自貿(mào)區(qū)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的不足與優(yōu)化

◆姚子健

內(nèi)容提要：自貿(mào)區(qū)作為改革的“試驗(yàn)田”，擁有一系列新興政策，其中也包含稅收優(yōu)惠政策。在所有稅收優(yōu)惠政策中，個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策有助于激勵(lì)與吸引人才，促進(jìn)自貿(mào)區(qū)經(jīng)濟(jì)社會(huì)一體化發(fā)展?；诩?lì)目的,我國(guó)自貿(mào)區(qū)制定的關(guān)于個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策包含稅收遞延與稅收返還兩類。文章認(rèn)為應(yīng)進(jìn)一步放開個(gè)人所得稅遞延優(yōu)惠政策的限制條件，實(shí)現(xiàn)與新《個(gè)人所得稅法》的協(xié)調(diào)，同時(shí)在合理的范圍內(nèi)大膽創(chuàng)新個(gè)人所得稅返還優(yōu)惠政策。通過(guò)優(yōu)化與完善自貿(mào)區(qū)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策，為將來(lái)政策的復(fù)制與推廣打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

一、問(wèn)題的提出

截至2020年12月，我國(guó)已經(jīng)成立了21個(gè)自貿(mào)區(qū)。成熟規(guī)范的自貿(mào)區(qū)在貿(mào)易往來(lái)、投資發(fā)展以及資金流動(dòng)方面均有較大的自由，能夠充分發(fā)揮吸引外商投資、發(fā)展商品貿(mào)易和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)繁榮的作用（武漢市地方稅務(wù)局課題組，2016）。自貿(mào)區(qū)作為我國(guó)改革的“試驗(yàn)田”將試行包括稅收優(yōu)惠在內(nèi)的一系列新政策。商品的自由流通及對(duì)企業(yè)的開放投資是自貿(mào)區(qū)的最大特色，因此過(guò)往學(xué)者在稅收優(yōu)惠政策層面更多地關(guān)注于增值稅與企業(yè)所得稅。但自貿(mào)區(qū)作為改革發(fā)展的前沿陣地，勢(shì)必需要吸引更多具有先進(jìn)管理經(jīng)驗(yàn)和特殊技能的人才入駐。個(gè)人所得稅會(huì)對(duì)人口的跨國(guó)界和跨地區(qū)流動(dòng)產(chǎn)生較大影響，高端人才有向低稅負(fù)國(guó)家流動(dòng)的趨勢(shì)（孫雯，2013）。因此試行合理的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策吸引人才對(duì)于促進(jìn)自貿(mào)區(qū)發(fā)展大有裨益，也可使我國(guó)在當(dāng)前愈演愈烈的人才爭(zhēng)奪大戰(zhàn)中占據(jù)主動(dòng)地位。

目前，國(guó)內(nèi)關(guān)于自貿(mào)區(qū)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的研究較為分散，缺乏針對(duì)性，實(shí)證研究較少，難以針對(duì)我國(guó)自貿(mào)區(qū)實(shí)際情況提出有價(jià)值的政策建議?；诖?，本文采取實(shí)證研究的方法，在搜集涉及自貿(mào)區(qū)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策相關(guān)文本的基礎(chǔ)上，分別對(duì)個(gè)人所得稅遞延政策和返還政策進(jìn)行匯總、分類、歸納、對(duì)比，發(fā)現(xiàn)其中的問(wèn)題，并結(jié)合各自貿(mào)區(qū)實(shí)際情況提出相應(yīng)的解決方案與優(yōu)化路徑。

二、自貿(mào)區(qū)個(gè)人所得稅遞延優(yōu)惠政策

（一）稅收遞延優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀

筆者通過(guò)整理各自貿(mào)區(qū)現(xiàn)有政策文本①因篇幅所限，各自貿(mào)區(qū)具體政策文件不再展示，讀者可向作者索取。，將自貿(mào)區(qū)基于激勵(lì)、吸引人才目的制定的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策分為兩種：個(gè)人所得稅遞延優(yōu)惠政策與個(gè)人所得稅返還優(yōu)惠政策兩種。表1為以當(dāng)前各地自貿(mào)區(qū)可考的政策文本為依據(jù)所總結(jié)的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策分布情況，下文筆者將針對(duì)每一種具體措施存在的問(wèn)題展開詳細(xì)論述。

