低稅國復核啟動 CRS“稽查”循序漸進

杜麗娟

CRS涉稅信息交換三周年之際，一場全球范圍內(nèi)的稅款清算正在引起高凈值人士的關(guān)注，與之相應(yīng)的補稅申報似乎也不可避免。2019年底，OECD（經(jīng)合組織）發(fā)布十周年報告時指出，自2017年CRS實施后，三年時間，CRS參與國和地區(qū)通過自愿申報機制及其他稽查方式共追收的收入（包括稅款、罰款及利息）超過1000億歐元。

自2016年CRS倡議發(fā)起之后，以提升全球稅收透明度，防止離岸避稅，從而維護各國稅收權(quán)益的合規(guī)浪潮席卷而來。此后，各地稅收合規(guī)政策陸續(xù)出臺，對擁有跨境投資和運營的企業(yè)家、私募股權(quán)基金創(chuàng)始人、家族辦公室和超高凈值人士等私人客戶來說，及時了解CRS合規(guī)要求內(nèi)容對自身的影響，成為其財富保值增值的一個核心要素。

在全球經(jīng)濟進入新的稅收征管常態(tài)背景下，合規(guī)的重要性顯然已與以往不可同日而語。盡管目前在公開渠道中，尚未看到境內(nèi)稅務(wù)機關(guān)針對從其他稅收管轄區(qū)交換回中國的信息開展復核工作或稅收稽查行動，但在全球稅收征管趨嚴的背景下，中國亦不能獨善其身。對于擁有中國稅收居民的高凈值人士來說，需要及時了解存量資產(chǎn)的合規(guī)風險，以應(yīng)對未來可能存在的挑戰(zhàn)。

資料復核啟動

2017年CRS（共同申報準則）正式開啟金融賬戶涉稅信息自動交換，2018年開始，包括中國內(nèi)地、中國香港等在內(nèi)的多個稅務(wù)管轄區(qū)也相繼加入CRS申報機制。根據(jù)OECD的報告，2019年CRS自動交換的金融賬戶信息次數(shù)約為6100次，比2018年增加了30%左右。以全球著名的避稅地開曼群島為例，2020年2月，該地的金融機構(gòu)向開曼稅務(wù)局提交的金融賬戶資料超過60個。截至目前，開曼已經(jīng)和65個國家及地區(qū)進行了相關(guān)資料的自動交換。

根據(jù)普華永道的觀察，目前全球主要避稅地，比如開曼、英屬維爾京群島、澤西島、根西島、馬恩島等地區(qū)均已完成CRS立法，并建立了相關(guān)信息收集系統(tǒng)，其中一個重要內(nèi)容就是出臺操作指引（Guidance Notes）用以規(guī)范CRS實施過程中的細節(jié)。

隨著CRS合規(guī)要求的提高，各國稅務(wù)機關(guān)對這些信息的管理也在有序推進。按照實質(zhì)重于形式的原則確定納稅人的納稅義務(wù)，是國際反避稅法律的重要規(guī)則。全球稅務(wù)透明化，是國際稅務(wù)環(huán)境不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。這種透明化，也是未來解決更深層次的跨國反避稅、反洗錢的重要內(nèi)容。

“CRS后，涉稅信息在每年年末會自動交換，CRS參與國和地區(qū)稅務(wù)機關(guān)根據(jù)各自的稅收準則執(zhí)行追查或稽查行動?！逼杖A永道香港稅務(wù)合伙人王曉彥說。而在CRS實施前，信息交換主要靠各國稅收協(xié)定，雖然有雙邊或多邊協(xié)議，但相關(guān)信息交換并不是自動完成，很多地方存在以時間換空間的情況。

一位國際稅收人士表示，2019年底開始，稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)對金融機構(gòu)提交的資料進行了復核，其中就包括開曼群島、澳大利亞、新加坡等低稅率國家和地區(qū)。復核內(nèi)容主要包括金融機構(gòu)針對金融賬戶執(zhí)行CRS審查和申報義務(wù)是否準確，以及提交資料是否具有一致性等。諸如：你目前的稅收居民身份情況如何？你清楚知道你的哪些資料需要向哪個地方的稅務(wù)部門進行申報嗎？對于境外投資，你的稅收申報的合規(guī)性情況如何？目前你和家人對CRS發(fā)展動態(tài)整體了解程度如何？

等等問題。

值得注意的是，在復核期間，如果稅務(wù)機關(guān)對持有人的賬戶資料有懷疑，就有可能采取凍結(jié)金融賬戶或處罰的舉措。王曉彥介紹，復核過程中，金融機構(gòu)也扮演了重要角色，以澳大利亞和新西蘭為例，在復核過程中，如果金融機構(gòu)對賬戶持有人提供的資料持有懷疑，那部分比較嚴格的金融機構(gòu)就會凍結(jié)賬戶持有人的賬戶，并將相關(guān)資料轉(zhuǎn)交當?shù)囟悇?wù)機關(guān)，隨后稅務(wù)機關(guān)會對賬戶持有人開展一系列的審查工作。

