民國(guó)時(shí)期遺產(chǎn)稅制度的經(jīng)驗(yàn)與啟示*

劉 巍，閆 康

(1.中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，北京 100081；2.安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政與公共管理學(xué)院，安徽 蚌埠 233030)

在中國(guó)歷史上，稅收是政府財(cái)政收入的主要來(lái)源，稅收結(jié)構(gòu)以農(nóng)業(yè)稅為主，工商稅為輔。其中，農(nóng)業(yè)稅作為主體稅種，不僅沒有設(shè)置免稅額，而且稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁，特別是在政府提升稅率(如明末“三餉加派”)和征收存在腐敗的情況下，往往成為普通自耕農(nóng)和平民地主的沉重負(fù)擔(dān)。相反，宋明以降，隨著科舉制度的不斷完善，擁有功名在身的權(quán)貴地主卻可以享受優(yōu)免權(quán)，從而毫無(wú)顧忌地兼并土地，進(jìn)一步加重了普通自耕農(nóng)和平民地主的稅收負(fù)擔(dān)。由此，就導(dǎo)致了田多者少納稅甚至不納稅，田少者卻要多納稅甚至負(fù)擔(dān)不斷增加的局面。相比之下，工商稅作為間接稅，稅負(fù)易于轉(zhuǎn)嫁，最終會(huì)落在消費(fèi)者的身上；這對(duì)于將大部分收入用于生活必需品支出的低收入階層而言，無(wú)疑是巨大的生存壓力。由上可見，中國(guó)傳統(tǒng)稅制在很大程度上違背了稅收公平原則，與現(xiàn)代稅收精神嚴(yán)重背離。

近代以來(lái)，隨著中西方交流的展開，西方現(xiàn)代稅收思想傳入中國(guó)，以所得稅、遺產(chǎn)稅為代表的直接稅制度更是引發(fā)了官方和民間的廣泛關(guān)注。其中，遺產(chǎn)稅不僅充分體現(xiàn)了“量能納稅”的現(xiàn)代稅收精神，而且具有調(diào)節(jié)貧富的社會(huì)功能，是西方工業(yè)化時(shí)代的重要稅種之一。民國(guó)成立后，社會(huì)各界對(duì)于遺產(chǎn)稅制度投入了巨大的熱情，經(jīng)過長(zhǎng)期討論和戰(zhàn)時(shí)財(cái)政的現(xiàn)實(shí)需求，遺產(chǎn)稅終于在抗戰(zhàn)時(shí)期進(jìn)入了開征環(huán)節(jié)，并一直持續(xù)到國(guó)民政府在大陸統(tǒng)治的終結(jié)。作為直接稅體系的重要組成部分，遺產(chǎn)稅制度的確立在理論上標(biāo)志著中國(guó)向著稅收現(xiàn)代化的方向邁出了重要一步。但是，在具體實(shí)踐中，由于國(guó)民政府治理能力的低下，遺產(chǎn)稅不僅沒有充分發(fā)揮調(diào)節(jié)貧富的社會(huì)功能，也沒有為官方帶來(lái)可觀的財(cái)政收入。

黨的十八大以來(lái)，財(cái)政體制改革逐步走向深入，稅制改革也持續(xù)推行。在這種情況下，對(duì)于民國(guó)時(shí)期稅收史的研究就產(chǎn)生了“以史為鑒”的重要作用。有鑒于此，筆者擬對(duì)民國(guó)時(shí)期遺產(chǎn)稅制度展開考察，并在總結(jié)歷史經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)目前我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的社會(huì)呼聲提出一些思考。