表1 各自貿(mào)區(qū)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策分布情況

稅收遞延優(yōu)惠政策賦予納稅人將應(yīng)納稅款推遲一定期限繳納的權(quán)利，雖然同直接少繳稅款相比，力度略顯不足，但考慮到通貨膨脹的影響，遞延納稅將減少納稅人實(shí)際繳納的個(gè)人所得稅稅款數(shù)額，減輕納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)，有助于納稅人規(guī)避某些市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。按照我國(guó)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，個(gè)人所得稅遞延優(yōu)惠政策主要分為以下五種：股權(quán)激勵(lì)所得遞延納稅政策、科技成果轉(zhuǎn)化所得遞延納稅政策、高新技術(shù)企業(yè)轉(zhuǎn)增股本所得遞延納稅政策、非貨幣性資產(chǎn)投資所得遞延納稅政策、企業(yè)年金與職業(yè)年金所得遞延納稅優(yōu)惠政策①以上政策規(guī)定見于以下文件：《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕101號(hào)）；《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知》（財(cái)稅〔2015〕116號(hào)）；《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅字〔1999〕45號(hào)）；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1999〕125號(hào)）；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化暫不征收個(gè)人所得稅審核權(quán)有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2007〕833號(hào)）；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于3項(xiàng)個(gè)人所得稅事項(xiàng)取消審批實(shí)施后續(xù)管理的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第5號(hào)）；《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號(hào)）；《財(cái)政部 人力資源社會(huì)保障部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金、職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2013〕103號(hào)）。。之所以采取遞延納稅而非免稅、減稅的稅收優(yōu)惠，一方面是因?yàn)檫@些特殊所得具有收益性，依據(jù)“可稅性”邏輯須予以征稅，另一方面這些特殊所得具有較強(qiáng)的激勵(lì)作用，同時(shí)納稅人以貨幣形式繳納稅款可能發(fā)生困難，需要在稅收層面得到相應(yīng)的認(rèn)可和保障。

（二）存在的問(wèn)題及改革方向

1.優(yōu)惠流于形式，缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

通過(guò)對(duì)比各自貿(mào)區(qū)規(guī)定的個(gè)人所得稅遞延優(yōu)惠政策（如表2所示）與國(guó)家層面規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，筆者發(fā)現(xiàn)只有福建自貿(mào)區(qū)的政策發(fā)生了實(shí)質(zhì)變更，變通執(zhí)行了國(guó)家層面復(fù)雜的個(gè)人所得稅遞延政策，以拼接方式形成全新的優(yōu)惠政策。福建自貿(mào)區(qū)內(nèi)，企業(yè)以股份或出資比例等股權(quán)形式給予高層次人才、高端人才和緊缺人才的股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，一次性申報(bào)繳納稅款有困難的，可分期繳納個(gè)人所得稅。對(duì)于“高層次人才”概念的規(guī)定在《關(guān)于加強(qiáng)中國(guó)（福建）自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)人才工作的十四條措施》中得到體現(xiàn)，但關(guān)于“高端人才”和“緊缺人才”的認(rèn)定則缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

表2 各自貿(mào)區(qū)個(gè)人所得稅遞延優(yōu)惠政策分布情況

為應(yīng)對(duì)疫情影響，促進(jìn)企業(yè)復(fù)工復(fù)產(chǎn)，今年以來(lái)我國(guó)出臺(tái)了一系列稅收優(yōu)惠政策，主要集中于增值稅與企業(yè)所得稅方面。但不容忽略的是，高層次人才和特殊技能人才對(duì)于企業(yè)的生產(chǎn)與發(fā)展發(fā)揮了重要作用，許多公司因此制定股權(quán)激勵(lì)方案以提高員工積極性，提升企業(yè)凝聚力，加快復(fù)工復(fù)產(chǎn)。但是，我國(guó)對(duì)稅收遞延優(yōu)惠政策的限制條件過(guò)多，就非上市公司股權(quán)激勵(lì)稅收遞延優(yōu)惠政策而言，甚至可以分解出12條苛刻的限制條件（晨竹，2017）。因此筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)重新檢視我國(guó)個(gè)人所得稅遞延優(yōu)惠政策，采取更加寬松的優(yōu)惠條件，以更好地適應(yīng)當(dāng)前階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。在自貿(mào)區(qū)進(jìn)行政策試驗(yàn)時(shí)，應(yīng)遵循自然科學(xué)領(lǐng)域的“單一變量”原則，逐步放開限制條件，測(cè)試優(yōu)惠效果，評(píng)價(jià)政策影響。

