“其他收益”的核算內(nèi)容及其對會計信息質(zhì)量影響的探析

○北京鐵礦石交易中心股份有限公司 李成彪

一、引言

2017年12月25日財政部頒布的《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》(財會[2017]30號)對一般企業(yè)報表格式進行了修訂，針對2017年施行的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》(財會[2017]15號)的相關(guān)規(guī)定，利潤表中在營業(yè)利潤上方增加“其他收益”項目，主要用于核算采用總額法核算的與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的政府補助。該通知中對于“其他收益”核算內(nèi)容的解釋是“反映計入其他收益的政府補助等”。采用總額法核算的與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的政府補助在“其他收益”項目核算比較確定，但解釋中的“等”字，也說明“其他收益”不僅僅用于核算采用總額法核算的與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的政府補助，與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的來源于政策性收益的非收入收益、非公允價值變動收益、非投資收益、非資產(chǎn)處置收益，也應(yīng)通過“其他收益”項目核算。受新冠肺炎疫情影響，中國企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營遇到了重大困難，為了幫助企業(yè)渡過難關(guān)，政府出臺了一系列的扶持政策，例如給予符合條件的企業(yè)直接免征增值稅、免交企業(yè)承擔(dān)的部分員工社保、減免房租等等。來自東方財富Choice數(shù)據(jù)顯示，自2017年新增“其他收益”項目以來， A股上市公司年報中列報“其他收益”的企業(yè)數(shù)量由2017年度的3543家增加至2018年度的3712家，列報金額由2017年度的約1711億元增加至2018年度的2125億元,“其他收益”占A股上市公司營業(yè)利潤的比重由2017年度的3.61%增加至2018年度的4.33%，詳細數(shù)據(jù)如表1所示。隨著《企業(yè)會計準則16號——政府補助》(財會〔2017〕15號)的施行以及疫情環(huán)境下政府對企業(yè)扶持力度的加大，“其他收益”的列報家數(shù)、列報金額及對營業(yè)利潤的貢獻將會進一步擴大。在此背景下，探析“其他收益”核算內(nèi)容及其對企業(yè)會計信息質(zhì)量的影響，對規(guī)范企業(yè)核算、落地實施新的政府補助會計準則及提高企業(yè)會計信息質(zhì)量將具有一定的現(xiàn)實意義。

表1 2017—2018年A股上市公司其他收益列報情況表

二、“其他收益”的核算內(nèi)容

(一)核算與日常經(jīng)營活動相關(guān)的政府補助

根據(jù)《企業(yè)會計準則第16 號——政府補助》(財會〔2017〕15號)，對于企業(yè)獲得的與日常經(jīng)營活動相關(guān)的政府補助，可以選擇總額法核算也可選擇按照凈額法核算。所謂總額法是指通過“其他收益”項目核算收到的政府補助總額，而凈額法是沖銷相關(guān)資產(chǎn)或者費用成本。在實務(wù)中，出于財務(wù)分析以及填報各種統(tǒng)計報表需要，本文認為采用總額法核算與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的政府補助比凈額法更加合理，除非出于減低成本費用率等考核指標而使用凈額法。

1.核算與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，或者直接沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，或者確認遞延收益在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法通過“其他收益”計入當期損益。對于獲得的按照名義金額計量的與資產(chǎn)相關(guān)的非貨幣性資產(chǎn)的政府補助，直接通過“其他收益”項目計入當期損益。出于財務(wù)分析及統(tǒng)計等實務(wù)便利性考慮，本文認為使用確認遞延收益方法核算除按照名義金額計量的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助以外的政府補助更加合理、務(wù)實。下面舉例說明如何通過確認遞延收益方法核算與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。

例1：A公司于2020年3月獲得一筆政府補助 1 200 000元，用于購置無需安裝的生產(chǎn)設(shè)備(不考慮進項稅影響)。該設(shè)備當月達到可使用狀態(tài)，預(yù)計使用壽命10年，凈殘值0，采用直線法計提折舊。公司在2020年12月以 1 150 000 元處置了該項固定資產(chǎn)。相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

①確認政府補助：

借：銀行存款

1 200 000

貸：遞延收益

1 200 000

②確認購置資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)

1 200 000

貸：銀行存款

1 200 000

③計提折舊：

2020年應(yīng)計提折舊：1 200 000÷10÷12×9=90 000元，同時確認其他收益 90 000 元。

借：成本或費用——折舊

90 000

貸：累計折舊

90 000

④結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益：

借：遞延收益

90 000

貸：其他收益

90 000

⑤2020年12月處置資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)清理

1 110 000

累計折舊

90 000

貸：固定資產(chǎn)

