèn)定方面的困難和一些罕見情況①比如，定期出訪另一國的本國居民，當(dāng)時允許各國之間對此做出安排。捷克斯洛伐克曾與五個國家訂立公約，在與奧地利簽訂的公約中規(guī)定一個納稅年度在其中一國居住滿八個月為該國納稅人。意大利和波蘭簽署的公約承認(rèn)在一種情況下實行分稅制，而在另一種例外情況下按照在其中一國逗留的時間比例劃分稅收。。然而，與現(xiàn)代股息、利息、特許權(quán)使用費等投資所得適用的居住國課稅原則不同，報告規(guī)定將財產(chǎn)投資于容易轉(zhuǎn)讓的證券的富人，若其從一國遷移至另一國并在每個國家作短暫停留，且在停留國無自己名義下的不動產(chǎn)，則其可規(guī)避條約中相關(guān)條款規(guī)定，不適用居住時間條款，因為這些條款須考慮到在外真實停留的跡象或相關(guān)證據(jù)。

企業(yè)方面，“財政住所”意味著構(gòu)成一個居民企業(yè)不僅要符合某種組織形式上的要求，如個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、公司法人等，還應(yīng)當(dāng)具有真實的管理控制中心。就公司法人而言，報告建議公司“財政住所”重點關(guān)注實際管理控制中心，企業(yè)名義上將其總部遷往稅率低于其實際管理控制中心所在國的行為將被禁止。

除對居民的相關(guān)分析之外，報告還在隨后的公約起草環(huán)節(jié)討論并總結(jié)了“常設(shè)機構(gòu)”問題?！俺ＴO(shè)機構(gòu)”包括實際管理中心、分公司、礦山和油井、種植園、工廠、車間、倉庫、辦公室、機構(gòu)、裝置和其他固定營業(yè)地點，但不包括子公司（Subsidiary Installation）。

（二）從來源國免稅到有限制的來源國征稅權(quán)

為了避免國際重復(fù)征稅，《國聯(lián)1925年報告》認(rèn)為最好的辦法是接受居住國課稅作為所得稅的基礎(chǔ)，但同時不能依賴這一原則的適用完全排除根據(jù)其來源于土地財產(chǎn)甚至商業(yè)或工業(yè)企業(yè)的所得征收的所有稅收。根據(jù)所得的性質(zhì)，《國聯(lián)1925年報告》認(rèn)為必須區(qū)分影響其來源收入的稅收和因居住而影響納稅人并按其全部所得征得的稅收。與此同時，來源國應(yīng)僅限于對在其領(lǐng)土內(nèi)產(chǎn)生的所得征稅，同時對稅基予以嚴(yán)格限制。例如，意大利國家委員會對來源國免稅方案作出保留。

各國政府在制定一般原則時，本能地將“原產(chǎn)地”視為征稅首選，將“居住地”視為次要選擇，因為政府的主要愿景是對非居民征稅。也即，如果所得的來源在一國境內(nèi)，則假定雖然該國境內(nèi)所得歸境外非居民所有，但其對該所得享有主要的稅收權(quán)利。盡管有所修正，但這仍是重要本能性原則。由此產(chǎn)生的結(jié)果是，當(dāng)涉及雙重征稅時，各國政府將準(zhǔn)備放棄居住地并轉(zhuǎn)而將原產(chǎn)地作為稅收一般性原則。換言之，基于原產(chǎn)地觀念的稅收，特別是以非關(guān)稅形式征收的稅收，仍然得到非常廣泛的應(yīng)用，尤其在20世紀(jì)20年代的發(fā)展中國家和新興國家，很難免除這些稅收。此外，單一的來源國免稅方案受到詬病的一個原因是：這種方法雖然是最簡單的處理國際重復(fù)征稅的方法，但只能適用于條件相當(dāng)平等的兩個國家，很難適用于經(jīng)濟不平衡的國家之間。