2.優(yōu)惠政策與新《個(gè)人所得稅法》失配

部分個(gè)人所得稅遞延優(yōu)惠政策與2019年起開始施行的新《個(gè)人所得稅法》失配，其激勵(lì)作用難以發(fā)揮。以非上市公司股權(quán)激勵(lì)稅收遞延政策①非上市公司股權(quán)激勵(lì)稅收遞延優(yōu)惠政策是指符合相關(guān)條件的被激勵(lì)對(duì)象在取得股權(quán)激勵(lì)所得時(shí)可暫不納稅，后續(xù)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)時(shí)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅即可。為例，假設(shè)王某于2020年1月行權(quán)獲得一批股票，花費(fèi)x元，這批股票的市場(chǎng)價(jià)值為y元；王某于2021年3月出售這批股票獲得收入z元（z＞y＞x）。

表3 非上市公司股權(quán)激勵(lì)所得稅繳納對(duì)比

若選擇稅收遞延，王某需于2021年3月按照轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得的20%稅率繳納個(gè)人所得稅（見表3式（1））。如果不選擇遞延納稅，則按照常規(guī)操作處理，需要繳納兩次個(gè)人所得稅。首先王某需于2020年1月以工資、薪金所得進(jìn)行納稅。在新《個(gè)人所得稅法》出臺(tái)前，根據(jù)《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》第四條第（一）項(xiàng)②《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》第四條第（一）項(xiàng)：應(yīng)納稅額＝（股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額／規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)。長(zhǎng)于12個(gè)月的，按12個(gè)月計(jì)算；上款公式中的適用稅率和速算扣除數(shù)，以股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額除以規(guī)定月份數(shù)后的商數(shù)，對(duì)照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定＞的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕089號(hào)）所附稅率表確定。的規(guī)定，計(jì)算公式為表3式（2）；其次于2021年3月按照轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得繳納個(gè)人所得稅，見表3式（3）。此時(shí)，在不考慮時(shí)間價(jià)值的情況下，對(duì)比上述兩種繳納方式可得：

當(dāng)d＜0時(shí)，說(shuō)明采取遞延納稅方式繳納的個(gè)人所得稅更少，通過(guò)查閱舊個(gè)人所得稅稅率表中稅率m和速算扣除數(shù)t的關(guān)系，可以得到當(dāng)股權(quán)在12個(gè)月內(nèi)轉(zhuǎn)讓時(shí)選擇遞延納稅更劃算的條件是：y-x＞20100n；在超過(guò)12個(gè)月轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情形下選擇遞延納稅更為劃算的條件是：y-x＞241200。

然而在新《個(gè)人所得稅法》出臺(tái)的情況下，依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》第二條第（一）項(xiàng)①《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》第二條第（一）項(xiàng)：計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額＝股權(quán)激勵(lì)收入×適用稅率－速算扣除數(shù)。的規(guī)定，股權(quán)激勵(lì)所得需單獨(dú)全額適用綜合稅率表，計(jì)算公式為表3式（4）,財(cái)產(chǎn)所得繳納個(gè)人所得稅計(jì)算方法不變。因此在不考慮時(shí)間價(jià)值的情況下，對(duì)比上述兩種繳納方式可得：

按照綜合所得個(gè)人所得稅稅率表中稅率與速算扣除數(shù)之間的關(guān)系，可以得到：當(dāng)y-x＞529200時(shí)，d*＜0，此時(shí)選擇遞延納稅更為劃算。這是由于《個(gè)人所得稅法》修改后，工資薪金所得總體稅負(fù)下降，適用20%以下稅率的應(yīng)納稅所得額范圍擴(kuò)大，20%稅率以上對(duì)應(yīng)的速算扣除數(shù)增大，導(dǎo)致使得d*為負(fù)的最低行權(quán)所得（y-x）變大。由此可知，在我國(guó)《個(gè)人所得稅法》修改后，雖然稅負(fù)總體水平降低，但采用遞延納稅政策少繳稅款的標(biāo)準(zhǔn)顯著提高，該優(yōu)惠政策的激勵(lì)作用下降。

