如何結合運用慈善專項基金與慈善信托的優(yōu)勢

高慧云 王帥鋒

新冠無情，人間有愛。在疫情期間出現(xiàn)了大量緊急成立的慈善信托、慈善專項基金。那么，這兩個金融工具各有哪些特點和優(yōu)勢？其在公益慈善中的運用是否會有稅收的障礙？本文將對這些問題進行詳細解析，以幫助愛心企業(yè)和個人在慈善捐助過程中防范稅務風險，享受稅收優(yōu)惠。

慈善專項基金和慈善信托的不同特點和比較優(yōu)勢

慈善專項基金的特點 慈善專項基金是在慈善基金會下設立的二級基金，比如北京市慈善協(xié)會“李春平慈善專項基金”成立于2007年2月，由李春平先生捐資設立，每年入資200萬元，十年共2000萬元，用于支持北京市慈善協(xié)會開展助老、助學、助殘、助醫(yī)、應急救助項目，幫助社會弱勢群體、應對自然災害。

慈善專項基金具有以下特點：專項基金應接受基金會統(tǒng)一管理，專項基金的使用和管理應遵守法律法規(guī)、基金會相關財務制度，以及信息披露等制度的規(guī)定；設立專項基金一般都有起始資金的要求，但通常遠遠低于設立基金會的注冊資金要求。專項基金一旦設立，則捐贈財產歸基金會所有，捐贈人不得以設立專項基金為條件獲得任何形式的利益回報；專項基金不具備獨立的法人資格，不得以獨立組織的名義開展募捐、與其他組織和個人簽訂協(xié)議或開展其他活動；專項基金的捐贈人可以依法或者依據(jù)基金會專項基金的管理規(guī)定享有冠名權、知情權、建議權等權利。

慈善信托的特點 慈善信托是指委托人基于慈善目的，依法將其財產委托給受托人（信托公司），由受托人按照委托人意愿以受托人名義進行管理和處分，開展慈善活動的行為。可見，慈善信托是以做社會慈善事業(yè)為目的，以全社會或部分社會公眾為受益人的信托。慈善信托具有雙重性：以慈善為目的，以信托為手段。相較于慈善組織，慈善信托的設立和運作更為簡易和靈活。設立慈善信托應當采取書面形式，并在信托文件簽訂之日起七日內將相關文件報受托人所在地縣級以上人民政府民政部門備案。

慈善信托在管理運用方面具有以下特點。

1.慈善信托在賬戶管理方面更加完備。每個慈善信托都有對應的信托專戶（銀行賬戶），用于接受委托人捐贈款和實施慈善項目撥款，確保捐贈資金?？顚Ｓ?。賬戶是源頭，管住了賬戶就管住了資金，慈善信托通過專用賬戶，將慈善資產與信托公司的固有資產相隔離，與其他信托產品相隔離，由保管銀行負責監(jiān)管，定期出具保管報告，這些都是慈善專項基金（基金會）無法做到的。

2.慈善信托受民政部門、銀監(jiān)會和信托監(jiān)察人三重監(jiān)管。慈善信托的設立需要向民政部門備案。慈善信托的受托人應當每年至少一次將信托事務處理情況及財務狀況向其備案的民政部門報告，并向社會公開。慈善信托作為一個信托計劃，由信托公司受托管理，勢必需要受到銀保監(jiān)會的監(jiān)管，有明確的信息披露要求。并且引入信托監(jiān)察人制度，加強對信托財產管理運用的監(jiān)督，透明度較高。信托監(jiān)察人負責監(jiān)察慈善信托運作的合法合規(guī)性，定期或不定期就慈善信托的運作情況發(fā)表監(jiān)察意見。信托監(jiān)察人對受托人的行為進行監(jiān)督，依法維護委托人和受益人的權益。信托監(jiān)察人發(fā)現(xiàn)受托人違反信托義務或者難以履行職責的，應當向委托人報告，并有權以自己的名義向人民法院提起訴訟。

慈善專項基金和慈善信托的比較優(yōu)勢 慈善專項基金的管理運作優(yōu)勢體現(xiàn)在慈善項目實施方面。作為我國長期以來慈善事業(yè)的主要實施主體，基金會在受益人的篩選、慈善項目與運營管理上積累了豐富的經(jīng)驗?；饡谛☆~公眾捐贈資金的募集和慈善項目的實施上具有優(yōu)勢，而慈善信托在面對諸如企業(yè)、高凈值人群的大額捐贈和慈善財產投資管理、賬戶管理和信息披露等方面具備優(yōu)勢。綜上，可以發(fā)現(xiàn)信托公司和基金會在較大程度上有著天然的互補性。但二者在稅收優(yōu)惠方面確有很大的差別，下文將重點從稅收視角對慈善專項基金和慈善信托作一分析。

