上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)重要性水平分析

張燕梅

摘要：在我國上市公司的經(jīng)營活動(dòng)中，關(guān)聯(lián)方交易不僅種類繁多而且交易方式復(fù)雜多變，隱形關(guān)聯(lián)方交易也讓人難以把控。關(guān)聯(lián)交易雖能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益起到了積極的作用，但如果進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的動(dòng)機(jī)不純，那么關(guān)聯(lián)方交易不僅僅會(huì)增加關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且它還會(huì)給上市公司造成一定的負(fù)面影響。本文通過A公司為例，分析出在關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)重要性水平的高低。

關(guān)鍵詞：重要性;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);關(guān)聯(lián)方交易

A公司成立于1989年，其主營業(yè)務(wù)范圍主要作為新材料、新能源汽車及房地產(chǎn)。A公司在2014-2016年三年間持續(xù)虧損，其2017年年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告被“中興華”出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，導(dǎo)致了其被終止上市的命運(yùn)，在這份審計(jì)報(bào)告中我們可以看出關(guān)聯(lián)方交易在其中扮演了重要的角色。

一、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）相關(guān)概念

關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)屬于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一部分，所以其內(nèi)涵在本質(zhì)上與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵大致是相同的，不過二者之間仍有細(xì)微差異，主要體現(xiàn)在：審計(jì)范圍、審計(jì)方向和審計(jì)目標(biāo)上，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的這三個(gè)方面更細(xì)化更具體。關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分解為：關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

（二）關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

在本文中，提到的關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要是指認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，該層次的風(fēng)險(xiǎn)又有兩個(gè)方面構(gòu)成：關(guān)聯(lián)方交易的固有風(fēng)險(xiǎn)和關(guān)聯(lián)方交易的控制風(fēng)險(xiǎn)。

（三）關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)

與其它兩種風(fēng)險(xiǎn)相比，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)有著一個(gè)很獨(dú)特的特點(diǎn)，它與關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是彼此獨(dú)立的，是可以進(jìn)行人為的控制和降低的，但一般是不可能消除或降低為零的。

二、A公司案例情況概述

（一）關(guān)聯(lián)方交易的主要情況

在中興華審字2018011047號(hào)審計(jì)報(bào)告中，與A公司關(guān)聯(lián)方相關(guān)的描述主要概括如下：

1.在2017年5月4日，A公司的子公司：深圳銀基向其關(guān)聯(lián)企業(yè)深圳立基提供并支付了500萬元資金，但是二者之間并沒有簽訂相關(guān)的借款協(xié)議。

2.在2017年5月10日，A公司承諾償還香溢通聯(lián)（上海）供應(yīng)鏈有限公司貨款772萬元，這筆款項(xiàng)是其子公司：寧波杭州新區(qū)炭基逾欠的，A公司承諾對(duì)該筆欠款承擔(dān)了連帶償還義務(wù)，該事項(xiàng)本身是沒有問題的，但是在財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)附注中，A公司并未做出充分的披露。

3.在2017年4月17日，A公司下屬公司之間簽訂了設(shè)備的購銷合同：江蘇銀基與時(shí)代天拓簽訂了金額約為2710萬元的購銷合同，但半年后該筆交易卻隨之取消。在合同簽訂時(shí)并未確認(rèn)為關(guān)聯(lián)方交易，直到2017年10月30日，A公司才發(fā)布一個(gè)關(guān)聯(lián)交易公告，追認(rèn)該筆交易為關(guān)聯(lián)方交易，且追認(rèn)的理由也不恰當(dāng)。A公司追認(rèn)的理由是認(rèn)為由于董事會(huì)換屆原因?qū)﹃P(guān)聯(lián)關(guān)系及交易認(rèn)定與實(shí)際情況不符。

4.A公司下屬公司江蘇銀基與華控賽格分別在2017年4月15日、2017年4月22日簽訂了《設(shè)備采購合同》《代理采購協(xié)議書》，金額分別為3800萬元、966萬元。但半年后該筆交易卻隨之取消。在合同簽訂時(shí)并未確認(rèn)為關(guān)聯(lián)方交易，直到2017年10月30日，A公司才發(fā)布一個(gè)關(guān)聯(lián)交易公告，追認(rèn)該筆交易為關(guān)聯(lián)方交易，且追認(rèn)的理由也不恰當(dāng)。A公司追認(rèn)的理由是認(rèn)為由于董事會(huì)換屆原因?qū)﹃P(guān)聯(lián)關(guān)系及交易認(rèn)定與實(shí)際情況不符。

A公司關(guān)于取消關(guān)聯(lián)交易的理由，在其公告（公告編號(hào)：2017-103）中做出這樣的描述：基于公司戰(zhàn)略規(guī)劃和發(fā)展的要求，出于更好地維護(hù)公司和股東的利益的目的，經(jīng)公司高層的研究決定取消交易。

（二）關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題及分析

1.關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性資金的占用。在案例中A公司下屬子公司之間未簽訂借款協(xié)議且資金的借用長(zhǎng)達(dá)半年以上形成關(guān)聯(lián)方對(duì)A公司非經(jīng)營性資金的無償占用，在合并報(bào)表角度來看這會(huì)低估財(cái)務(wù)費(fèi)用。