上述問(wèn)題反映了《個(gè)人所得稅法》修改后，工資薪金所得稅率下降與財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅率不變導(dǎo)致的不協(xié)調(diào)問(wèn)題，考慮到最初入住自貿(mào)區(qū)的公司多為非上市公司，除逐步放開該優(yōu)惠政策的限制條件外，還需對(duì)具體優(yōu)惠措施做出進(jìn)一步完善，從而避免失配現(xiàn)象。對(duì)此，有兩種解決思路。第一，通過(guò)適當(dāng)降低股權(quán)激勵(lì)稅收遞延情形下轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入所得的稅率，增強(qiáng)與當(dāng)前工資薪金所得稅率水平的契合性。但考慮到稅率在課稅要素中的重要地位，稅率的變更會(huì)對(duì)稅制產(chǎn)生牽一發(fā)而動(dòng)全身之作用，必須慎重。第二，在（z＞y＞x）的情況下，重新劃分收入標(biāo)準(zhǔn)，即當(dāng)（y-x）＜529200時(shí)，按照不遞延納稅行權(quán)時(shí)的工資薪金所得和轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得合并征收一次個(gè)人所得稅；當(dāng)（y-x）＞529200時(shí)，按照轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以20%稅率征收一次個(gè)人所得稅。按照第二種方案即可消除遞延納稅帶來(lái)的不利影響，可以更好地發(fā)揮激勵(lì)作用。

三、個(gè)人所得稅返還優(yōu)惠政策

（一）個(gè)人所得稅返還優(yōu)惠政策②篇幅所限，讀者可向作者索要各地自貿(mào)區(qū)稅收返還的具體優(yōu)惠政策，文中不再展示。現(xiàn)狀分析

稅收返還措施對(duì)現(xiàn)有稅收格局的沖擊較小，并不會(huì)降低地方稅收收入，而是以增加地方財(cái)政支出的方式給予補(bǔ)貼。以個(gè)人繳納的個(gè)人所得稅為標(biāo)準(zhǔn)確定支出金額，量入為出，與一般政府補(bǔ)貼相比具有公平性，且不會(huì)過(guò)分加重地方財(cái)政負(fù)擔(dān)。同時(shí)稅收返還措施對(duì)于激勵(lì)和吸引人才的作用更加明顯，一筆獨(dú)立的現(xiàn)金返還獎(jiǎng)勵(lì)對(duì)個(gè)體的激勵(lì)程度要大于直接少繳與免繳稅款。需要指出的是除境外人才稅負(fù)差額補(bǔ)貼政策外，自貿(mào)區(qū)的其他稅收返還優(yōu)惠政策并未得到中央支持。我國(guó)《稅收征收管理法》第三條明確規(guī)定③《稅收征收管理法》第三條：“任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定,擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！?，地方政府擅自決定將個(gè)人所得稅留成部分約定返還系違法行為，因此稅收返還對(duì)于地方政府而言是一個(gè)非常敏感的概念，該項(xiàng)激勵(lì)政策大多以“補(bǔ)貼”“獎(jiǎng)勵(lì)”的變相替代形式出現(xiàn)。個(gè)人所得稅屬于央地共享稅，上繳中央與地方留存比例為6:4，在未獲得中央支持的情況下，地方政府得以返還的部分只能是地方留存部分。由于稅款的征收與返還之間存在時(shí)間差，稅收返還優(yōu)惠政策將增加地方政府的財(cái)政支出，作為個(gè)人所得稅返回的承諾一定程度上依賴于地方政府的信用條件。

（二）稅收返還政策要素分析

與稅收遞延優(yōu)惠政策不同，稅收返還政策優(yōu)惠效果較明顯，實(shí)繳個(gè)人所得稅額大大減少，因此應(yīng)對(duì)稅收返還政策的各要素從嚴(yán)把握。要推廣稅收返還優(yōu)惠政策，必須限定主體條件、控制返還比例、設(shè)定返還上限、規(guī)定返還期限，避免刺激個(gè)人的投機(jī)行為和過(guò)度增加地方政府的財(cái)政支出。