根據(jù)不完全統(tǒng)計，目前澳大利亞、加拿大、開曼群島、中國香港、日本、新加坡等地的稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)宣布開始進行CRS復核活動，同時向金融機構(gòu)發(fā)送了CRS復核調(diào)查問卷，如果發(fā)現(xiàn)賬戶異常，稅務(wù)機關(guān)可以采取罰款的處罰方式。

在此背景下，補稅、追繳稅款似乎成為CRS實施以后的一項任務(wù)。在OECD發(fā)布過去三年追繳1000億歐元稅款后，多位國際稅收人士預(yù)測，隨著CRS參與地區(qū)的不斷擴大，預(yù)計存量市場還將出現(xiàn)較大規(guī)模的補稅現(xiàn)象。

普華永道中國金融服務(wù)行業(yè)稅務(wù)合伙人錢江濤告訴記者，當前CRS通過自動交換獲取的信息量龐大，稅務(wù)機關(guān)如果對信息比對、風險分析、案件核查和稅款追繳等環(huán)節(jié)開展工作，預(yù)期將耗費大量的時間和精力。

龐大的數(shù)據(jù)信息分析必然會給稅務(wù)部門帶來較大的工作量，近年來，稅務(wù)機關(guān)已開始通過大數(shù)據(jù)技術(shù)收集和分析稅務(wù)相關(guān)資料，以進一步分析企業(yè)納稅人是否存在潛在的稅務(wù)風險。這也意味著要求納稅人具有較高的合規(guī)意識。

高風險人群

CRS復核開始后，對于金融機構(gòu)來說，其合規(guī)意識也在逐漸增強。多位稅務(wù)人士建議，盡管中國CRS交換信息還未公布，但金融機構(gòu)應(yīng)該按照中國CRS的要求建立非居民金融賬戶涉稅信息持續(xù)監(jiān)控機制，收集相關(guān)信息，并按照有關(guān)要求向國家稅務(wù)總局報送相關(guān)信息。

王曉彥總結(jié)，當前稅務(wù)機關(guān)收到信息后會按其風險程度高低進行復核，其中三類人群會優(yōu)先復核：一是高凈值人士，特別是持有雙重或多重稅務(wù)居民身份的高凈值人士；二是在境外進行投資的人士，特別是透過零稅國或低稅國的特殊目的實體（SPV）持有境外投資的人士；三是持有海外護照的人士，特別是通過投資移民計劃持有零稅國或低稅國護照的人士。

也就是說，上述三類人士一旦被稅務(wù)機關(guān)認為存在高風險的可能性，其所關(guān)聯(lián)的賬戶信息，就有被主管稅務(wù)機關(guān)審查的可能性。不過，需要注意的是，對這些人士來說，CRS并非是以增加該人群的征稅為目的，而是各國之間加強跨境稅源管理的途徑和手段，所約束和打擊的對象是利用境外賬戶逃避在中國納稅的個人和企業(yè)。對于依法合規(guī)納稅的個人和企業(yè)，CRS并不會增加其稅收負擔。

以開曼為例，2020年2月，開曼群島政府頒布了《2020年私募基金法》。此規(guī)例首次將符合私募基金定義之開曼群島封閉式基金納入開曼群島金融管理局 （簡稱CIMA）的監(jiān)管范圍，并須依據(jù)CIMA要求作注冊。該規(guī)例規(guī)定，經(jīng)常交易或持續(xù)持有證券的私募基金必須保存相關(guān)證券的標識符及紀錄以供CIMA作查閱。除此之外，私募基金還須符合其他營運條件，如委任反洗錢官、隱私及數(shù)據(jù)保護要求、美國賬戶稅務(wù)合規(guī)法案（FATCA） 及共同申報準則 （CRS）等。

對此，一位國際稅務(wù)人士分析，這一政策是繼開曼發(fā)布經(jīng)濟實質(zhì)法后的又一政策指引，預(yù)計未來監(jiān)管部門會加大金融產(chǎn)品投資的監(jiān)管力度?！暗@并不意味著投資機構(gòu)不能在開曼設(shè)立基金，其要求的是規(guī)范的市場操作準則，只要私募基金符合規(guī)定條件，開曼群島仍是一個不錯的投資地?！?img src="https://cimg.fx361.com/images/2021/02/04/qkimagesjzqajzqa202006jzqa20200633-1-l.jpg"/>

此前，開曼群島也曾發(fā)布經(jīng)濟實質(zhì)法的要求，其核心內(nèi)容是，低稅國應(yīng)在當?shù)匾霗C制以確保與上述地域流動性活動相關(guān)的核心收入創(chuàng)造活動由低稅國企業(yè)承擔或在當?shù)匕l(fā)生，且低稅國企業(yè)應(yīng)具備足夠且合格的員工，發(fā)生足額的支出，并有實體辦公場所。