1 200 000

借：銀行存款

1 150 000

貸：固定資產(chǎn)清理

1 110 000

資產(chǎn)處置收益

40 000

⑥結(jié)轉(zhuǎn)剩余的遞延收益：

借：遞延收益

1 110 000

貸：其他收益

1 110 000

2.核算與收益相關(guān)的政府補助

與收益相關(guān)的政府補助分為補償已經(jīng)發(fā)生的成本費用或者損失和補償以后將要發(fā)生的相關(guān)成本費用或者損失。補償已經(jīng)發(fā)生的成本費用或者損失，是直接通過其他收益計入當期損益或者沖減相關(guān)成本費用。補償以后將要發(fā)生的成本費用或者損失的，是先確認遞延收益，再確認相關(guān)成本費用或者損失的期間，通過其他收益計入當期損益。出于財務(wù)分析及統(tǒng)計等實務(wù)便利性考慮，本文認為按照總額法核算該類政府補助更加合理。

例2：A公司于2020年3月獲得一筆財政補助 1 000 000元，用于補償2019年度的成本費用，此時應(yīng)將獲得的政府補助通過其他收益直接計入當期損益。相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款

1 000 000

貸：其他收益

1 000 000

例3：A公司于2020年1月獲得一筆財政補貼 2 000 000元，用于補償其2020年度將要發(fā)生的成本費用，2020年3月A公司發(fā)生可用財政補助補償?shù)馁M用 2 000 000元，相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

①取得政府補助時：

借：銀行存款

2 000 000

貸：遞延收益

2 000 000

②確認成本費用時結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益：

借：遞延收益

2 000 000

貸：其他收益

2 000 000

(二)核算免增值稅收益、減免公司承擔(dān)部分社保收益

政府補助的兩大特征：一是直接從政府獲得資產(chǎn)；二是無償性。免增值稅、免除公司承擔(dān)部分員工社保，不是直接獲得資產(chǎn)，因此不符合政府補助定義，但企業(yè)因被免增值稅、減免公司承擔(dān)部分員工社保所獲得的收益，也是政府給予企業(yè)相應(yīng)成本費用的補償，與企業(yè)的日常經(jīng)營活動緊密相關(guān)，應(yīng)參考使用“其他收益”核算政府補助的核算方法。同時出于分析及統(tǒng)計需要，本文不建議使用直接確認收入、沖銷成本費用方法進行核算，而應(yīng)將免增值稅收益、免公司承擔(dān)部分員工社保收益通過“其他收益”核算。

1.核算免增值稅收益

例4：A公司是商務(wù)輔助企業(yè)，通過電子平臺經(jīng)營出口服務(wù)業(yè)務(wù)，于2020年3月為境外企業(yè)提供服務(wù)，應(yīng)收服務(wù)費價稅合計人民幣 1 060 000元，增值稅稅率6%。相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

①確認收入時：

借：應(yīng)收賬款

1 060 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

1 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(減免稅額)

60 000

②待收到外匯辦理完畢備案手續(xù)后：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(減免稅額)

60 000

貸：其他收益

60 000

2.核算減免公司承擔(dān)部分社保收益

針對減免公司承擔(dān)部分社保收益，本文認為賬務(wù)處理如下：

借：費用——職工薪酬——社保

貸：應(yīng)付職工薪酬——社保

借：應(yīng)付職工薪酬——社保

貸：其他收益

(三)核算進項稅加計扣除收益

根據(jù)財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號文，自2019年4月1日至2021年12月31日，對符合條件的生產(chǎn)、生活服務(wù)納稅人可以按照當期可抵扣進項稅額加計10%，抵減應(yīng)納稅額。自2019年10月1日起符合條件的生活服務(wù)企業(yè)加計比例提升至15%。鑒于增值稅進項稅加計抵扣與企業(yè)的日常經(jīng)營活動緊密相關(guān)，本文認為此項收益也應(yīng)通過“其他收益”進行核算。

例5：A公司是符合增值稅進項稅加計抵減政策的現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)，2020年3月可抵扣進項稅 1 000 000元，銷項稅 2 000 000元，那么A公司2020年3月應(yīng)交增值稅為：2 000 000-1 000 000-1 000 000×10%=900 000元，相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅

2 000 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進項稅

1 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——未交增值稅

1 000 000

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——未交增值稅

1 000 000

貸：銀行存款

900 000

其他收益

100 000

(四)核算代扣代繳稅費手續(xù)費返還收益

企業(yè)獲得的稅務(wù)局返還的代扣代繳個稅手續(xù)費，可以用于提升辦稅能力、獎勵相關(guān)辦稅人員，如獎勵相關(guān)辦稅人員無需繳納個稅，這些在個人所得稅法中有比較明確的規(guī)定。但個稅手續(xù)費返還的賬務(wù)處理在實務(wù)中還存在較大的爭議。根據(jù)財政部會計司《關(guān)于2018年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式有關(guān)問題的解讀》，作為個人所得稅扣繳義務(wù)人的企業(yè)收到的扣繳稅款手續(xù)費，應(yīng)作為其他與日?；顒酉嚓P(guān)的項目在利潤表的“其他收益”項目中填列。參考此解讀，本文認為企業(yè)獲得的代扣代繳增值稅、企業(yè)所得稅手續(xù)費返還也應(yīng)通過“其他收益”核算。