關(guān)于返還主體，各自貿(mào)區(qū)的規(guī)定不盡相同。陜西西咸、廣西南寧、江蘇蘇州、黑龍江哈爾濱規(guī)定返還主體為“技術(shù)人才”“骨干科研人才”“高端人才”“核心骨干人才”；廣西南寧、江蘇蘇州的優(yōu)惠對(duì)象還包含“緊缺人才”；湖北宜昌的鼓勵(lì)對(duì)象為“外籍專家”；浙江、陜西西咸、廣西南寧將“高級(jí)管理人員”納入優(yōu)惠范圍；浙江、黑龍江哈爾濱還對(duì)納稅人所在企業(yè)條件做出了規(guī)定。我國(guó)《個(gè)人所得稅法》大多針對(duì)收入類型制定稅收優(yōu)惠，較少針對(duì)特定主體設(shè)定稅收優(yōu)惠，這在一定程度上阻礙了《個(gè)人所得稅法》多元化功能的發(fā)揮。因此筆者認(rèn)為，在自貿(mào)區(qū)可以探索針對(duì)特定主體的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策。下文所論述的稅負(fù)差額補(bǔ)貼政策，即為探索以“境外高端人才與緊缺人才”為對(duì)象制定稅收優(yōu)惠的路徑。除此之外，也可嘗試對(duì)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)做出貢獻(xiàn)的主體制定個(gè)人所得稅優(yōu)惠。在選擇稅收返還主體時(shí)，同樣須充分考量?jī)?yōu)惠主體的公益性、營(yíng)利性特征，基于公平性原則做整體把握（張守文，2016），如規(guī)定享有稅收返還優(yōu)惠政策的身份條件僅為“高管人員”是不恰當(dāng)?shù)?。?duì)于不同規(guī)模的企業(yè)來(lái)說(shuō)，高管人員發(fā)揮的作用不盡相同，而母公司將本公司的非高管人員派到子公司也可能任高管人員。將高管人員作為優(yōu)惠對(duì)象，排除適用確定征稅范圍的“可稅性”不具有充分、正當(dāng)?shù)睦碛?，易引發(fā)社會(huì)公平問(wèn)題。

在返還比例方面，筆者認(rèn)為應(yīng)按照納稅人實(shí)際繳納的稅款數(shù)額確定返還比例，且應(yīng)當(dāng)采取浮動(dòng)比例的稅收返還方式，增強(qiáng)地方政府的機(jī)動(dòng)性，適應(yīng)不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀。各地區(qū)完全一致且固定的返還比例缺乏靈活性，對(duì)于某些經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)的政府而言會(huì)過(guò)分增加其財(cái)政支出；對(duì)于某些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的政府來(lái)說(shuō)，激勵(lì)力度又顯不夠。因此可以規(guī)定一定范圍的返還比例，體現(xiàn)靈活性。地方政府可以結(jié)合本年經(jīng)濟(jì)狀況與財(cái)政收支狀況在范圍內(nèi)決定具體返還比例，從而最大限度地協(xié)調(diào)地方財(cái)政支出與人才激勵(lì)之間的平衡。同時(shí)基于推廣政策的長(zhǎng)遠(yuǎn)考量，返還比例不宜規(guī)定過(guò)高。

對(duì)于稅收返還金額，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)設(shè)定最高上限，避免刺激相關(guān)個(gè)人的政策投機(jī)行為和在個(gè)人收入過(guò)高的情形下政府負(fù)擔(dān)較重的返還義務(wù)。至于返還金額的上限，也應(yīng)采取僅規(guī)定范圍、不規(guī)定具體數(shù)值的方法，由地方政府自行確定，給予地方政府足夠的機(jī)動(dòng)性。

而對(duì)于返還期限問(wèn)題，首先，筆者認(rèn)為可以采取延期給予獎(jiǎng)勵(lì)的模式，對(duì)于符合條件可以給予返還激勵(lì)的主體，應(yīng)當(dāng)在繳納個(gè)人所得稅的下一年給予獎(jiǎng)勵(lì)。由此可以在一定程度上避免相關(guān)主體出于投機(jī)目的濫用稅收優(yōu)惠。其次，應(yīng)當(dāng)對(duì)返還時(shí)限采取跨地區(qū)的連續(xù)處理。當(dāng)職工由一個(gè)返還地區(qū)跳槽到另一個(gè)返還地區(qū)后，最高返還期限應(yīng)當(dāng)連續(xù)計(jì)算。為了達(dá)到持續(xù)激勵(lì)人才的目的，可以適當(dāng)延長(zhǎng)最高返還期限，具體期限應(yīng)當(dāng)結(jié)合地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要與人才流動(dòng)周期確定。

