新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則下關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露研究

劉芯伊　賽金英

【摘要】? 財(cái)政部2016年12月頒布的新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，其核心的變化是加入了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則采取分步實(shí)施的舉措，2017年先在少數(shù)公司中實(shí)施，2018年1月1日起，擴(kuò)大到所有被審計(jì)單位。文章收集并匯總了2017年與2018年國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求對(duì)277家A+H股上市公司出具的277份審計(jì)報(bào)告，通過對(duì)審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的歸納分析，指出了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則披露的特點(diǎn)、存在的問題以及改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】? ?新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則;關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng);國際“四大”

【中圖分類號(hào)】? F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2020）02-0025-06

一、引言

IAASB一直在醞釀推進(jìn)審計(jì)報(bào)告改革以解決傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告格式固定、措辭單一和信息含量不足的弊端，最終于2015年正式發(fā)布了新修訂的審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則。為了順應(yīng)國際審計(jì)準(zhǔn)則變革趨勢，財(cái)政部在2016年12月23日頒布了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)準(zhǔn)則（以下簡稱“新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則”）。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的核心內(nèi)容是在審計(jì)報(bào)告中加入關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)個(gè)性化信息的披露，通過傳遞與特定審計(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的特定信息，從而增加審計(jì)報(bào)告的信息含量?？梢哉f，此次準(zhǔn)則的修訂是我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則幾十年發(fā)展中一次突破性的改進(jìn)。為了順應(yīng)準(zhǔn)則的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師于2017年開始對(duì)被審計(jì)單位出具由非標(biāo)準(zhǔn)措辭、個(gè)性化披露、長式審計(jì)報(bào)告為特點(diǎn)的新模式審計(jì)報(bào)告。

本文先介紹了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的出臺(tái)背景和相關(guān)內(nèi)容，然后介紹了本次改革的核心內(nèi)容——關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)理論，其次對(duì)2017年和2018年這兩年國際“四大”按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)A+H股公司出具的277份審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的特征進(jìn)行歸納分析，最后指出了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則披露的特點(diǎn)和問題以及改進(jìn)建議。

二、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的出臺(tái)背景

（一）審計(jì)報(bào)告改革必要性

傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告的目的僅僅在于發(fā)表最后的審計(jì)結(jié)論，而不是為報(bào)告使用者提供充分有效的信息，甚至出現(xiàn)了不同的企業(yè)出具相同的審計(jì)報(bào)告的情形，這與外部報(bào)告使用者的期望存在著很大差距。因此也一直備受使用者們的批評(píng)，他們希望改變傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告格式千篇一律、信息披露內(nèi)容不足等缺陷，出具能體現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)信息的審計(jì)報(bào)告，以助于開展相關(guān)投資活動(dòng)。

為了順應(yīng)市場的發(fā)展，滿足政府部門、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和廣大投資者對(duì)具有更高信息含量和決策相關(guān)性的審計(jì)報(bào)告的需求，財(cái)政部于2016年12月發(fā)布了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則采取了分步實(shí)施的舉措，首先于2017年在A+H股公司以及按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)的H股公司中實(shí)施，2018年1月1日起，擴(kuò)大到所有被審計(jì)單位。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則指出，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過程中，根據(jù)自身職業(yè)經(jīng)驗(yàn)判斷出的可能與財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)，或者與會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)等涉及管理層主觀判斷的存在特別風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)相關(guān)的最重要的事項(xiàng)。

根據(jù)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在尋找會(huì)對(duì)整個(gè)公司產(chǎn)生影響或者存在疑惑的關(guān)鍵點(diǎn)并確定哪項(xiàng)關(guān)鍵點(diǎn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，是以“與治理層溝通的事項(xiàng)”為基礎(chǔ)，選出“實(shí)際業(yè)務(wù)中的重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)”，再進(jìn)一步確定“對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)”為邏輯的。

審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露在很大程度上受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)與職業(yè)素養(yǎng)影響，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在確定哪些事項(xiàng)為最重要事項(xiàng)時(shí)，主要依靠自身的職業(yè)判斷并結(jié)合不同公司的背景、規(guī)模、特點(diǎn)來自行判斷各類事項(xiàng)的先后順序并最終確定將披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，存在較大的彈性空間。