一、遺產(chǎn)稅思想在中國(guó)的譯介與傳播

從概念上來(lái)看，遺產(chǎn)稅是指被繼承人去世之后，官方對(duì)其遺留的財(cái)產(chǎn)(即繼承人獲得的遺產(chǎn))所課征的稅種。與傳統(tǒng)時(shí)代的各種間接稅不同，遺產(chǎn)稅具有如下特征：其一，遺產(chǎn)稅屬于直接稅，稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁；其二，遺產(chǎn)稅具有一定的免稅額，不會(huì)涉及到?jīng)]有遺產(chǎn)或者遺產(chǎn)很少的貧民階層。因此，從理論上看，遺產(chǎn)稅具有“富人稅”的特征，對(duì)于縮小貧富差距，維護(hù)社會(huì)的和諧穩(wěn)定，具有一定的積極作用。

(一)知識(shí)界對(duì)于遺產(chǎn)稅制度的認(rèn)識(shí)

遺產(chǎn)稅理論于清末傳入中國(guó)以后，許多知識(shí)分子紛紛撰文立說，對(duì)于遺產(chǎn)稅制度進(jìn)行了多方位的介紹；在中國(guó)報(bào)刊出版事業(yè)蓬勃發(fā)展的大背景下，遺產(chǎn)稅思想得到了迅速傳播。高德超就在《中國(guó)經(jīng)濟(jì)》雜志上指出：“遺產(chǎn)稅雖然在十九世紀(jì)始為世人所注意，然而遺產(chǎn)稅由來(lái)則很久遠(yuǎn)。埃及早在兩千年前就有此稅的痕跡，但組織不完備，不著于史冊(cè)。奧古斯都帝為充兵費(fèi)對(duì)于最近親屬以外的遺產(chǎn)繼承，課以百分之五的遺產(chǎn)稅。這可以說是遺產(chǎn)稅的起源。三十年前大不列顛改革稅制時(shí)，遺產(chǎn)稅在稅制上，大生效果。美國(guó)自1800年以來(lái)，此種稅制已經(jīng)十分通行……世界各大國(guó)除印度與中國(guó)外，莫不采行?！盵1]這段看似平常的史實(shí)回顧，不僅僅在于描述遺產(chǎn)稅的歷史沿革，更在于向讀者表明遺產(chǎn)稅具有普適性，也潛在地表明了作者對(duì)于中國(guó)開征遺產(chǎn)稅的期待。著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬寅初更是直截了當(dāng)?shù)靥岢觯骸皩?duì)遺產(chǎn)課稅，實(shí)是天經(jīng)地義之舉，無(wú)可非議也?！彼蹲笄唷而B國(guó)春秋》中的相關(guān)表述，從自然界的生物屬性角度論及了征收遺產(chǎn)稅的意義：“積財(cái)以遺子孫，適以害之。世之宗族爭(zhēng)訟，兄弟乖離者，皆其祖父之有遺產(chǎn)、祭產(chǎn)害之也。子孫之不長(zhǎng)進(jìn)多腐化者，亦其祖父之有遺產(chǎn)，祭產(chǎn)害之也。嘗觀富家之子弟，擁先人遺產(chǎn)，不學(xué)不農(nóng)，不工不商，而衣必選色，食必選味，所知者煙酒嫖賭，所習(xí)者斗雞走狗，其驕奢淫佚之氣，深入骨髓，不可救治。夫牛以力田，馬以行遠(yuǎn)，犬以守夜，貓以捕鼠，甚至釀蜜者蜂，吐絲者蠶，彼物之微，且多為人所利賴，而人生天地負(fù)七尺軀乃甘作游民，分利而不生利，是直牛馬犬貓蜂蠶之不若者矣?！盵2]