（三）境外人才所得稅稅負(fù)差額補(bǔ)貼政策

稅負(fù)差額補(bǔ)貼政策最初適用于港澳地區(qū)來(lái)內(nèi)陸就業(yè)的職工，其原理在于消除港澳地區(qū)與內(nèi)陸地區(qū)應(yīng)交個(gè)人所得稅之間的差異，確保納稅人維持一定水平的稅負(fù)率。稅負(fù)差額補(bǔ)貼政策本質(zhì)上也是一種稅收返還優(yōu)惠政策，而當(dāng)前該優(yōu)惠政策適用范圍已擴(kuò)展至境外人才，并在海南自貿(mào)港進(jìn)一步拓展至境內(nèi)人才①《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于粵港澳大灣區(qū)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕31號(hào)）；《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于海南自由貿(mào)易港高端緊缺人才個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2020〕32號(hào)）。。目前我國(guó)除了粵港澳大灣區(qū)的9個(gè)城市外，上海臨港、福建、浙江義烏、山東、河北、廣西南寧自貿(mào)區(qū)以及海南自貿(mào)港也規(guī)定了該政策。下文將從補(bǔ)貼資金來(lái)源、適用主體范圍及條件、認(rèn)定程序和補(bǔ)貼金額四個(gè)方面對(duì)現(xiàn)有政策存在的問(wèn)題進(jìn)行梳理并提出針對(duì)性的改革建議。

1.資金來(lái)源

雖然中央支持推行稅負(fù)差額補(bǔ)貼政策，但作為稅負(fù)差額補(bǔ)貼的資金實(shí)際上由地方財(cái)政承擔(dān)，因此，若補(bǔ)貼金額超過(guò)地方留存的個(gè)人所得稅稅額時(shí)會(huì)增大地方政府的財(cái)政負(fù)擔(dān)。浙江義烏自貿(mào)區(qū)即做出規(guī)定，稅負(fù)差額補(bǔ)貼的獎(jiǎng)勵(lì)金額不得超過(guò)個(gè)人所得稅的地方留存部分。稅負(fù)差額補(bǔ)貼本質(zhì)上是一種稅收優(yōu)惠政策，且已獲得國(guó)家的認(rèn)可，補(bǔ)貼對(duì)象繳納的稅款中已有部分分成給中央，因此補(bǔ)貼支出的部分金額也應(yīng)由中央承擔(dān)，否則會(huì)導(dǎo)致“稅捐優(yōu)惠規(guī)定違反中央與地方之權(quán)限劃分，中央立法減損地方稅捐收益而無(wú)對(duì)應(yīng)之財(cái)政補(bǔ)償之情事”（黃茂榮，2008）。在某些需要特別扶持的地區(qū)，中央可以完全負(fù)擔(dān)補(bǔ)貼資金，為地方人才的吸引增添動(dòng)力。

2.適用主體范圍和條件

所有的試點(diǎn)地區(qū)都規(guī)定了補(bǔ)貼享有者應(yīng)當(dāng)具備的人才條件、工作條件、身份條件與誠(chéng)信條件。稅負(fù)差額補(bǔ)貼不僅具有激勵(lì)人才的目的，還具有消除個(gè)人所得稅差異造成不利影響的特別目的。基于此目的，該種稅收返還優(yōu)惠政策應(yīng)適用于具有所得稅差異的境外個(gè)人。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在海南自貿(mào)港針對(duì)境內(nèi)高端緊缺人才試行稅負(fù)差額補(bǔ)貼政策，因“自貿(mào)港”不同于“自貿(mào)區(qū)”，自貿(mào)港比肩于香港，將擁有更加獨(dú)立的政策與法律。因此海南自貿(mào)港內(nèi)實(shí)施的境內(nèi)人才稅負(fù)差額補(bǔ)貼政策對(duì)其他試點(diǎn)地參考意義不大。因境內(nèi)人才并無(wú)稅負(fù)差異，適用稅負(fù)差額補(bǔ)貼政策有違公平原則。事實(shí)上境內(nèi)人才適用筆者前文所述的按應(yīng)納稅額相應(yīng)比例給予稅收返還的優(yōu)惠措施更為恰當(dāng)。對(duì)于境外身份的認(rèn)定較為容易，而關(guān)于高端人才、緊缺人才的認(rèn)定目前則缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)此回應(yīng)，國(guó)際上和我國(guó)對(duì)于“人才”并無(wú)統(tǒng)一適用的判定標(biāo)準(zhǔn)，不同地區(qū)、不同行業(yè)對(duì)于“人才”的需求和界定各不相同，對(duì)于該概念的內(nèi)涵與外延由各試點(diǎn)地區(qū)自行界定。筆者認(rèn)為，對(duì)于高端人才和緊缺人才的認(rèn)定，各地可以結(jié)合自身需要制定不同的認(rèn)定方案。在制定人才目錄時(shí)不應(yīng)僵化，應(yīng)當(dāng)充分考量申請(qǐng)人所處的行業(yè)領(lǐng)域、對(duì)當(dāng)?shù)刈龀龅慕?jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)、發(fā)揮的作用，根據(jù)申請(qǐng)人提供的各種材料由審核機(jī)構(gòu)做出綜合評(píng)判。

