建筑業(yè)增值稅納稅時(shí)點(diǎn)稅務(wù)核算應(yīng)用探析

李政　陳岑博

摘要：營(yíng)改增后建筑業(yè)納稅人如何準(zhǔn)確進(jìn)行稅收與會(huì)計(jì)處理問題一直困擾著財(cái)務(wù)人員。本文以現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與具體政策規(guī)定為依據(jù)，結(jié)合會(huì)計(jì)與稅收實(shí)踐，探討建筑業(yè)增值稅一般納稅人增值稅項(xiàng)目應(yīng)納稅時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)所得收入確認(rèn)的稅收與會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞：增值稅;收入確認(rèn);稅收處理;會(huì)計(jì)處理

營(yíng)改增后建筑業(yè)稅務(wù)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生較大變化，從業(yè)人員對(duì)建筑業(yè)核算、稅務(wù)與會(huì)計(jì)操作差異，在理解上存在差距，納稅人應(yīng)納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)與收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)導(dǎo)致征納雙方存在稅收爭(zhēng)議。如何理解增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)是雙方在實(shí)務(wù)操作中難以逾越的一道難題。

一、增值稅納稅時(shí)點(diǎn)確認(rèn)與實(shí)務(wù)操作問題

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）第45條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：1.納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。2.納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

對(duì)預(yù)收款和開票的增值稅納稅時(shí)點(diǎn)在財(cái)稅[2017]58號(hào)文已經(jīng)對(duì)財(cái)稅[2016]36號(hào)進(jìn)行修改，確定預(yù)收款時(shí)點(diǎn)不為增值稅應(yīng)納稅義務(wù)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。納稅人簽訂了書面合同，書面合同對(duì)收款日期、形式、交付條件等有詳細(xì)的規(guī)定，按納稅人自治原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不進(jìn)行干預(yù)，但未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，對(duì)取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)時(shí)點(diǎn)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間存在較大稅收爭(zhēng)議。筆者歸結(jié)主要有兩種不同的看法：

觀點(diǎn)一、嚴(yán)格按條文文本理解，如果沒有明確的書面合同確定的付款日期，按服務(wù)事實(shí)狀態(tài)建筑服務(wù)必須建基于土地開發(fā)項(xiàng)目上，服務(wù)在投入的過程中已經(jīng)添附于工程主體，服務(wù)的同時(shí)就是交付，并隨即完成交付服務(wù)成果，服務(wù)方可以按進(jìn)度會(huì)計(jì)結(jié)算進(jìn)度確認(rèn)應(yīng)繳納增值稅，同時(shí)向發(fā)包方開具發(fā)票。另，現(xiàn)行多數(shù)會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)中按完工百分比法核算對(duì)相關(guān)的成本與耗用均有效核算，并在工程施工——合同成本科目中歸集，該科目主要工程服務(wù)耗用，如何結(jié)算和確認(rèn)不影響交付的事實(shí)，結(jié)算結(jié)果只影響“量”。

觀點(diǎn)二、根據(jù)建筑業(yè)務(wù)特點(diǎn)判斷“服務(wù)完成的當(dāng)天”，條文中的服務(wù)完成應(yīng)當(dāng)是雙方確認(rèn)的符合交付狀態(tài)下的階段性完成結(jié)果或?qū)?yīng)進(jìn)度，非一方會(huì)計(jì)結(jié)算進(jìn)度，也非任意時(shí)點(diǎn)確認(rèn)交付并確定增值稅納稅義務(wù)。該觀點(diǎn)認(rèn)為完工百分比法下建筑業(yè)納稅人確認(rèn)收入應(yīng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)--建造合同（不再執(zhí)行），第18條、第19條：在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)、經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)、成本清楚計(jì)量。在實(shí)務(wù)中，發(fā)包方會(huì)按工程進(jìn)度或結(jié)算要求提示承包方應(yīng)驗(yàn)核工程進(jìn)度，當(dāng)工程符合質(zhì)量要求才能取得發(fā)包方確認(rèn)書，同時(shí)在會(huì)計(jì)上，借：應(yīng)收賬款;貸：工程結(jié)算，能夠確認(rèn)可以收到款項(xiàng)，再按成本測(cè)算工程進(jìn)度確認(rèn)收入。在無法確認(rèn)能否收到結(jié)算款前，服務(wù)轉(zhuǎn)讓并未完成，會(huì)計(jì)上，僅就結(jié)算款實(shí)際收到的結(jié)算款進(jìn)行收入確認(rèn)。根據(jù)《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》（財(cái)會(huì)[2003]27號(hào)）第3條規(guī)定，如果“工程施工”科目余額大于“工程結(jié)算”科目余額，差額歸入“存貨”科目，作為一項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)，資產(chǎn)控制人保留所有權(quán)。服務(wù)的載體的所有權(quán)沒有變更，服務(wù)的轉(zhuǎn)讓也并不能認(rèn)為已經(jīng)完成。