2.關(guān)聯(lián)方交易披露不充分。在案例中A公司為其子公司寧波杭州新區(qū)的欠款承擔(dān)的連帶償還義務(wù)，屬于關(guān)聯(lián)方交易，但是其在2017年度財(cái)務(wù)報(bào)告附注中，A公司只對(duì)其與子公司寧波杭州新區(qū)炭基的關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行披露，但沒有對(duì)其為子公司寧波杭州新區(qū)炭基承擔(dān)的連帶償還義務(wù)進(jìn)行披露，這明顯是披露不充分。

3.關(guān)聯(lián)方交易異常。在案例中A公司子公司之間簽訂的采購等三筆合同雖在當(dāng)年就被取消了，預(yù)付款也收了回來，也無法改變其關(guān)聯(lián)方交易的本質(zhì)。縱觀這三筆交易，我們發(fā)現(xiàn)它們都是發(fā)生在2017年的第二季度，合同累計(jì)金額約7.47億，約占2017年全年?duì)I業(yè)收入24億的近三分之一，屬于重大的交易事項(xiàng)，而當(dāng)年取消這三筆交易的理由極具主觀性和人為可操作性，很可能存在著虛增收入、低估存貨等影響。

（三）關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

通過上述分析我們可以總結(jié)出關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)主要是在虛構(gòu)利潤和虛增資產(chǎn)層面，具體可以通過財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目來具體化，即它影響到的財(cái)務(wù)報(bào)表主要項(xiàng)目有營業(yè)收入、營業(yè)成本、財(cái)務(wù)費(fèi)用、存貨，它們影響的主要認(rèn)定包括三類發(fā)生、完整性和準(zhǔn)確性。究其主要?jiǎng)訖C(jī)有兩種：一是粉飾業(yè)績(jī)，避免被退市，吸引投資（者），樹立企業(yè)良好形象;二是經(jīng)營戰(zhàn)略的需要。

三、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)重要性水平分析

第一、與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的控制環(huán)境。在關(guān)聯(lián)方交易中控制環(huán)境主要是指客戶單位有沒有良好的誠信和道德價(jià)值觀，高級(jí)管理層人員是否具有良好的專業(yè)素養(yǎng)和勝任能力，以及高級(jí)管理層在經(jīng)營活動(dòng)中的經(jīng)營理念和風(fēng)格是否具有科學(xué)性等，控制環(huán)境良好那么關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的重要性水平可以定的高一點(diǎn)，即二者成正比例關(guān)系。

第二、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是對(duì)上市公司的關(guān)聯(lián)方情況做出初步的評(píng)估，其結(jié)果與關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)重要性水平成反相關(guān)，風(fēng)險(xiǎn)越高關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的重要性水平應(yīng)該定的越低。

第三、控制活動(dòng)。高級(jí)管理層制定了內(nèi)部控制的相關(guān)程序和制度，以及高級(jí)管理層下達(dá)的指令，但如何保證這些程序、制度和指令能得到正確的執(zhí)行，執(zhí)行后能達(dá)到良好的效果，就需要相關(guān)活動(dòng)來約束，這便是控制活動(dòng)。控制活動(dòng)運(yùn)行有效那么關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的重要性水平應(yīng)該定的越低，但不能光看有沒有控制活動(dòng)，因?yàn)樵俸玫目刂苹顒?dòng)也抵不住它的形同虛設(shè)。

第四、信息系統(tǒng)與溝通。關(guān)聯(lián)方交易的信息系統(tǒng)如果能識(shí)別與記錄所有的有效交易，并進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理與列報(bào)，那么關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的重要性水平可以定的低點(diǎn)。此外對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行的溝通也至關(guān)重要的，這種溝通大致可以概括為：對(duì)相關(guān)崗位及職責(zé)的溝通、對(duì)重大的關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)的溝通。

第五、內(nèi)部監(jiān)督。建立和維護(hù)內(nèi)部監(jiān)督，保證其有效地運(yùn)行有助于降低風(fēng)險(xiǎn)，即其有效性與關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)重要性水平成正比例關(guān)系。

四、相關(guān)措施

第一、初步業(yè)務(wù)活動(dòng)階段。在這個(gè)階段，審計(jì)人員應(yīng)做到兩個(gè)方面：一是對(duì)關(guān)聯(lián)方交易業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序，二是根據(jù)質(zhì)量控制的結(jié)果做出進(jìn)一步的決策。

第二、制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃?？傮w審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃有助于防范關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)制定出恰當(dāng)?shù)目傮w審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。

第三、運(yùn)用科學(xué)方法來計(jì)算重要性水平。關(guān)聯(lián)方交易重要性水平有時(shí)候難以具體化，這個(gè)時(shí)候就需要借助先進(jìn)的科學(xué)計(jì)算方法。

五、結(jié)語

綜上所述，在對(duì)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行把控時(shí)在初步業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)就要做出相應(yīng)的評(píng)估，然后制定出恰當(dāng)?shù)目傮w審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，確定重要性水平，降低關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

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