具備合法境外身份的人才在本地工作需達(dá)到一定時(shí)間方可享受補(bǔ)貼，這也是基于補(bǔ)貼享有者應(yīng)對(duì)當(dāng)?shù)匕l(fā)展做出貢獻(xiàn)的考量。除此之外，誠(chéng)信條件也十分重要，一般作為例外條件限制補(bǔ)貼獲得者的范圍。各地區(qū)對(duì)誠(chéng)信條件的表述均為“遵守法律法規(guī)、科學(xué)倫理和科研誠(chéng)信”，未免過(guò)于狹隘，對(duì)于誠(chéng)信的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)從科學(xué)精神、職業(yè)道德、從業(yè)操守等多角度考量。在例外適用條件方面，經(jīng)過(guò)研讀文本，筆者總結(jié)各地區(qū)例外適用條件主要有以下幾種：受到刑事處罰、行政處罰、存在稅收違法行為、申請(qǐng)財(cái)政補(bǔ)貼違法行為、被列為失信被執(zhí)行人等，也包括申請(qǐng)個(gè)人對(duì)其扣繳義務(wù)人違法行為存在直接、主要責(zé)任的情形。未來(lái)將該政策推廣時(shí)需考慮“信用修復(fù)”問(wèn)題，即消極行為一旦發(fā)生即永不可申請(qǐng)補(bǔ)貼還是逾幾年后可申請(qǐng)補(bǔ)貼，需要加以明確。深圳地區(qū)即做出規(guī)定“申報(bào)人存在弄虛作假行為的，取消其申請(qǐng)資格，5年內(nèi)不再受理該申報(bào)人個(gè)人所得稅補(bǔ)貼申請(qǐng)”。

3.認(rèn)定程序

“公布申報(bào)指南——申請(qǐng)人提交材料——初審——復(fù)審——公示——發(fā)放補(bǔ)貼”是一個(gè)比較合理的程序模式。在申請(qǐng)工作展開前，有關(guān)部門必須展開宣傳工作，確保申請(qǐng)人能夠知悉信息、了解申報(bào)程序和條件?；谀壳拔覈?guó)個(gè)人所得稅從源泉扣繳、代扣代繳模式向預(yù)扣預(yù)繳與自行申報(bào)納稅相結(jié)合、年末匯算清繳模式的轉(zhuǎn)變，補(bǔ)貼申請(qǐng)也應(yīng)由申請(qǐng)人與其所在單位共同提出。

針對(duì)該政策補(bǔ)貼對(duì)象的特殊性，應(yīng)當(dāng)采取審核制而不應(yīng)采取稅收遞延政策的備案制。由于例外適用條件的存在，在科技和人力資源保障部門對(duì)高端人才、緊缺人才進(jìn)行初步審核后，還需要多部門聯(lián)合協(xié)助，如審核申請(qǐng)人是否屬于失信被執(zhí)行人需要法院提供信息，是否存在違法行為需要公安機(jī)關(guān)進(jìn)行審核，申請(qǐng)人所在企業(yè)是否存在不誠(chéng)信的經(jīng)營(yíng)行為需要市場(chǎng)監(jiān)管部門提出意見。在復(fù)審過(guò)程中，稅務(wù)部門將發(fā)揮非常重要的作用，一方面需要核實(shí)否存在逃稅、欠稅等行為，另一方面還需要核定申請(qǐng)人的工資情況，避免出現(xiàn)申請(qǐng)人與其所在公司惡意串通違法獲取補(bǔ)貼的行為，在核定后還要負(fù)責(zé)提供應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額、已繳稅額等信息并對(duì)此進(jìn)行備案。審核結(jié)束后，人力資源保障部門和科技部門應(yīng)當(dāng)對(duì)名單進(jìn)行公示。目前各地發(fā)布的暫行規(guī)定對(duì)于公示內(nèi)容以及異議制度的規(guī)定著墨較少。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)對(duì)公示的內(nèi)容加以明確，除名單外還需要公示所在單位以及認(rèn)定理由，但需要對(duì)相關(guān)個(gè)人信息予以保密，同時(shí)要拓寬公示渠道，以確保公眾知曉。此外還需完善異議制度，規(guī)定異議提出形式、明確異議成立理由，健全異議反饋機(jī)制，避免異議制度形同虛設(shè)。