二、建筑業(yè)增稅納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)點(diǎn)分析

筆者觀點(diǎn)、建筑業(yè)增稅納稅義務(wù)應(yīng)以經(jīng)濟(jì)利益的獲得作為收入與增值稅應(yīng)納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)點(diǎn)，兩種均有不足之處。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)--收入》（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)）第4條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品（商品或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

（一）建筑服務(wù)履行合約和取得成果的時(shí)間定義

根據(jù)建筑服務(wù)的行業(yè)履約流程，建筑服務(wù)行為是合同期內(nèi)不斷提供，但合同的履行是以建筑標(biāo)的交割或功能確認(rèn)為要件。根據(jù)財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)第11條規(guī)定，滿足下列條件之一，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù);否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)：1、客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。2、客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。3、企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。實(shí)務(wù)中，在建筑服務(wù)承包方在履行建筑合同，提供建筑服務(wù)的同時(shí)保有建筑服務(wù)的成果，在發(fā)包方為支付相應(yīng)的對(duì)價(jià)前，并不能取得標(biāo)的物的完整的無權(quán)，所以不可能取得標(biāo)的物的控制權(quán)。根據(jù)《合同法》第286條，發(fā)包人逾期不支付的，可以申請(qǐng)人民法院將該工程依法拍賣，建設(shè)工程的價(jià)款就該工程折價(jià)或者拍賣的價(jià)款優(yōu)先受償。

可推論建筑服務(wù)履約為特定時(shí)點(diǎn)要式，收入的確認(rèn)也應(yīng)當(dāng)是特定時(shí)點(diǎn)要式，所以（財(cái)稅[2016]36號(hào)）第45條規(guī)定“取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”也應(yīng)當(dāng)為標(biāo)定達(dá)到特定狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)，而非時(shí)段任意時(shí)點(diǎn)?？梢娪^點(diǎn)一基于時(shí)段進(jìn)行確認(rèn)增值稅已納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)，存在著不合理的因素。

（二）建筑服務(wù)履行合同和取得成果的時(shí)點(diǎn)要式

如果認(rèn)可建筑服務(wù)增值稅應(yīng)納稅義務(wù)產(chǎn)生是根據(jù)交易特征判斷的特定時(shí)點(diǎn)，時(shí)點(diǎn)有對(duì)應(yīng)的特定的要式，在實(shí)際稅收實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)如何判斷？財(cái)稅[2016]號(hào)文第45條規(guī)定“取得索取銷售款憑據(jù)”在實(shí)務(wù)中應(yīng)如何理解？“觀點(diǎn)二”認(rèn)為在企業(yè)收到企業(yè)決算通知書或付款通知書作為判斷合同積極利益很可能流入企業(yè)，才滿足完工百分比法按進(jìn)度去人收入。同時(shí)，付款通知書作為銷售款憑據(jù)，為服務(wù)真實(shí)轉(zhuǎn)讓的前提條件。