《國聯(lián)1925年報告》認(rèn)為應(yīng)該對來源國的征稅權(quán)予以限制。報告通過例證Morania與Imeria兩國之間在所得與財產(chǎn)上的稅收關(guān)系，強調(diào)了居住國享有基礎(chǔ)征稅權(quán)。同時，當(dāng)來源國在對非居民來源于其境內(nèi)的所得和財產(chǎn)征稅時，雙方應(yīng)當(dāng)簽署條約。重要的是，居住國在任何情況下對居民來自全球范圍內(nèi)的所得征稅時，都應(yīng)給予一定比例的自我限制，即為了避免資本輸出非中性，應(yīng)該允許一定比例的稅收歸于來源國，這是抵免法的雛形。

此外，該報告結(jié)合《國聯(lián)1923年報告》重新審視了四種避免重復(fù)征稅的方案，認(rèn)為不應(yīng)采取某種單一的方法來消除國際雙重征稅，對不同稅種應(yīng)適用不同的方法，結(jié)合多種稅收管轄權(quán)原則來消除雙重征稅。因此，《國聯(lián)1925年報告》認(rèn)為應(yīng)同時接受居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)的存在，但來源地稅收管轄權(quán)僅限于對非居民投資者位于其境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)及其他所得來源征稅。對于可能產(chǎn)生的雙重征稅問題，報告建議居住國和所得來源國雙方同時采取限額扣除法和部分免稅法加以消除，即居住國在課稅時扣除納稅人在境外繳納的稅款，但不得超過該部分境外收入在居住國的應(yīng)納稅額，而所得來源國則僅就來源于其境內(nèi)所得的一部分予以課稅，剩余部分留給居住國課稅。

（三）全球化下的逃稅與信息交換制度雛形

《國聯(lián)1925年報告》指明，由于住所方面的法律沖突，加重了雙重征稅的有害后果，為了避免加劇國際重復(fù)征稅以及逃避稅亂象，適當(dāng)?shù)男畔⒐_是必要的。從國際觀點來看，對逃稅問題存在兩種截然不同的處理辦法，一種是稅收評估，另一種是追回稅收。前者的主要挑戰(zhàn)是納稅人將資金投資于境外，致使其所在國的稅務(wù)機關(guān)對其財產(chǎn)一無所知；后者的主要挑戰(zhàn)是納稅人有可能在另一國避難，使向其追繳稅款成為不可能。涉稅信息公開主要指前者。因此，在某些情況下，信息的相互交換可能使個人位于兩國境內(nèi)的全部財產(chǎn)在現(xiàn)行法律下負(fù)有全面的納稅義務(wù)，這對于兩國的居民納稅人而言是公平的。

當(dāng)時，在銀行對涉稅信息是否公開的問題上存在不同意見。1922年熱那亞會議上明確要求國際聯(lián)盟對“國際合作以防止逃稅的措施”問題進行研究，同時提出對“任何妨礙交易市場自由或侵犯銀行家與客戶關(guān)系的秘密的提議都應(yīng)受到譴責(zé)”的保留意見，即認(rèn)為銀行對涉稅信息應(yīng)當(dāng)公開。支持銀行涉稅信息公開的理由有四：一是交換信息的官員受最嚴(yán)格職業(yè)保密規(guī)則的約束；二是銀行掌握涉稅信息是客觀事實，公開行為并非銀行參與估計客戶財務(wù)狀況；三是從愛國主義出發(fā)，當(dāng)涉稅信息將服務(wù)于他國財政需求時，銀行家、商業(yè)公司的雇員和官員將不太愿意接受這些措施；四是信息公開制度應(yīng)在盡可能多的國家間簽署并生效的公約中體現(xiàn)，極少數(shù)國家的簽署會造成適得其反的效果。反對意見則認(rèn)為，上述信息涉及商業(yè)秘密和個人隱私，不應(yīng)隨意公開，破壞銀行信用。例如堅持銀行信息保密的瑞士和盧森堡反對信息交換標(biāo)準(zhǔn)（Graetz，2003），認(rèn)為征收預(yù)提稅是信息交換的合法替代品，可以阻止逃稅。而OECD則認(rèn)為缺乏信息交換本身就是一種有害的稅收做法，為有效打擊國際逃稅行為，應(yīng)全面、完整地交換納稅評估所必需的信息。但由于法律限制及輿論壓力，當(dāng)時少有國家采納該建議?？紤]上述四點理由，可以明確所公開的涉稅信息，實際上限于國家所掌握的信息或在其行政過程中所獲取的信息，這是打擊國際逃避稅的第一步。