例6：A公司于2019年11月收到個稅手續(xù)費返還 21 200元，于2019年12月獎勵相關(guān)辦稅人員 10 000元。相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：

①收到手續(xù)費返還時：

借：銀行存款

21 200

貸：其他收益

20 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅

1200

②發(fā)放給相關(guān)辦稅人員時：

借：費用——應(yīng)付職工薪酬

10 000

貸：應(yīng)付職工薪酬

10 000

借：應(yīng)付職工薪酬

10 000

貸：銀行存款

10 000

上述列舉了企業(yè)經(jīng)營活動中比較常見的四種應(yīng)通過“其他收益”項目核算的財務(wù)事項，其中政府補助、個稅返還兩項賬務(wù)處理有相應(yīng)的準則、解釋支撐，容易得到理論、實務(wù)界的認可，而免增值稅收益、免社保收益通過“其他收益”項目進行核算是基于其與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)應(yīng)該計入企業(yè)的營業(yè)利潤，并參考使用其他收益核算的政府補助核算方法而推論出此兩項事項也應(yīng)通過“其他收益”項目核算。進一步總結(jié)，本文認為與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的非收入收益、非公允價值變動收益、非投資收益、非資產(chǎn)處置收益，均應(yīng)通過其他收益核算，以真實反映企業(yè)的營業(yè)利潤。

三、“其他收益”項目設(shè)置對企業(yè)會計信息質(zhì)量的影響

會計信息質(zhì)量分為內(nèi)在質(zhì)量和披露質(zhì)量。根據(jù)2006年2月15日財政部頒布的《企業(yè)會計準則》，會計信息內(nèi)在質(zhì)量是指會計信息所具備的可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性。會計信息披露質(zhì)量是指企業(yè)編制披露報告時應(yīng)按照企業(yè)會計準則及上市公司信息披露制度等法規(guī)進行會計信息披露?！镀髽I(yè)會計準則16號——政府補助》(財會〔2017〕15號)雖然將與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的政府補助通過“其他收益”來列報，但仍要求企業(yè)按照要求詳細披露其種類、金額、計入當期損益的金額以及當期退回的金額和原因，由此可見從披露質(zhì)量來看，在營業(yè)利潤上方設(shè)置“其他收益”項目并不能提高企業(yè)會計信息披露質(zhì)量。但從會計信息內(nèi)在質(zhì)量來看，雖有專家學(xué)者通過研究提出因為計入“其他收益”的政府補助等事項具有偶發(fā)性，將“其他收益”設(shè)置為營業(yè)利潤上方項目會降低會計信息的相關(guān)性，但本文認為即使不在營業(yè)利潤上方設(shè)置“其他收益”項目，將經(jīng)常性發(fā)生的政府補助、免增值稅、個稅手續(xù)費返還等事項在營業(yè)外收入列報，同樣會降低企業(yè)的營業(yè)利潤相關(guān)性。但在營業(yè)利潤上方設(shè)置“其他收益”項目、列報與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的政府補助等信息，可以真實反映企業(yè)的日常經(jīng)營成果，提高企業(yè)營業(yè)利潤的可靠性。從這點來看，在營業(yè)利潤上方設(shè)置其他收益項目提高了會計信息質(zhì)量，這也說明《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》(財會〔2017〕30號)的實施達到了一定的預(yù)期效果，解決了執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)在財務(wù)報告編制中的實際問題，規(guī)范了企業(yè)財務(wù)報表的列報，提高了會計信息質(zhì)量。

四、結(jié)論與建議

綜上，本文結(jié)合實例論述了“其他收益”的核算內(nèi)容，進而總結(jié)出所有與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的來源于政策性收益的非收入收益、非公允價值變動收益、非投資收益、非資產(chǎn)處置收益，都應(yīng)通過其他收益核算，以反映企業(yè)的真實營業(yè)利潤。同時出于財務(wù)分析及統(tǒng)計便利性考慮，建議政府補助及其他收益采用總額法而不使用凈額法核算，除非出于特殊目的。本文通過論述得出結(jié)論，在營業(yè)利潤上方設(shè)置“其他收益”項目有利于提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量。

鑒于以上結(jié)論，提出以下建議：一是財政部在修訂準則后，應(yīng)及時發(fā)布解釋說明，以規(guī)范企業(yè)財務(wù)報表列報；二是企業(yè)財務(wù)人員要不斷學(xué)習(xí)，持續(xù)提高自身的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德，按照準則真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；三是審計中介機構(gòu)在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時要保持專業(yè)性和獨立性，依法提供鑒證服務(wù)，維護好第三方機構(gòu)的獨立、公正身份；四是監(jiān)管部門要加大監(jiān)管處罰力度，切實保證相關(guān)政策的落地。