三、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則下關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的總體情況與特征分析

（一）國際“四大”關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露總體情況

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的出臺(tái)，無論是對(duì)規(guī)模大小、聲望高低的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都產(chǎn)生了一定的影響，使得各會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的格式與內(nèi)容較往年發(fā)生了很大的變化。A+H股公司屬于內(nèi)部控制相對(duì)完善、在所屬行業(yè)排名相對(duì)靠前的上市公司，國際“四大”又是會(huì)計(jì)師事務(wù)所中規(guī)模較大、結(jié)構(gòu)較完善、質(zhì)量較高、排名較前、最具有代表性的。因此，本文以國際“四大”在2017年與2018年按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求對(duì)277家A+H股上市公司進(jìn)行審計(jì)后出具的277份審計(jì)報(bào)告為樣本，對(duì)其進(jìn)行了詳細(xì)研究。

由表1可以看出，國際“四大”按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在2018年審計(jì)的A+H股上市公司數(shù)量均比2017年有所增加，從審計(jì)公司數(shù)量的增長變動(dòng)來看，德勤審計(jì)的A+H股上市公司數(shù)量增加了4.2倍，安永增加了3.7倍，普華永道增加了3.3倍。從審計(jì)公司總數(shù)上來看，在兩年中，審計(jì)A+H股上市公司數(shù)量最多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都為普華永道，分別占比32.3%和30.7%。從審計(jì)收入來看，兩年內(nèi)審計(jì)收入最高的也是普華永道，分別占比37.02%和36.55%。值得注意的是，2017年與2018年德勤與畢馬威共同對(duì)“中國中車”進(jìn)行了審計(jì)。

從審計(jì)意見類型來看，國際“四大”出具的277份審計(jì)報(bào)告中，發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告為276份，占全部審計(jì)報(bào)告的99.6%，只有2018年普華永道對(duì)“大連港”出具的審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見為保留意見。

（二）國際“四大”關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露特征分析

1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量。一般情況下，一份審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量越多，越能為報(bào)告使用者提供與被審計(jì)單位自身生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的信息，越有助于他們理解報(bào)表并進(jìn)行決策，但是過多的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能會(huì)降低報(bào)表使用者關(guān)注的對(duì)象，所以說，多披露了會(huì)無重點(diǎn)，降低信息的使用性及有效性;少披露了會(huì)遺漏，無法為報(bào)告使用者提供充分有效的信息。

一般來說，每份審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量在1—5項(xiàng)之間浮動(dòng)，大多數(shù)為2項(xiàng)或者3項(xiàng)。由表2可知，國際“四大”在2017年出具的62份審計(jì)報(bào)告中，披露了156項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，平均每份審計(jì)報(bào)告披露2.5項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng);在2018年出具的215份審計(jì)報(bào)告中，披露了478項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，平均每份審計(jì)報(bào)告披露2.2項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，兩年之間沒有明顯差異。兩年中，平均披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量最多的都為安永，分別為2.94和2.49。值得注意的是，2018年普華永道對(duì)天馬股份未披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具體數(shù)量見表3。

2.被審計(jì)單位的行業(yè)分布情況。一般來說，審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露在一定程度上受被審計(jì)單位的規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)和經(jīng)營環(huán)境，以及審計(jì)業(yè)務(wù)具體事實(shí)、情況和復(fù)雜程度的影響。本文以證監(jiān)會(huì)發(fā)布的 《2018年4季度上市公司行業(yè)分類結(jié)果》為行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)277家A+H股上市公司進(jìn)行了分類。根據(jù)統(tǒng)計(jì)可知，國際“四大”近兩年審計(jì)的上市公司涉及了16個(gè)行業(yè)，涉及最多的為制造業(yè)，兩年共審計(jì)90家公司，其次為金融業(yè)，兩年共審計(jì)58家公司。

為了進(jìn)一步研究對(duì)不同行業(yè)的上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量的特征與差異，本文匯總了16種不同行業(yè)及其各自包含的上市公司審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的具體數(shù)量，詳見上頁表4。統(tǒng)計(jì)顯示，金融業(yè)上市公司平均每份審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量最多，近兩年平均數(shù)為3項(xiàng)，其次為批發(fā)與零售業(yè)、制造業(yè)。