《國聯(lián)1925年報告》的研究結(jié)論雖然同時認(rèn)可了居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)，但其限制來源地稅收管轄權(quán)的立場與ICC和《國聯(lián)1923年報告》的結(jié)論是一致的?！秶?lián)1923年報告》奠定了國際稅收權(quán)益分配的基本理論，《國聯(lián)1925年報告》在其基礎(chǔ)上擬訂了可執(zhí)行的初步規(guī)則方案，兩個報告對正在形成中的國際稅收法律制度產(chǎn)生了重要影響。國際聯(lián)盟隨后制定的1927年稅收協(xié)定范本草案和1928年稅收協(xié)定范本草案都是以上述報告為基礎(chǔ)，同時吸收了當(dāng)時的稅收協(xié)定實踐。而這些稅收協(xié)定范本草案構(gòu)成了后來OECD發(fā)布的《關(guān)于對所得和財產(chǎn)征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱“OECD范本”）以及聯(lián)合國發(fā)布的《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱“UN范本”）的基礎(chǔ)。

此外，為研究國際重復(fù)征稅和防止國際偷漏稅的管理等現(xiàn)實問題，1922年國際聯(lián)盟在財政委員會范圍內(nèi)成立了一個由英國、法國等七國高級稅務(wù)官員組成的工作組，1925年德國、日本等五國代表加入該工作組，1927年美國亦加入其中。工作組自1923—1927年間共起草四份有關(guān)雙邊稅收協(xié)定，即《關(guān)于避免對直接稅重復(fù)征稅的雙邊稅收協(xié)定》《關(guān)于避免對財產(chǎn)繼承重復(fù)征稅的雙邊協(xié)定》《關(guān)于征稅的行政管理援助的雙邊協(xié)定》以及《關(guān)于征稅的司法援助的雙邊協(xié)定》。1928年10月，在日內(nèi)瓦召開的27國代表專門會議形成了“1928年修訂范本”，并首次提出“常設(shè)機構(gòu)”在國際稅收中的確切定義（雷霆，2018）。

四、《Carroll報告》：營業(yè)所得歸屬及利潤分配規(guī)則的必要補充①Mitchell B.Carroll.Taxation of Foreign and National Enterprises - Volume Ⅳ: Methods of Allocating Taxable Income.(1933-04-01)[2020-11-20].http://setis.library.usyd.edu.au/pubotbin/toccer-new?id=cartaxa.sgml&images=acdp/gifs&data=/usr/ot&tag=law&part=1&division=div。

由于當(dāng)時的稅收協(xié)定范本草案以及稅收協(xié)定實踐都未能明確跨國公司在從事跨國投資活動中所產(chǎn)生的營業(yè)所得如何在跨國公司和其成員企業(yè)之間分配的問題，加上各國處理此問題的國內(nèi)法就相關(guān)概念和標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定差異明顯，以致跨國公司在從事跨境投資活動時面臨著雙重征稅的風(fēng)險。因此，通過稅收協(xié)定做出統(tǒng)一規(guī)定以解決此問題就有了必要性。鑒于此，國際聯(lián)盟稅務(wù)委員會于1930年任命美國法學(xué)家Mitchell B.Carroll來完成一項關(guān)于所得如何在企業(yè)間分配的研究，以供制定相關(guān)的稅收協(xié)定范本之用。