關(guān)鍵在于“索取銷售款憑據(jù)”理解，在實(shí)務(wù)中表現(xiàn)形式，根據(jù)財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)第五條：企業(yè)與客戶之間的合同，應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。第13條：對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。筆者認(rèn)為應(yīng)以控制權(quán)交付或風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移作為建筑服務(wù)提供者服務(wù)轉(zhuǎn)讓完成，“索取銷售款憑據(jù)”并不能理解為單純的有形或者格式文書，當(dāng)建筑服務(wù)提供者交付服務(wù)標(biāo)的控制權(quán)或發(fā)包方行為表明已經(jīng)對(duì)服務(wù)標(biāo)的進(jìn)行控制或占有，發(fā)包方取得標(biāo)的控制權(quán)同時(shí)負(fù)擔(dān)交付相等對(duì)價(jià)的合同之債。建筑服務(wù)提供者事實(shí)上已經(jīng)取得了合同對(duì)應(yīng)的對(duì)價(jià)的聲索權(quán)，無論發(fā)包方是否結(jié)算或出具清算書證均不影響，建筑服務(wù)提供者要求其支付合同對(duì)價(jià)的權(quán)利。另一方面，如果商品的控制權(quán)未交付，即使建筑服務(wù)提供者已經(jīng)投入了相關(guān)的成本，也不代表合同已經(jīng)履行，經(jīng)濟(jì)利益無法確定可以流入，無法確認(rèn)收入，也不符合財(cái)稅[2016]36號(hào)第45條規(guī)定“服務(wù)完成”。觀點(diǎn)二基于決算書為要式確認(rèn)服務(wù)收入，并確認(rèn)增值稅已納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)，存在著不合理的因素。

（三）以服務(wù)或服務(wù)對(duì)應(yīng)的標(biāo)的受益權(quán)或控制權(quán)的轉(zhuǎn)移和服務(wù)對(duì)應(yīng)的合同之債生成為增值稅應(yīng)納稅義務(wù)的產(chǎn)生時(shí)點(diǎn)

增值稅為流轉(zhuǎn)稅的一種，服務(wù)所有權(quán)的交付就是流轉(zhuǎn)的過程，受益權(quán)或控制權(quán)的轉(zhuǎn)移成果是流轉(zhuǎn)完成的表現(xiàn)，服務(wù)完成交付后，服務(wù)方對(duì)合同規(guī)定的合同義務(wù)已經(jīng)履行，發(fā)包方合同之債履行義務(wù)產(chǎn)生，在沒有時(shí)間規(guī)定的情況下服務(wù)方可以要求相對(duì)方馬上支付，即就該服務(wù)標(biāo)的負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)?？蓺w結(jié)為，服務(wù)方在交付服務(wù)標(biāo)的控制權(quán)后取得合同之債的聲索權(quán)，聲索權(quán)即“索取銷售款的憑據(jù)”。

在理解本觀點(diǎn)，并指引稅收實(shí)務(wù)操作時(shí)應(yīng)注意以下三個(gè)要點(diǎn)：

1.稅收法律關(guān)系中的控制權(quán)轉(zhuǎn)移，只涉及事實(shí)上的交付或轉(zhuǎn)移的結(jié)果狀態(tài)，標(biāo)的是否存在履行瑕疵并不影響增值稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生，合同之債是否得到完整履行只影響會(huì)計(jì)核算上收入的確認(rèn)，非增值稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生介入因素，不對(duì)構(gòu)成增值稅納稅義務(wù)的瑕疵。2.合同未簽訂或未確定相關(guān)事項(xiàng)的情況下，服務(wù)提供方行為表明存在要求發(fā)包方履行意思表示，行為的結(jié)果確定雙方均附有及時(shí)的交付義務(wù)，并導(dǎo)致雙方權(quán)利義務(wù)終結(jié)，如服務(wù)提供方根據(jù)《合同法》行使法定抵押權(quán)獲取，取得相應(yīng)對(duì)價(jià)的權(quán)力時(shí)可以視為“索取銷售款的憑據(jù)”。《合同法》第286條判斷，訴訟判決書生效之時(shí)為增值稅納稅確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。3.稅收法律關(guān)系獨(dú)立于服務(wù)交付相關(guān)的民事法律關(guān)系，合同履行的結(jié)果只影響增值稅納稅額“量”的因素，不影響時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)。