3.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的類別。一般來說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在尋找會(huì)對(duì)整個(gè)公司產(chǎn)生影響或者存在疑惑的關(guān)鍵點(diǎn)并確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，主要關(guān)注點(diǎn)包括各類資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)、結(jié)構(gòu)化主體的合并、公允價(jià)值的計(jì)量、合并及會(huì)計(jì)處理等。由表5可以看出，在近兩年的277份審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的634項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，與資產(chǎn)減值相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最多，高達(dá)344項(xiàng)，占比54%，其次是收入確認(rèn)，占全部關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的15%。其中，安永和德勤所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)兩年比較一致情況較多，具有較強(qiáng)連續(xù)性。

4.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)原因。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，首先要尋找會(huì)對(duì)整個(gè)公司產(chǎn)生影響或者存在疑惑的關(guān)鍵點(diǎn)，即在審計(jì)過程中需要重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要考慮到外部報(bào)告使用者的需求，確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)要涉及外部報(bào)告使用者感興趣的領(lǐng)域，通過報(bào)告可以獲得更多的有助于外部報(bào)告使用者投資決策的信息。通過對(duì)277份審計(jì)報(bào)告的匯總，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)原因可以分為以下四項(xiàng)：一是金額重大，二是需要管理層做出重大判斷，三是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響，四是事項(xiàng)的估計(jì)具有不確定性。表6匯總了不同類別關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的常見確認(rèn)原因。值得注意的是，很多情況下一條關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有多條確認(rèn)原因，比如2018年德勤對(duì)中煤能源“長期資產(chǎn)減值”這項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)原因就有兩條，分別是金額重大和需要管理層做出重大判斷。

5.是否涉及管理層評(píng)價(jià)。由于新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中并未對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中針對(duì)管理層的處理單獨(dú)做評(píng)價(jià)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師有了很大的自主選擇權(quán)，在國際“四大”中，只有普華永道2017年和2018年都在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)對(duì)應(yīng)段中單獨(dú)披露了管理層評(píng)價(jià)。例如普華永道在2018年對(duì)玲瓏輪胎進(jìn)行審計(jì)時(shí)對(duì)“應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的估計(jì)”這一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行披露時(shí)，同時(shí)披露了“基于所實(shí)施的審計(jì)程序，我們所獲取的證據(jù)能夠支持管理層對(duì)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的”這一管理層評(píng)價(jià)。由下頁表7可以看出，大部分關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的管理層評(píng)價(jià)為“管理層的判斷能夠得到證據(jù)支持”，其次為“管理層的判斷和評(píng)估是可接受的”。

6.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否涉及專家工作。為了增強(qiáng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的可靠性和確定性，在審計(jì)過程中還涉及了一系列專家工作，包括內(nèi)部控制專家、內(nèi)部評(píng)估專家、內(nèi)部估值專家和精算專家。由下頁表8可以看出，畢馬威在2017年披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中涉及的專家工作數(shù)量是最高的，占比56.3%，安永在2018年披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中涉及的專家工作數(shù)量是最高的，占比38.9%，普華永道和德勤披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及專家工作的數(shù)量最低，只有20%左右。

從不同的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類別來說，一般情況下，資產(chǎn)減值類別的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及的專家工作較多，這是因?yàn)樵谶M(jìn)行資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，復(fù)雜程度較其他類別的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)高，需要使用不同的模型進(jìn)行大量的估算，往往一個(gè)模型選擇的變換就會(huì)導(dǎo)致結(jié)果出現(xiàn)差別，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要外部專家的幫助以增強(qiáng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的可靠性和確定性。雖然外部專家能為審計(jì)質(zhì)量提供額外保證，但要注意的是，利用專家工作并不能轉(zhuǎn)移注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)表的審計(jì)意見而獨(dú)立承擔(dān)的責(zé)任。

7.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露形式。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露形式涉及了三方面的內(nèi)容，即是否采用表格，是否建立索引，是否包含概覽。