(二)知識(shí)界對(duì)于遺產(chǎn)稅學(xué)理的解讀

關(guān)于遺產(chǎn)稅的學(xué)理依據(jù)，知識(shí)界也有詳細(xì)解讀。其中，曾衍明的文章具有一定的代表性，他不僅列舉了關(guān)于遺產(chǎn)稅的六種主要理論學(xué)說，而且還分析了各種觀點(diǎn)的優(yōu)劣短長(zhǎng)。其一，國(guó)家共同繼承說。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)家如同一個(gè)大家族，死者的財(cái)產(chǎn)不但可以被子孫后代所繼承，國(guó)家也可以繼承。這是因?yàn)槿说囊簧?，都是在?guó)家權(quán)力的支配下活動(dòng)的，個(gè)人之所以能夠獲取財(cái)富，離不開國(guó)家的幫助。因此，當(dāng)財(cái)產(chǎn)受到處分時(shí)，國(guó)家理應(yīng)取得其中的一部分。但是，這種說法難免陷入兩個(gè)方面的理論困境：首先，財(cái)產(chǎn)的繼承體現(xiàn)的是私人關(guān)系，國(guó)家如果參與其中，則與自身的最高權(quán)威不符；其次，財(cái)產(chǎn)的繼承按照死者的遺囑進(jìn)行，如果遺囑中沒有將國(guó)家列為繼承人，則國(guó)家不應(yīng)課稅；但是，這又與國(guó)家所擁有的稅收強(qiáng)制性抵觸。其二，無(wú)囑歸公說。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，凡是沒有遺囑的遺產(chǎn)，除了直系親屬國(guó)家承認(rèn)其有繼承權(quán)以外，他人皆無(wú)繼承權(quán)，所以財(cái)產(chǎn)需要由國(guó)家沒收。因此，這種理論僅僅針對(duì)沒有遺囑的遺產(chǎn)而言，對(duì)于有遺囑有親屬繼承的遺產(chǎn)而言，不能生效。但是，實(shí)際上，開征遺產(chǎn)稅的國(guó)家，對(duì)于有遺囑的遺產(chǎn)，也進(jìn)行課征。其三，均富說或社會(huì)主義說。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，遺產(chǎn)稅的運(yùn)用，是平均社會(huì)財(cái)富的一種工具。這是由于在資本主義社會(huì)中，財(cái)富分配很不平均，征收遺產(chǎn)稅就是要從富人手中抽取一部分財(cái)富，分給貧窮階級(jí)，有利于緩解貧富差距。但是，這種說法卻在很大程度上否定了私有財(cái)產(chǎn)的合法性，其理論基礎(chǔ)存在一定的問題。其四，追溯課稅說。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，死者生前財(cái)富的積聚，在于平日納稅之時(shí)的漏稅。因此，對(duì)死者的遺產(chǎn)課稅，可以抵補(bǔ)其生前未能納足之額。但是，從實(shí)踐角度而言，國(guó)家征收的遺產(chǎn)稅數(shù)額很難與死者生前的漏稅數(shù)額之間明確對(duì)應(yīng)關(guān)系。此外，相對(duì)于動(dòng)產(chǎn)而言，不動(dòng)產(chǎn)極難逃稅；因此，如果按照這種理論推演，國(guó)家在征收遺產(chǎn)稅的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)放棄對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的課征，即使課征，也應(yīng)當(dāng)?shù)陀趧?dòng)產(chǎn)稅率。但是，在現(xiàn)實(shí)中，各國(guó)均未對(duì)動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分對(duì)待。其五，還原所得稅說。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，民間財(cái)富積累頗巨，而國(guó)家稅收甚微；因此，國(guó)家對(duì)人民課征的所得稅，未必達(dá)到最大限度。有鑒于此，在死者的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行繼承的時(shí)候，課征遺產(chǎn)稅，不僅手續(xù)簡(jiǎn)單、費(fèi)用節(jié)省，而且有利于增加國(guó)庫(kù)的收入。但是，這種將遺產(chǎn)稅看成為變相所得稅的說法，也存在著許多值得商榷之處。首先，如果認(rèn)為國(guó)家稅收較少，完全可以增加所得稅的稅率，沒有必要在死后征收遺產(chǎn)稅；其次，對(duì)同一財(cái)源既課征所得稅，又課征遺產(chǎn)稅，明顯屬于重復(fù)征稅。再次，即使所得稅未及死者生前的財(cái)產(chǎn)，而待死后一次性課征，也有失公允。因?yàn)槿藗兊呢?cái)產(chǎn)數(shù)額縱然相同，但是壽命卻存在差異，如果以同一稅率課稅，則長(zhǎng)壽者稅輕，短命者稅重。其六，義務(wù)說。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，各種直接稅的征稅依據(jù)都取決于納稅能力；繼承者獲得遺產(chǎn)，納稅能力增強(qiáng)，理應(yīng)繳稅，以體現(xiàn)出納稅義務(wù)。[3]