時(shí)間也是程序方面需要加以明確的重要問(wèn)題?；趥€(gè)人所得稅綜合所得匯算清繳時(shí)間的考量，受理機(jī)關(guān)應(yīng)于每年7月份后受理前一年的補(bǔ)貼申請(qǐng)。同時(shí)考慮到效率問(wèn)題與激勵(lì)作用，應(yīng)當(dāng)對(duì)審核周期、公示期限以及支付時(shí)間加以明確，避免補(bǔ)貼遞延過(guò)長(zhǎng)時(shí)間發(fā)放沖淡激勵(lì)作用。

4.補(bǔ)貼金額

目前我國(guó)規(guī)定個(gè)人納稅超過(guò)應(yīng)納稅所得額15%的部分才能給予返還補(bǔ)貼，15%為納稅人的實(shí)際稅負(fù)率。統(tǒng)一的實(shí)際稅負(fù)率過(guò)于單一，缺乏靈活性，在實(shí)踐中可能面對(duì)一些問(wèn)題。

圖1 境外人才所得稅稅負(fù)差額補(bǔ)貼

如圖1所示，曲線2是個(gè)人收到補(bǔ)貼后的實(shí)際應(yīng)納稅額與應(yīng)納稅所得額的關(guān)系；曲線1是綜合所得年度應(yīng)納稅額與應(yīng)納稅所得額的關(guān)系，則陰影部分即為享受稅收返還政策的主體收到的補(bǔ)貼金額。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)則，職工全年來(lái)源于當(dāng)?shù)氐膽?yīng)納稅所得額超過(guò)319,200元時(shí)才可享受補(bǔ)貼返還優(yōu)惠政策。換言之，如果被補(bǔ)貼者本年獲得的收入均為工資薪金所得，則需取得379,200元的收入方可享受補(bǔ)貼。當(dāng)然，職工年收入水平越高，補(bǔ)貼金額也越大，由于目前規(guī)定補(bǔ)貼不重復(fù)征收個(gè)人所得稅，納稅人將獲得極大的優(yōu)惠。

筆者認(rèn)為，在將該政策推廣到全國(guó)各地時(shí)，可以采用累進(jìn)稅負(fù)率的方法，即對(duì)15%的固定比例按個(gè)人工資水平的變化做出適當(dāng)調(diào)整，由此使得不發(fā)達(dá)地區(qū)較低收入水平的境外緊缺人才、高端人才也可以分享該稅收優(yōu)惠政策，同時(shí)也不至于過(guò)度增加政府稅收返還的負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)稅收返還優(yōu)惠政策的公平性。深圳地區(qū)的補(bǔ)貼通知即做出規(guī)定，申報(bào)人第一年度后可選擇以標(biāo)準(zhǔn)稅率法或累進(jìn)稅率法測(cè)算其實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)。

四、結(jié)語(yǔ)

本文以自貿(mào)區(qū)為檢視視域，以個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策為檢視視角，總結(jié)、分析了自貿(mào)區(qū)現(xiàn)有個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策，并對(duì)其不足提出改進(jìn)建議，為自貿(mào)區(qū)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策體系建設(shè)與未來(lái)推廣作出基礎(chǔ)性的邊際貢獻(xiàn)。在個(gè)人所得稅遞延優(yōu)惠政策方面，需要做好與新《個(gè)人所得稅法》的配合銜接工作，對(duì)抑制稅收優(yōu)惠激勵(lì)作用的相關(guān)政策進(jìn)行梳理和改進(jìn)，避免政策與法律法規(guī)的失配問(wèn)題。在個(gè)人所得稅返還優(yōu)惠政策方面，則需進(jìn)一步的大膽探索，針對(duì)特殊主體制定稅收返還優(yōu)惠政策，為境外人才稅負(fù)差額補(bǔ)貼政策的實(shí)施提供可行方案。此外，中央應(yīng)盡快給予各地自貿(mào)區(qū)一定的稅收優(yōu)惠制定權(quán)限，確保自貿(mào)區(qū)試驗(yàn)作用的發(fā)揮，并將試驗(yàn)成功的稅收優(yōu)惠政策以法律形式固定。通過(guò)合理、合法的方式在自貿(mào)區(qū)范圍內(nèi)對(duì)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策進(jìn)行大膽創(chuàng)新，同時(shí)將產(chǎn)生的一系列可復(fù)制、可推廣的成功經(jīng)驗(yàn)運(yùn)用于全面深化改革的具體工作中，更好發(fā)揮稅收在國(guó)家治理中的作用。