1933年，Carroll提交了一份題為《外國企業(yè)和本國企業(yè)征稅問題》的研究報告（以下簡稱《Carroll報告》），在考察英、法、美、德等27個國家的法律實踐基礎(chǔ)上提出了關(guān)于企業(yè)間營業(yè)所得分配規(guī)則以及與所得分配相關(guān)的會計規(guī)則的建議?！禖arroll報告》將當(dāng)時存在的各種交易所得分配規(guī)則歸結(jié)為獨立核算方法、以經(jīng)驗推算方法和按標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偡椒ㄈN類型，主張以獨立核算方法作為企業(yè)間營業(yè)所得分配的首要規(guī)則，以經(jīng)驗推算方法作為次要規(guī)則，按標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偡椒ㄖ蛔鳛槔庖?guī)則。就獨立核算方法，該報告進一步建議，將跨國公司的各成員企業(yè)以及常設(shè)機構(gòu)作為獨立實體對待，而彼此之間的交易或經(jīng)濟往來則參考美國國內(nèi)稅法實踐，以獨立交易原則加以確定。值得注意的是，《Carroll報告》在如何確定常設(shè)機構(gòu)的利潤歸屬時，提出了“服務(wù)補償標(biāo)準(zhǔn)”和“獨立銷售標(biāo)準(zhǔn)”，作為獨立核算方法的補充。前者將常設(shè)機構(gòu)作為向總機構(gòu)提供服務(wù)的實體看待，由總機構(gòu)給予其服務(wù)報酬，企業(yè)的剩余利潤由總機構(gòu)享有。后者將常設(shè)機構(gòu)作為獨立分銷商看待，在其承擔(dān)成本、風(fēng)險和損失的基礎(chǔ)上確定歸屬于常設(shè)機構(gòu)的利潤。盡管《Carroll報告》以“服務(wù)補償標(biāo)準(zhǔn)”來實施獨立交易原則較為簡便為由，推薦其作為確定常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬的方法，但顯而易見的是，將剩余利潤劃歸給位于居住國的總機構(gòu)，而所得來源國的常設(shè)機構(gòu)僅獲得數(shù)額有限的企業(yè)利潤，與在國際稅收管轄權(quán)分配問題上限制來源地稅收管轄權(quán)的觀點和立場是一致的。

《Carroll報告》的研究成果直接奠定了1933年國際聯(lián)盟發(fā)布的《關(guān)于在國家間為稅收目的分配營業(yè)所得的協(xié)定草案》（以下簡稱《1933年協(xié)定草案》）的理論基礎(chǔ)，報告提出的各項主要建議均得到該協(xié)定范本的采納?！?933年協(xié)定草案》第三條規(guī)定了對常設(shè)機構(gòu)所得的征稅，第五條規(guī)定了對跨國公司關(guān)聯(lián)企業(yè)的征稅，這兩個條款對其后OECD范本和UN范本中關(guān)于常設(shè)機構(gòu)營業(yè)利潤的征稅以及關(guān)聯(lián)企業(yè)的征稅產(chǎn)生了重要影響。盡管1933年協(xié)定草案在1935年、1936年做出了修訂，規(guī)定了企業(yè)從事國際運輸取得的利潤由企業(yè)實際管理中心所在地的國家獨占征稅，以及規(guī)定了銀行、保險等金融機構(gòu)的常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬的特殊辦法，但是，關(guān)于企業(yè)常設(shè)機構(gòu)和關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤征稅所依據(jù)的獨立實體原則和獨立交易原則維持不變。其后，無論是國際聯(lián)盟在1943年和1946年分別發(fā)布的“墨西哥稅收協(xié)定草案”和“倫敦稅收協(xié)定草案”，還是OECD于1963年發(fā)布的OECD范本草案和1977年正式發(fā)布的OECD范本，關(guān)于常設(shè)機構(gòu)營業(yè)所得和關(guān)聯(lián)企業(yè)征稅規(guī)則均未發(fā)生實質(zhì)性變化。