(三)知識(shí)界對(duì)于遺產(chǎn)稅開征的思考

如果說上述對(duì)于遺產(chǎn)稅學(xué)理的闡釋還帶有較為明顯的譯介西學(xué)的痕跡，那么，知識(shí)界對(duì)于中國(guó)開征遺產(chǎn)稅的思考，則直接體現(xiàn)了運(yùn)用西方理論和經(jīng)驗(yàn)解決中國(guó)問題的追求。學(xué)者陳鑄鑫就認(rèn)為，雖然“遺產(chǎn)稅在近代稅制中為最優(yōu)良稅法之一，已為今日賦稅學(xué)者與理財(cái)家所公認(rèn)”；但是，中國(guó)如果想要成功的推行遺產(chǎn)稅，卻存在許多主客觀方面的困難。其一，財(cái)產(chǎn)無(wú)登記。中國(guó)人歷來(lái)沒有登記財(cái)產(chǎn)的習(xí)慣：不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移只需要驗(yàn)契，而不需要登記；至于動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，更是無(wú)從調(diào)查。父死子繼，政府向來(lái)不予過問。而后人繼承先人的基業(yè)，也往往襲用原先的堂號(hào)和記名。至于許多官紳富戶，在購(gòu)置產(chǎn)業(yè)的時(shí)候，為了掩人耳目，更是化名承受。其二，戶口無(wú)調(diào)查。中國(guó)的戶口也向來(lái)沒有調(diào)查和登記，近年來(lái)，戶口和死亡調(diào)查雖然在都市中開始開展，但是在廣大的鄉(xiāng)村地區(qū)，則未能實(shí)行。政府對(duì)于死亡信息的獲取，是開征遺產(chǎn)稅的前提；既然連死亡信息都無(wú)從得知，那么遺產(chǎn)稅的開征就面臨著嚴(yán)峻的考驗(yàn)。其三，財(cái)產(chǎn)價(jià)值不定。遺產(chǎn)稅的稅率，要以財(cái)產(chǎn)價(jià)值做標(biāo)準(zhǔn)。辛亥革命以后，中國(guó)由于戰(zhàn)亂和自然災(zāi)害的影響，導(dǎo)致農(nóng)村與都市的不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值一落千丈，而且各地不同，估價(jià)難以做到精確公平。其次，人民心理不附。傳統(tǒng)時(shí)代，中國(guó)以征收間接稅為主，納稅人并不是負(fù)稅人，所以雖然實(shí)際稅負(fù)很重，但納稅人往往感覺不到痛苦。相比之下，遺產(chǎn)稅直接取自于財(cái)產(chǎn)所有者，即使稅率很輕，也很容易滋生納稅人的痛苦感；這也就會(huì)激發(fā)納稅者反抗阻撓和偷稅漏稅的欲望。[4]不過，這些困難也并非中國(guó)獨(dú)有，各國(guó)征收遺產(chǎn)稅的歷程中，都遇到過各種阻礙，但是也并未因此放棄課征遺產(chǎn)稅。因此，知識(shí)界對(duì)于遺產(chǎn)稅的推行，還是抱有熱切的期望。正如學(xué)者章景麟所言：“我國(guó)開征遺產(chǎn)稅，實(shí)屬事理之當(dāng)然，毫無(wú)疑義。雖有重重障礙，阻撓新稅推行，我人仍應(yīng)抱排除萬(wàn)難精神，以赴事功，則今日艱難辛苦所播下種子，異日必能開放光明燦爛花朵，遺產(chǎn)稅之前途，實(shí)充滿希望者也?！盵5]