首先，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中的位置以及審計(jì)報(bào)告的編排格式會(huì)影響其溝通價(jià)值。由于準(zhǔn)則并沒有統(tǒng)一規(guī)定，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)選擇的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露形式有所差異。一般分為兩種：一種是純文字的敘述方式;另一種是采用表格的披露形式。如表9所示，在收集的277份審計(jì)報(bào)告中，國際“四大”中普華永道、安永和畢馬威在2017年和2018年均采用了表格的形式披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，只有德勤在2017年均未采用表格的形式，在2018年還是有約83%的審計(jì)報(bào)告未采用表格形式。披露格式的差異性就帶來了審計(jì)報(bào)告橫向可比性的問題。

其次，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，“在審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別索引至財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)披露”。由表9可以看出，在2017年，普華永道、安永、畢馬威出具的審計(jì)報(bào)告中均建立了索引，只有德勤對(duì)寧滬高速出具的審計(jì)報(bào)告未建立索引。2018年，普華永道對(duì)天海投資、浙能電力、老百姓、北辰實(shí)業(yè)、平安銀行、大冶特鋼，安永對(duì)新宙邦和孚日股份，德勤對(duì)華潤三九、寧滬高速、錦江投資、新華文軒、美凱龍、洛陽鉬業(yè)、華陽集團(tuán)，畢馬威對(duì)元祖股份出具的審計(jì)報(bào)告中未建立索引。由此可知，安永和畢馬威在建立索引這方面做的比較完善。

最后，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)之前先寫一段概覽性文字，即在詳細(xì)解說關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的具體內(nèi)容前，先列出了即將披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，這樣可以有助于報(bào)告使用者的閱讀。由表9可知，只有普華永道在包含概覽這方面做的較完善，包含概覽的審計(jì)報(bào)告占到出具的全部審計(jì)報(bào)告的90.6%，其余三家會(huì)計(jì)師事務(wù)所未關(guān)注這方面內(nèi)容。

8.審計(jì)年限與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。審計(jì)年限的長短影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量的多少，進(jìn)而影響著審計(jì)質(zhì)量的高低。下頁表10具體統(tǒng)計(jì)了被審計(jì)單位關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量與審計(jì)年限的具體情況，其中值得注意的是，2017年中國石化、中國平安、紫金礦業(yè)、長城汽車，2018年紫金礦業(yè)、南京銀行出具的年報(bào)中并沒有注明審計(jì)年限。

由于2017年國際“四大”運(yùn)用新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則審計(jì)的A+H股上市公司數(shù)量太少，2018年用新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則審計(jì)的A+H股上市公司數(shù)量比2017年增加了3.47倍，所以2018年的數(shù)據(jù)比2017年更具有代表性與說服力。圖1中2018年的折線說明了隨著審計(jì)年限的增長，審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)數(shù)量是減少的。一方面說明較長的審計(jì)年限有可能影響了審計(jì)的獨(dú)立性，有一定舞弊的風(fēng)險(xiǎn);另一方面也可能隨著審計(jì)年限增加，以前年度列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)降低，后期不再作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的項(xiàng)目。

9.審計(jì)收費(fèi)與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。一般來說，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量也受審計(jì)收費(fèi)影響。較低的審計(jì)收費(fèi)可能會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)資金不夠、無法對(duì)復(fù)雜項(xiàng)目進(jìn)行有效審計(jì)為理由消極對(duì)待審計(jì)工作，出具關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量少、質(zhì)量低下的審計(jì)報(bào)告。較高的審計(jì)收費(fèi)可能是由審計(jì)項(xiàng)目較復(fù)雜、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平相對(duì)較高造成的。如果審計(jì)費(fèi)用高但同時(shí)審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量少，這種情況下就有可能有舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。表11具體統(tǒng)計(jì)了2017年與2018年國際“四大”對(duì)A+H股上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)審計(jì)收費(fèi)與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量關(guān)系，其中值得注意的是，2017年與2018年華能國際出具的年報(bào)中均未注明審計(jì)費(fèi)用。