慈善專項基金享有的稅收優(yōu)惠政策

企業(yè)或個人向慈善專項基金的捐贈一般允許所得稅前扣除。

慈善專項基金隸屬于基金會，而大部分基金會符合企業(yè)所得稅法規(guī)定的“公益性社會組織”的要求。2020年5月財政部、稅務總局、民政部聯(lián)合發(fā)布的《關于公益性捐贈稅前扣除有關事項的公告》（財政部公告2020年第27號）第一條規(guī)定，企業(yè)或個人通過公益性社會組織、縣級以上人民政府及其部門等國家機關，用于符合法律規(guī)定的公益慈善事業(yè)捐贈支出，準予按稅法規(guī)定在計算應納稅所得額時扣除。2020年度及其以后年度的公益性捐贈的稅前扣除資格的公益性社會組織，需滿足下列條件。

第一，依法登記，具有法人資格；以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營利為目的；全部資產及其增值為該法人所有；收益和營運結余主要用于符合該法人設立目的的事業(yè)；終止后的剩余財產不歸屬任何個人或者營利組織；不經(jīng)營與其設立目的無關的業(yè)務；有健全的財務會計制度；捐贈者不以任何形式參與該法人財產的分配。第二，每年應當在3月31日前按要求向登記管理機關報送經(jīng)審計的上年度專項信息報告。報告應當包括財務收支和資產負債總體情況、開展募捐和接受捐贈情況、公益慈善事業(yè)支出及管理費用情況。第三，具有公開募捐資格的社會組織，前兩年度每年用于公益慈善事業(yè)的支出占上年總收入的比例均不得低于70%。計算該支出比例時，可以用前三年收入平均數(shù)代替上年總收入。不具有公開募捐資格的社會組織，前兩年度每年用于公益慈善事業(yè)的支出占上年末凈資產的比例均不得低于8%。計算該比例時，可以用前三年年末凈資產平均數(shù)代替上年末凈資產。第四，具有公開募捐資格的社會組織，前兩年度每年支出的管理費用占當年總支出的比例均不得高于10%。不具有公開募捐資格的社會組織，前兩年每年支出的管理費用占當年總支出的比例均不得高于12%。第五，具有非營利組織免稅資格，且免稅資格在有效期內。第六，前兩年度未受到登記管理機關行政處罰（警告除外）。第七，前兩年度未被登記管理機關列入嚴重違法失信名單。第八，社會組織評估等級為3A以上（含3A）且該評估結果在確認公益性捐贈稅前扣除資格時仍在有效期內。

企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構，用于慈善活動、公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。當然在特殊情況下，比如2020年的企業(yè)和個人通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門等國家機關，捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現(xiàn)金和物品，允許在計算應納稅所得額時全額扣除，不受12%的限制。在實際操作中，公益性社會組織應當依法取得公益性捐贈稅前扣除資格，對獲得資格的公益性社會組織，由財政部、國家稅務總局和民政部以及省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政、稅務和民政部門每年分別聯(lián)合公布名單。要注意的是，接受捐贈的公益性社會組織不在名單內，或雖在名單內但企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出不屬于名單所屬年度的，不得扣除。

綜上所述，由于慈善專項基金隸屬于基金會，而基金會大部分屬于稅務機關認定的“公益性組織”，因此能夠享受相應的稅收優(yōu)惠政策。

慈善信托在稅收上的障礙

由于慈善信托是隸屬于信托公司下的信托計劃，慈善信托在稅收上最大的障礙是信托公司是否具有“公益性社會組織”的資格。

從《慈善法》的角度看，在第九章“促進措施”的第79、80、81、82、83條對慈善捐贈的三方主體，即捐贈人、慈善組織和受益人享有稅收優(yōu)惠進行明文規(guī)定。第80條規(guī)定，“企業(yè)慈善捐贈支出超過法律規(guī)定的準予在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時當年扣除的部分，允許結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除”。第83條規(guī)定，“捐贈人向慈善組織捐贈實物、有價證券、股權和知識產權的，依法免征權利轉讓的相關行政事業(yè)性費用”。慈善法只是強調了從事慈善活動享受稅收優(yōu)惠，但對慈善組織并沒有做出明確規(guī)定。

而稅法對慈善組織特別強調了“公益性社會組織”，并對公益性社會組織做了界定，只有向公益性社會組織、縣級以上人民政府及其部門的公益捐贈才可以享受企業(yè)所得稅前扣除的稅收優(yōu)惠，那么公益性社會組織是否包含慈善信托？設立慈善信托的信托公司是否是稅法認可的公益性社會組織呢？財政部、國家稅務總局和民政部以及省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政、稅務和民政部門每年分別聯(lián)合公布名單，只有捐贈給這些名單里的公益組織的企業(yè)或個人才有全額扣除資格。目前信托公司均沒在名單中，因此暫不具有稅前扣除的資質，委托人交付信托財產后，信托公司無法為其開具公益事業(yè)捐贈票據(jù)等憑證。