總而言之，這一時(shí)期，知識(shí)界對(duì)于遺產(chǎn)稅的宣傳、解讀和思考，加速了遺產(chǎn)稅思想在中國(guó)的傳播，也為遺產(chǎn)稅制度的推行和確立提供了思想基礎(chǔ)。

二、遺產(chǎn)稅制度在中國(guó)的確立與推行

與遺產(chǎn)稅理論的傳播不同，遺產(chǎn)稅制度的確立，則是正統(tǒng)的官方行為，并非知識(shí)界所能夠直接決定。對(duì)于政府而言，遺產(chǎn)稅除了具有調(diào)節(jié)貧富的社會(huì)作用之外，更可以帶來(lái)真金白銀的財(cái)政收入，這一點(diǎn)也是官方最為看重的。換言之，遺產(chǎn)稅思想的傳入，等于是為國(guó)民政府提供了又一條生財(cái)之道。

(一)遺產(chǎn)稅制度的實(shí)施沿革

民國(guó)成立之初，北洋政府受制于財(cái)政方面的拮據(jù)，就打算將遺產(chǎn)稅設(shè)置成為收入的突破口之一。財(cái)政次長(zhǎng)章宗元率先擬定出了《遺產(chǎn)稅征收條例草案》，為政府征收遺產(chǎn)稅提出了設(shè)計(jì)藍(lán)本。他充分考慮到了中西方社會(huì)存在的差異，認(rèn)為只能對(duì)無(wú)子的繼承的情況進(jìn)行課征，對(duì)于自然繼承的情形，則予以免除。民國(guó)四年(1915)夏天，官方根據(jù)章宗元提出的草案，擬定《遺產(chǎn)稅條例草案》11條。這套稅制過于簡(jiǎn)陋：僅以嗣子繼承遺產(chǎn)為課稅對(duì)象，免稅額為1000元；稅率采用比例制，1000元以上的遺產(chǎn)應(yīng)繳稅率為5%，10萬(wàn)元以上則為10%。在參議廳審議時(shí)，這項(xiàng)稅制得到了一系列修正，主要包括對(duì)于親生子的繼承亦當(dāng)課稅，免稅額提升為3000元，稅率改為累進(jìn)制。但是，在當(dāng)時(shí)軍閥割據(jù)的情況下，遺產(chǎn)稅未能付諸于實(shí)踐。南京國(guó)民政府成立后，開征遺產(chǎn)稅的呼聲再一次高漲。民國(guó)十六年(1927)八月，財(cái)政部擬具《遺產(chǎn)稅暫行條例草案》13條和《遺產(chǎn)稅實(shí)行細(xì)則草案》16條。但是，由于繼承法、戶籍法和財(cái)產(chǎn)登記法等配套措施的缺失，開征遺產(chǎn)稅的計(jì)劃不得不暫時(shí)擱置。民國(guó)十八年(1929)一月，正當(dāng)國(guó)民政府加緊籌辦遺產(chǎn)稅的關(guān)頭，財(cái)政部設(shè)計(jì)委員會(huì)主席、美國(guó)人甘末爾卻明確提出了反對(duì)意見，他認(rèn)為，中國(guó)和西方社會(huì)差別巨大，尤其是家族及商業(yè)觀念、財(cái)產(chǎn)登記制度等，與開征遺產(chǎn)稅所需要的基本條件存在嚴(yán)重沖突；因此，中國(guó)及時(shí)開征遺產(chǎn)稅，其收效也很難樂觀。甘末爾的上述觀點(diǎn)，在當(dāng)時(shí)產(chǎn)生了巨大影響，再一次導(dǎo)致了遺產(chǎn)稅計(jì)劃的停滯。民國(guó)二十年(1931)，九一八事變爆發(fā)后，國(guó)民政府從戰(zhàn)時(shí)財(cái)政收入的角度著眼，重新決定實(shí)行遺產(chǎn)稅。民國(guó)二十五年(1936)二月，根據(jù)第二次全國(guó)財(cái)政會(huì)議議決的《遺產(chǎn)稅法草案》，財(cái)政部擬具《遺產(chǎn)稅原則》9項(xiàng)及《遺產(chǎn)稅條例草案》30條，并先后經(jīng)行政院會(huì)和國(guó)民黨中央政治會(huì)議通過，形成《遺產(chǎn)稅》原則10項(xiàng)。不久之后，全面抗戰(zhàn)爆發(fā)，國(guó)民政府初戰(zhàn)不利，在短時(shí)間內(nèi)就丟失了富庶的東南沿海地區(qū)，以至于賴以生存的關(guān)稅、鹽稅和統(tǒng)稅的稅源遭到嚴(yán)重破壞。在這種情況下，為了維持戰(zhàn)時(shí)財(cái)政開支的需要，遺產(chǎn)稅的征收正式被提上了國(guó)民政府的工作日程。民國(guó)二十七年(1938)七月，財(cái)政部重新擬具了《遺產(chǎn)稅條例草案》18條，并由立法院審議修正為《遺產(chǎn)稅暫行條例》24條。次年，國(guó)民政府正式?jīng)Q定，遺產(chǎn)稅于民國(guó)二十九年(1940)7月1日進(jìn)入開征環(huán)節(jié)。[6]