由于2018年的數(shù)據(jù)更具代表性，因此由圖2中2018年折線我們可以看出隨著審計(jì)收費(fèi)的增多，審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量相應(yīng)增多。說明隨著審計(jì)收費(fèi)的增加，審計(jì)復(fù)雜性增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量增加。

四、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施下關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露存在的問題

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量較少并且針對(duì)性較弱

一方面，有些審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量偏少，不能為報(bào)告使用者提供與被審計(jì)單位自身生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的信息，不能幫助他們理解報(bào)表并進(jìn)行決策。另一方面，有些審計(jì)報(bào)告對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述過于籠統(tǒng)，沒有針對(duì)性，可理解性較低，例如，審計(jì)報(bào)告中以“資產(chǎn)減值”為標(biāo)題的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)其實(shí)包括：非流動(dòng)資產(chǎn)的減值、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提、商譽(yù)的減值、金融資產(chǎn)的減值、可供出售金融資產(chǎn)減值評(píng)估、預(yù)付或長期應(yīng)收款的減值等，可是在一部分審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接把資產(chǎn)減值作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，這就過于籠統(tǒng)寬泛了，使用者難以理解究竟是哪種資產(chǎn)發(fā)生了減值，審計(jì)報(bào)告的信息含量因此受到限制。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露格式有改進(jìn)空間

由277份審計(jì)報(bào)告的統(tǒng)計(jì)可以看出，還是有27.8%的審計(jì)報(bào)告沒有采用相對(duì)于純文字描述更加直觀、更具可理解性的表格形式對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及其應(yīng)對(duì)程序進(jìn)行披露，并且，國際“四大”出具的所有審計(jì)報(bào)告中均沒有發(fā)現(xiàn)采用圖形之類的方式對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行披露。

因?yàn)闆]有統(tǒng)一的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，并且尚未形成統(tǒng)一的行業(yè)共識(shí)，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所就擁有了很大的自主權(quán)，這也為報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行橫向?qū)Ρ葞砹死щy，例如普華永道出具的審計(jì)報(bào)告中利用了表格的形式對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行披露，并且在對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行描述時(shí)增加了對(duì)管理層的評(píng)價(jià)，而德勤有83.6%的審計(jì)報(bào)告依舊沒有采用表格形式對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行披露，并且沒有在對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行描述時(shí)增加對(duì)管理層的評(píng)價(jià)，這些給使用者進(jìn)行橫向?qū)Ρ葞聿槐恪?/p>

（三）審計(jì)收費(fèi)缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的有效披露

在西方國家，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)都有嚴(yán)格、統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，而我國審計(jì)市場發(fā)展得并不完善，政府與監(jiān)管部門并未制定統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)亂象嚴(yán)重，再加上我國審計(jì)市場對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需求不足，很多企業(yè)只是為了應(yīng)付國家的規(guī)定而出具審計(jì)報(bào)告，他們只關(guān)注最終的審計(jì)結(jié)果，并不在意審計(jì)報(bào)告的信息含量，對(duì)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有很大需求，因此很多中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)存在著惡性競爭，審計(jì)收費(fèi)的亂象影響著審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露質(zhì)量。

五、改進(jìn)審計(jì)報(bào)告披露的建議

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師要適當(dāng)加強(qiáng)與被審計(jì)單位的溝通

在審計(jì)報(bào)告中增加披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有利于外部信息使用者得到更多與被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)重大事項(xiàng)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，從而更好地規(guī)劃自身的投資活動(dòng)。因此，被審計(jì)單位有責(zé)任、有義務(wù)完善自身的信息披露機(jī)制，為外部信息使用者提供展現(xiàn)自身生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的審計(jì)報(bào)告，不能為了隱瞞自身的問題而與審計(jì)單位勾結(jié)并妨礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行披露。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過加強(qiáng)與被審計(jì)單位管理層的溝通，及時(shí)解決可能產(chǎn)生分歧的途徑來更好地向外部報(bào)告使用者準(zhǔn)確傳達(dá)重大事項(xiàng)信息，出具更能體現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)信息的審計(jì)報(bào)告。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露要結(jié)合宏觀背景并要加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制