也就是說，在稅法的實踐中，若要享受稅收優(yōu)惠，那么只能向稅務機關認可的慈善組織或縣級以上人民政府及其部門進行捐贈，并只能由這些部門開具捐贈發(fā)票方能得到稅務機關的認可。而信托公司是營利性企業(yè)，自然不會得到現(xiàn)有稅法的認同并開具捐贈發(fā)票，這導致以信托公司為受托人的慈善信托的稅收優(yōu)惠與現(xiàn)有制度的不兼容。

慈善專項基金與慈善信托的優(yōu)勢結合

慈善信托的管理優(yōu)勢明顯，稅收劣勢也很突出。慈善信托最早起源于英美法系國家，已有數(shù)百年的歷史，其種類、稅收優(yōu)惠等各方面很成熟，形成了較為系統(tǒng)的理論體系和制度體系。在英美法系國家，慈善信托本身就是公益團體。比如，在美國轉移給慈善信托的財產可抵扣聯(lián)邦稅和州稅。抵扣比例有一定的限制，在聯(lián)邦一級，以現(xiàn)金資產成立慈善信托，信托財產最多可抵扣納稅人調整總收入的30%。而在我國，慈善信托不具備法人資格，在現(xiàn)行的稅收制度下也不具備開具捐贈發(fā)票的資格。這是當前慈善信托遇到的難題。我國于2016年9月1日頒布的《慈善法》規(guī)定“未按照前款規(guī)定將相關文件報民政部門備案的，不享受稅收優(yōu)惠”，換而言之，經(jīng)報備的慈善信托是能享受稅收優(yōu)惠的。但《慈善法》并沒有條款對慈善信托稅收優(yōu)惠作出說明，國家稅務總局也沒有明確將慈善信托認定為“公益性社會組織”。主要原因在于慈善信托屬于契約性產品，而非法人主體。

慈善信托可實現(xiàn)捐贈財產的破產隔離，而基金會下的專項基金無法實現(xiàn)；慈善信托與基金會在捐贈財產的保值增值方面的表現(xiàn)也是非常突出。突出的劣勢就是慈善信托與基金會享受的稅收優(yōu)惠政策差異。

慈善專項基金最大的優(yōu)勢是可以利用基金會的主體地位享受稅收優(yōu)惠，而慈善信托最大的優(yōu)勢是風險的隔離。實踐中，通常將兩者結合使捐贈者享受稅前扣除的優(yōu)惠。兩者結合主要有以下幾種方法。

1.基金會委托人+信托公司受托人模式

這種模式是捐贈人將資金捐贈給有稅務扣除資格的基金會，這部分資金通過基金會成立專項基金，基金會作為委托人，發(fā)起設立慈善信托，信托公司作為受托人開展慈善活動?；饡鑫腥四Ｊ降膬?yōu)勢就是大部分基金會一般都在稅務局公布的公益組織名單中，捐贈人將款項直接交給基金會，由基金會開具票據(jù)，這樣可以根據(jù)稅收政策直接享受慈善捐贈相關的稅收優(yōu)惠。

2.基金會+信托公司雙受托人模式

這種模式的委托人是捐贈人，基金會和信托公司作為共同受托人，基金會主要作為資金接收者，接收后通過專項基金的方式由信托公司作為資金管理者，這樣捐贈人作為委托人將善款委托給雙受托人時，可以由基金會開具合規(guī)票據(jù)，就解決了捐贈人享受慈善捐贈相關稅收優(yōu)惠的問題。

3.信托公司受托人+基金會項目執(zhí)行人模式

這種模式的委托人是捐贈人，信托公司作為受托人，受托管理信托財產?；饡浞职l(fā)揮其在慈善項目實施方面的管理運作優(yōu)勢，擔任慈善項目的執(zhí)行人。并且約定由基金會向捐贈者開具公益捐贈票據(jù)。這樣的操作，捐贈者可憑公益捐贈票據(jù)，享受稅前扣除的優(yōu)惠。

稅收成本的壓力也將在一定程度上阻礙慈善信托的設立以及功能的發(fā)揮。實踐中，很多信托公司為滿足委托人的稅收優(yōu)惠要求，利用以上方法與慈善組織進行合作，利用其可開具捐贈票據(jù)的功能，解決委托人慈善信托財產的稅前抵扣等問題，但這種做法額外增加了不必要的成本、拉長了鏈條，要從根本上解決問題，還需國家稅務總局對“公益性社會組織”進行重新界定，將在民政部門備案的慈善信托包含進去。

注：高慧云為京都律師事務所金融稅法律師，王帥鋒為京都律師事務所律師