根據(jù)《遺產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，遺產(chǎn)稅的課證對(duì)象為“被繼承人之動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)及其他一切有財(cái)產(chǎn)價(jià)值之權(quán)利”。遺產(chǎn)稅采用總遺產(chǎn)制度，“按遺產(chǎn)總額計(jì)算征收之”。課稅原則為屬地主義兼屬人主義，“凡人于死亡時(shí)，在中華民國(guó)領(lǐng)域內(nèi)，遺有財(cái)產(chǎn)，均依本條例征遺產(chǎn)稅；中華民國(guó)人民在本國(guó)領(lǐng)域內(nèi)，有住所而在國(guó)外有遺產(chǎn)者，亦應(yīng)征稅”。遺產(chǎn)稅的免稅額定為5000元，稅率為1%；超過5萬(wàn)元，則采用超額累進(jìn)稅率，共分16級(jí)；最高部分的起征點(diǎn)為1000萬(wàn)元，稅率高達(dá)50%。[7]

(二)遺產(chǎn)稅制度的推行效果

國(guó)民政府開征遺產(chǎn)稅的舉動(dòng)，固然在于籌集戰(zhàn)時(shí)財(cái)政經(jīng)費(fèi)的目的；但是，遺產(chǎn)稅制度的確立，同樣也是中國(guó)稅收現(xiàn)代化歷程中的重要步驟。對(duì)于開征遺產(chǎn)稅的意義，知識(shí)界就認(rèn)為：“我國(guó)遺產(chǎn)稅，大體尚屬完整，其中雖略有缺點(diǎn)，實(shí)因創(chuàng)辦伊始，不得不采此寬大易行之步驟，將來(lái)實(shí)施時(shí)能注意以上各點(diǎn)(加強(qiáng)死亡登記調(diào)查、取得金融機(jī)關(guān)聯(lián)系、取得法院協(xié)助、獎(jiǎng)勵(lì)告發(fā)、注意宣傳)，以后收入增加，必能逐步改良。在此軍事倥傯時(shí)期，居然多年期待之良稅見諸事實(shí)，不可不為財(cái)政上之重大建樹，非特直接稅體系完成，戰(zhàn)時(shí)稅收增加，并可健全戰(zhàn)時(shí)財(cái)政，以維持抗戰(zhàn)于長(zhǎng)期，當(dāng)今我國(guó)民愛國(guó)心熱烈異常，將來(lái)遺產(chǎn)稅推行順利，實(shí)意中事耳?！盵8]