錢江濤告訴記者，CRS實施以后，在日常工作中已經(jīng)感受到金融機構(gòu)的合規(guī)意識較之前有普遍提高?！耙虼?，建議金融機構(gòu)繼續(xù)保持守法合規(guī)的嚴謹精神，按照有關(guān)要求及時向國家稅務(wù)總局報送相關(guān)信息、遞交書面報告?！?/p>

特別是新個人所得稅法實施后，對于中國稅務(wù)居民來說，其從境外取得的收入也需要按照規(guī)定時間，完成境內(nèi)個人所得稅的申報義務(wù)。

目前中國稅務(wù)居民應(yīng)就其全球收入在中國申報繳納個人所得稅，并按稅法規(guī)定對其在境外繳納的稅款進行抵免?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于個人所得稅自行納稅申報有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第62號）規(guī)定了居民個人辦理納稅申報的時間為取得所得次年的3月1日至6月30日內(nèi)。納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，稅務(wù)機關(guān)將依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》責令其限期改正，加征滯納金，可處罰款。如涉及重大稅收違法失信案件，稅務(wù)機關(guān)將依法向社會公布相關(guān)案件信息，錄入相關(guān)稅務(wù)信息管理系統(tǒng)，作為當事人的稅收信用記錄永久保存。

上述信息還將提供給參與實施聯(lián)合懲戒的相關(guān)部門，由相關(guān)部門依法對當事人采取聯(lián)合懲戒和嚴格監(jiān)管措施。

合規(guī)架構(gòu)

2020年以來，受疫情影響目前CRS信息報送平臺在6月1日前暫不開放，因此，數(shù)據(jù)報送和年度報告提交截至日期也相應(yīng)順延。

“如果中國稅收居民在境外持有信托計劃、私募基金份額，在境外獲取收入，應(yīng)當盡快評估或分析其海外及中國稅務(wù)申報合規(guī)情況，降低相關(guān)稅務(wù)風險?！卞X江濤指出。隨著2019年度個人所得稅綜合所得首次匯算申報，也使得越來越多的中國稅務(wù)居民個人意識到了稅務(wù)合規(guī)的重要性。

同時在CRS全球合規(guī)性提高的背景下，稅務(wù)發(fā)展也越來越透明，對于有境外投資訴求的人士而言，境外投資的前提是需要搭建一個合規(guī)的組織架構(gòu)，特別是大部分CRS參與國家和地區(qū)都已經(jīng)完成首次信息自動交換，這意味著稅務(wù)機關(guān)要取得境外涉稅信息更加便捷。

澳洲會計師公會華南區(qū)委員王舜宜在接受采訪時表示，隨著CRS信息交換的實現(xiàn)，個人在全球的稅務(wù)合規(guī)要求將會提高，納稅人（特別是在不同國家持有護照或綠卡的）需要理解好自己在不同國家和地區(qū)的納稅居民身份，以及對不同收入在當?shù)氐募{稅義務(wù)。

針對居民個人的跨境投資行為，大家也開始關(guān)注投資架構(gòu)的商業(yè)目的。比如境內(nèi)個人通過持有境外公司來對外投資，如果境外公司取得利潤不對個人發(fā)放股息，理論上該個人還沒有取得股息收入，尚未發(fā)生納稅義務(wù)。但是該境外控股公司有沒有經(jīng)濟實質(zhì)，境外控股公司取得的股息有沒有用途，不對個人進行股息分配的原因，會否通過境外公司間接投資到境內(nèi)等，都會影響該境外投資架構(gòu)是否會被視為避稅的工具和是否會引起個人的納稅義務(wù)。

王舜宜建議，個人可以審視以前已經(jīng)實施的投資架構(gòu)并進行適當?shù)恼{(diào)整，以更好地應(yīng)對未來的挑戰(zhàn)。尤其是，當前信托計劃及私募基金均屬于CRS規(guī)定下的金融機構(gòu)，需要對其金融賬戶持有人展開金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查。

這意味著，這些離岸信托的控制人，包括委托人、受托人、受益人以及其他對信托實施最終有效控制的個人，離岸私募基金股權(quán)或者合伙份額的持有人，如果其稅收居民身份為中國稅收居民，相關(guān)賬戶信息均可能被交換給中國稅務(wù)機關(guān)。

眾所周知，離岸賬戶有其商業(yè)上的需求，對于國際化的投資、貿(mào)易等交易，離岸賬戶仍然有其存在的必要性。但在全球反避稅加強后，單純或主要為了逃避稅收目的的離岸賬戶數(shù)目和資產(chǎn)規(guī)模必然會減少。

澳洲會計師公會華北區(qū)委員會委員吳嘉源建議，對于中國境內(nèi)企業(yè)而言，非常有必要重新審視和梳理其離岸公司及離岸架構(gòu)的稅務(wù)風險，尤其是出于投資或?qū)嶓w經(jīng)濟運營等正當理由開設(shè)離岸賬戶的公司，更應(yīng)當積極提高跨境交易的稅務(wù)合規(guī)性，主動避免使其離岸賬戶成為反避稅和反洗錢調(diào)查的對象。