由于被審計(jì)單位有責(zé)任、有義務(wù)完善自身的信息披露機(jī)制，為外部信息使用者提供與其自身生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)高度相關(guān)的審計(jì)報(bào)告，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師要加強(qiáng)對(duì)選取的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的質(zhì)量控制。

一方面，由于被審計(jì)單位所處的行業(yè)、規(guī)模、性質(zhì)及業(yè)務(wù)特點(diǎn)都不盡相同，特別是對(duì)于金融業(yè)、采礦業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等行業(yè)特征明顯的公司，他們?cè)谄髽I(yè)運(yùn)營中的重大事項(xiàng)相應(yīng)的差別更加明顯，因此在確定哪些事項(xiàng)能報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)著力突出不同行業(yè)公司審計(jì)項(xiàng)目特色。另一方面為了保證披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的正確性和出具的審計(jì)報(bào)告的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的復(fù)核，尤其是加強(qiáng)對(duì)復(fù)雜的、重大的事項(xiàng)的復(fù)核力度，對(duì)這些事項(xiàng)的披露也要更加謹(jǐn)慎。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師要提升執(zhí)業(yè)能力

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的選取在一定程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了把控好關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的質(zhì)量要不斷提升自己的執(zhí)業(yè)能力。在審計(jì)過程中可以通過以下三點(diǎn)著手進(jìn)行：一是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)一定要如實(shí)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按照準(zhǔn)則定義準(zhǔn)確識(shí)別并披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并且披露的應(yīng)對(duì)程序要記錄于工作底稿;二是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的列示應(yīng)該詳細(xì)，不要籠統(tǒng)，應(yīng)具有針對(duì)性，特別是“資產(chǎn)減值”這一事項(xiàng)更要詳細(xì);三是為了提高審計(jì)報(bào)告的可理解性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)實(shí)際情況在準(zhǔn)則的規(guī)定下拓展與創(chuàng)新審計(jì)報(bào)告的披露形式，不僅僅用純文字形式對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及其應(yīng)對(duì)進(jìn)行描述，也可以采取表格、圖形等多種方式或者不同方法相結(jié)合的形式對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行披露。

（四）規(guī)范審計(jì)收費(fèi)

審計(jì)收費(fèi)在很大程度上影響著關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的數(shù)量，因此要對(duì)審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，以防止會(huì)計(jì)師事務(wù)通過收費(fèi)進(jìn)行惡意競爭，出具質(zhì)量低下的審計(jì)報(bào)告，更防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)費(fèi)用低為理由消極對(duì)待審計(jì)工作，只披露最低關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量。對(duì)審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行規(guī)范還可以使審計(jì)收費(fèi)透明化，以便追溯出每筆錢從哪里來的、用到哪里去了，從而防止會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行舞弊。

六、結(jié)語

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是對(duì)整個(gè)公司產(chǎn)生影響或者存在疑惑的關(guān)鍵點(diǎn)，即在審計(jì)過程中需要重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域，同時(shí)也是外部報(bào)告使用者感興趣的領(lǐng)域，因此在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并提出相應(yīng)的解決辦法和對(duì)策，對(duì)不同主體均有益處。一方面，對(duì)于內(nèi)部使用者——公司的管理層，他們可以了解到產(chǎn)生問題的根源，從而做出正確的決策，使公司發(fā)展更上一層樓。另一方面，對(duì)于外部使用者，有助于他們投資決策，從而促進(jìn)了資本市場持續(xù)有效健康的發(fā)展。因此企業(yè)有責(zé)任、有義務(wù)配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具更有信息含量的新審計(jì)報(bào)告。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則雖然還在發(fā)展與完善中，但通過對(duì)2017年與2018年的A+H股上市公司的審計(jì)報(bào)告的分析，我們可以看出新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的影響是顯著的，審計(jì)報(bào)告的信息含量有了質(zhì)的飛躍，盡管現(xiàn)階段還存在一些問題，但是隨著準(zhǔn)則的實(shí)施和不斷完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)出具更加有內(nèi)容、有意義的審計(jì)報(bào)告，審計(jì)報(bào)告也將會(huì)在維護(hù)廣大報(bào)告使用者的切身利益、維護(hù)資本市場的穩(wěn)定發(fā)展中發(fā)揮重要的作用。

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