遺產(chǎn)稅制度推行以后，在大陸持續(xù)了將近10年，直到國(guó)民政府垮臺(tái)為止。

鑒于中國(guó)人口眾多，稅源豐富，國(guó)民政府對(duì)遺產(chǎn)稅的征收效果抱以較高的期望；然而，實(shí)際情形卻與官方的美好設(shè)想大相徑庭。遺產(chǎn)稅開征當(dāng)年，只有區(qū)區(qū)1900元，僅占直接稅收入比重的0.0021%。隨后幾年，絕對(duì)額和相對(duì)額雖然有所提高，但仍然是直接稅體系中(包括所得稅、利得稅、印花稅、營(yíng)業(yè)稅、遺產(chǎn)稅)占比雖少的稅種：1943年占比1.54%，1944年占比1.47%，1945年占比2.23%。如果從整個(gè)稅收收入體系的占比情況來(lái)考察，遺產(chǎn)稅的地位則更為低下，1944年占比0.3%，1945年占比0.2%，1946年占比0.3%。造成這種局面的主要原因在于，當(dāng)時(shí)民間社會(huì)的逃稅現(xiàn)象極為嚴(yán)重。根據(jù)當(dāng)時(shí)學(xué)者的總結(jié)，主要的方法分為死亡前逃稅(主要包括偽造負(fù)債、預(yù)先藏匿分析財(cái)產(chǎn)、轉(zhuǎn)存海外銀行、預(yù)設(shè)財(cái)產(chǎn)共同所有權(quán)、贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)，低價(jià)轉(zhuǎn)賣與繼承人、以堂名及子孫之名逃稅)和死亡后逃稅(主要包括隱匿不報(bào)、低價(jià)估值、偽造負(fù)債、偽報(bào)田地自耕)。如此廣泛的逃稅方式的出現(xiàn)，除了利用政策本身的漏洞之外，更重要的在于利用了國(guó)民政府遺產(chǎn)稅稽查和征管能力方面的不足。調(diào)查顯示，當(dāng)時(shí)的征稅人員與納稅人之間存在著相互勾結(jié)的情形，還有私吞稅款的現(xiàn)象。更為嚴(yán)重的是，需要繳納遺產(chǎn)稅的大多是權(quán)貴和富戶，有動(dòng)力也有能力去進(jìn)行逃稅。他們往往子女眾多，社會(huì)關(guān)系復(fù)雜，逃稅手段多樣，從而增加了遺產(chǎn)稅征收的難度。例如巨商虞洽卿的遺產(chǎn)案，就出現(xiàn)了財(cái)產(chǎn)調(diào)查、隱匿逃避、稅款追欠、稅局舞弊等情節(jié)；由于遷延日久，導(dǎo)致稅款在通貨膨脹的大背景下，實(shí)際價(jià)值大幅縮水，使政府蒙受了巨額損失。[9]相比之下，掌握和分享了政治權(quán)力的官宦之家，其逃稅的能力更為強(qiáng)大，無(wú)論是身居國(guó)民政府主席的林森，還是邊疆地區(qū)的土司首領(lǐng)，都成功地利用了自身的權(quán)勢(shì)，成功地逃避了遺產(chǎn)稅。在這種情況下，遺產(chǎn)稅不僅沒有能夠有效地促進(jìn)社會(huì)公平，也沒有給政府帶來(lái)可觀的財(cái)政支持。[10]