五、啟示與展望

早期的國際稅收治理主要是以適當(dāng)限制主權(quán)決策者稅收政策裁量權(quán)的方式處理稅收競爭中出現(xiàn)的外部性及集體行動問題（孔志強，2018；Laity，Eric，2009）。在20世紀(jì)20、30年代國際稅收法律制度的確立期，ICC和國際聯(lián)盟的稅務(wù)專家對于國際稅收管轄權(quán)理論和消除國際雙重征稅方法問題的研究，奠定了之后一段時期的國際稅收法律制度發(fā)展的基礎(chǔ)。相關(guān)研究成果一般是在總結(jié)有關(guān)國際稅收法律實踐尤其是歐美等資本輸出國國際稅收法律實踐的基礎(chǔ)上，從有利于維護資本輸出國稅收利益的立場（蔡連增，2005），提出了構(gòu)建國際稅收法律制度的建議。這些結(jié)論和建議在早期由歐美等資本輸出國主導(dǎo)制定的稅收協(xié)定范本草案所采納，特別是1963年OECD范本草案和1977年OECD范本的吸收，對以雙邊稅收協(xié)定為顯著標(biāo)志的國際稅收法律制度的形成，產(chǎn)生了至關(guān)重要的影響，確立了實行至今的國際稅收法律制度基本格局。

早期國際稅權(quán)歸屬和利潤分配規(guī)則以傾向資本輸出國利益為初衷，為此后作為“發(fā)達國家俱樂部”的OECD的相關(guān)工作奠定了基礎(chǔ)。但這一時期對國際合作稅制的探索和構(gòu)建對于消除國際雙重征稅問題及維護非居民納稅人合法稅收權(quán)益問題發(fā)揮著重要作用，并影響著此后近百年的國際稅收制度及理論。譬如，其后正式確定的一些概念如居住地、來源地、經(jīng)濟忠誠、常設(shè)機構(gòu)、獨立核算方法等，以及一些稅收協(xié)定范本如OECD范本、UN范本等，同時還包括基于稅收協(xié)定范本演進的帶有軟法性質(zhì)的受益原則、獨立交易原則等國際稅收原則，基本是在沿襲歷史研究成果的基礎(chǔ)上加以改進形成的。

以史為鏡，可以知興替。隨著全球數(shù)字經(jīng)濟的勃興，現(xiàn)行國際稅收制度正受到前所未有的沖擊，對此，不論是采取漸進式抑或革命式變革方式，均不可忽視傳統(tǒng)國際稅收制度及理論的基礎(chǔ)作用。在征稅權(quán)劃分層面，數(shù)字商業(yè)模式具有的數(shù)字化、靈活性、流動性特征，動搖了以傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)理論為基礎(chǔ)的來源地征稅權(quán)，而學(xué)者對數(shù)字常設(shè)機構(gòu)、價值創(chuàng)造下的各種方案褒貶不一，尤其認(rèn)為價值創(chuàng)造缺乏理論依據(jù)。對此，不妨明確傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)理論系來源地征稅權(quán)與居住地征稅權(quán)的妥協(xié)和折中，并回溯與價值創(chuàng)造具有內(nèi)在統(tǒng)一性的經(jīng)濟忠誠理論。在利潤分配方面，關(guān)注受益原則、支付能力原則、獨立交易原則對基于價值鏈的數(shù)字利潤稅收分配的指導(dǎo)作用。此外，對于全球?qū)用嫠珜?dǎo)的國際稅收治理的規(guī)則建構(gòu)這一難題，或可反思百年積淀的稅收協(xié)定范本及其“軟法硬法化”之路，循其本源，從中覓得答案。