三、民國(guó)經(jīng)驗(yàn)對(duì)于當(dāng)代實(shí)施遺產(chǎn)稅制度的啟示

新中國(guó)成立后，遺產(chǎn)稅僅僅具有概念上的意義，再也沒有被付諸于實(shí)踐。這是因?yàn)?，在工業(yè)化建設(shè)的時(shí)代，不僅是人民的物質(zhì)生活水平差距不大，而且社會(huì)上也不存在家財(cái)萬(wàn)貫的大賈巨富。在這種情況下，遺產(chǎn)稅失去了存在的依據(jù)和價(jià)值。但是，改革開放以后，隨著第一批“萬(wàn)元戶”的出現(xiàn)，社會(huì)上的財(cái)富分配不均度開始提升。20世紀(jì)90年代以后，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建立以及中國(guó)加入WTO，貧富差距越來(lái)越大。在這種情況下，有效調(diào)節(jié)居民收入差距，不僅對(duì)于社會(huì)主義的穩(wěn)定具有重要作用，也有助于“先富帶動(dòng)后富”理論的早日實(shí)現(xiàn)。有鑒于此，開征遺產(chǎn)稅的呼聲又一次出現(xiàn)。早在1997年，著名學(xué)者、國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所所長(zhǎng)劉佐就撰文指出：“隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展和人民生活水平的不斷提高，開征遺產(chǎn)稅的條件日趨成熟。”在他看來(lái)，開征遺產(chǎn)稅存在著七個(gè)方面的有利條件。其一，有利于調(diào)節(jié)財(cái)富分配，緩解貧富差距。其二，可以為政府提供一筆可觀的財(cái)政收入。其三，在許多國(guó)家對(duì)旅居該國(guó)的中國(guó)公民征收遺產(chǎn)稅的情況下，有利于維護(hù)中國(guó)政府和中國(guó)公民的權(quán)益。其四，可以填補(bǔ)中國(guó)稅制的空白，完善稅收制度。其五，有利于增強(qiáng)人們的法制觀念，鼓勵(lì)人們勤勞致富和社會(huì)捐贈(zèng)。[11]

上述說法確實(shí)在很大程度上代表了社會(huì)呼聲，也具有相當(dāng)強(qiáng)的學(xué)理性。從遺產(chǎn)稅的基本功能來(lái)看，當(dāng)代中國(guó)社會(huì)確實(shí)可以通過這種手段，為社會(huì)公平的形成提供可能。然而，從現(xiàn)實(shí)情形來(lái)看，遺產(chǎn)稅的開征前景可能并不樂觀。其一，富人可以通過資產(chǎn)轉(zhuǎn)移甚至移民的方式，逃避遺產(chǎn)稅；財(cái)富越多，避稅的動(dòng)力和能力也就越大。在這種情況下，遺產(chǎn)稅的開征不僅導(dǎo)致了資產(chǎn)的外流，也惡化了本國(guó)的投資環(huán)境。這對(duì)于正在加強(qiáng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的中國(guó)來(lái)說，值得警惕。近年來(lái)，瑞典、塞浦路斯和意大利等許多國(guó)家先后廢除遺產(chǎn)稅制度，正是基于這種考慮。其二，在一部分富豪進(jìn)行財(cái)產(chǎn)抽逃的情況下，遺產(chǎn)稅的負(fù)擔(dān)很可能會(huì)落在中產(chǎn)階級(jí)的頭上，因?yàn)樗麄儧]有充足的能力實(shí)行避稅。這樣的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致優(yōu)良稅源的喪失，不僅限制了財(cái)政收入的提升，也無(wú)助于有效地抑制貧富分化。其三，即使不考慮上述兩點(diǎn)，遺產(chǎn)稅的成功推行也有賴于財(cái)產(chǎn)登記等配套措施的完成。然而這一基本條件在目前尚未實(shí)現(xiàn)，這就給遺產(chǎn)稅的開征造成了嚴(yán)重阻礙。

綜上所述，就當(dāng)前形勢(shì)來(lái)看，遺產(chǎn)稅開征的條件似乎并不成熟。民國(guó)時(shí)期的歷史經(jīng)驗(yàn)也表明，當(dāng)官方?jīng)]有充分的能力控制稅源以及稽查征管的情況下，遺產(chǎn)稅的推行甚至?xí)觿∩鐣?huì)的不公平。因此，對(duì)于開征遺產(chǎn)稅的社會(huì)呼聲，應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎對(duì)待。