論納稅人溢繳稅款退還制度之完善

翟帥

【摘要】新稅法實(shí)施銜接過程中，因稅務(wù)機(jī)關(guān)、代扣代繳人與納稅人對于稅法理解的差異以及財(cái)務(wù)處理失當(dāng)?shù)纫蛩兀诙悇?wù)核算、納稅申報(bào)、匯算清繳等程序中產(chǎn)生納稅人溢繳稅款的情形。由于稅收征收管理法與稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則所構(gòu)建的溢繳稅款退還制度因權(quán)利性質(zhì)不清晰，配套制度設(shè)置混亂，有礙納稅人退稅權(quán)利的行使。因此，必須明確稅收法律關(guān)系中的“公法之債”性質(zhì)，將納稅人退稅權(quán)利定位為請求權(quán)，適當(dāng)擴(kuò)展溢繳稅款退還的主體，明確溢繳稅款退還情形，對納稅人申請溢繳稅款退還制度予以訴訟時(shí)效改造，統(tǒng)一溢繳稅款返還的范圍，以期更好地保護(hù)納稅人權(quán)利。

【關(guān)鍵詞】納稅人；溢繳稅款；退還制度；返還請求權(quán)

【中圖分類號】D912.2【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號】1004-0994（2020）01-0127-4

【基金項(xiàng)目】河南省社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目“合同法演進(jìn)視野中商事契約群的規(guī)范研究”（項(xiàng)目編號：2019BFX018）

一、問題的提出

2019年1月1日新《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》以及《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》正式實(shí)施，標(biāo)志著個(gè)人所得稅實(shí)現(xiàn)從分類所得稅制向綜合與分類相結(jié)合的稅制模式轉(zhuǎn)換，不僅契合了中央以人為本、增強(qiáng)民眾獲得感的執(zhí)政理念，亦能帶來明顯的減稅福利，激發(fā)消費(fèi)活力以應(yīng)對經(jīng)濟(jì)下行壓力。個(gè)人所得稅納稅申報(bào)、扣繳義務(wù)以及征收方式均發(fā)生了重大變化[1]，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)提前搭建征管系統(tǒng)的納稅人減免信息數(shù)據(jù)庫，但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)財(cái)務(wù)人員與納稅人對稅法理解差異以及財(cái)務(wù)處理失當(dāng)?shù)仍?，在稅?wù)核算、納稅申報(bào)、匯算清繳等過程中極易產(chǎn)生納稅人溢繳稅款的情形。此外，部分納稅人為了與個(gè)稅繳納掛鉤的購車、買房、積分落戶等免受影響，主動(dòng)選擇放棄或者少申報(bào)扣除事項(xiàng)，亦會(huì)產(chǎn)生溢繳稅款。對此，各國均設(shè)置了退還制度來保護(hù)納稅人權(quán)利。雖然我國也規(guī)定了溢繳稅款退還制度，但因內(nèi)容簡陋，以致實(shí)踐中成為納稅人溢繳稅款退還權(quán)利行使的程序障礙，因此有必要予以完善。

二、溢繳稅款退還制度概念分析及理論依據(jù)

1.概念分析。我國溢繳稅款退還制度，是指納稅人履行納稅義務(wù)過程中，因征稅主體對納稅人繳付的全部或部分款項(xiàng)沒有法律根據(jù)，納稅人請求退還的權(quán)利[2]。溢繳稅款退還制度的實(shí)體內(nèi)容分散于諸多稅收規(guī)范中，如個(gè)人所得稅法規(guī)定居民綜合所得按年計(jì)算個(gè)人所得稅，并按月預(yù)扣預(yù)繳，由用人單位按照“預(yù)扣率”預(yù)扣預(yù)繳，最終由年度匯算清繳，對比“實(shí)質(zhì)性真實(shí)的應(yīng)納稅款”與“預(yù)扣預(yù)繳已經(jīng)繳納的稅款之和”，多退少補(bǔ)。企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)自年度終匯算清繳，多退少補(bǔ)，企業(yè)預(yù)繳的稅款多于應(yīng)納稅款時(shí)，可要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還。溢繳稅款退還制度的程序內(nèi)容主要分散于稅收征收管理法第51條、稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則第78條以及海關(guān)法第63條。稅收征收管理法第51條規(guī)定：納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還。稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則第78條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款的，應(yīng)當(dāng)自發(fā)現(xiàn)之日起10日內(nèi)辦理退還手續(xù)；納稅人發(fā)現(xiàn)多繳稅款，要求退還的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自接到納稅人退還申請之日起30日內(nèi)查實(shí)并辦理退還手續(xù)。海關(guān)法第63條規(guī)定：海關(guān)多征的稅款，海關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅義務(wù)人自繳納稅款之日起一年內(nèi)，可以要求海關(guān)退還。

從法釋義學(xué)角度看，納稅人溢繳稅款退還制度依啟動(dòng)主體可分為兩種類型：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)或海關(guān)依職權(quán)行為，即稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)執(zhí)法中存在納稅人多繳納稅款應(yīng)立即退還。二是納稅人發(fā)現(xiàn)多繳納稅款，申請稅務(wù)機(jī)關(guān)退還的依申請行為，必須在結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)申請或納稅義務(wù)人自繳納稅款之日起一年內(nèi)，可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)或海關(guān)退還。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)的退還程序主要考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)若不積極糾正，納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任就會(huì)減少。納稅人啟動(dòng)的退還程序有時(shí)間限制，主要考慮到國家行政秩序意義重大，國家財(cái)政關(guān)系社會(huì)治理成效，若不限制納稅人啟動(dòng)時(shí)間，勢必增加稅務(wù)機(jī)關(guān)保存資料的成本，以及復(fù)議機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)復(fù)核查驗(yàn)的舉證壓力，不利于行政權(quán)力之行使。

法律講究概念明確、邏輯清晰、邊界清楚、體系完整[3]。雖然2009年國家稅務(wù)總局發(fā)布的《納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》規(guī)定了納稅主體享有申請退還多繳稅款的權(quán)利，以及學(xué)理上也有退稅請求權(quán)等概念的闡述，但對于相關(guān)概念的內(nèi)涵特征、產(chǎn)生原因、行權(quán)方式等具體問題學(xué)界研究較少，研究成果未能有效轉(zhuǎn)化立法。不論是學(xué)理上還是實(shí)務(wù)中，退稅請求權(quán)與申請退還多繳稅款的權(quán)利范圍較廣，不僅涵蓋出口退稅、基于稅收優(yōu)惠享有的稅收返還的權(quán)利，也包括本文討論的納稅人對溢繳稅款的返還權(quán)利。因此，納稅人溢繳稅款退還的權(quán)利應(yīng)作為申請退還多繳稅款的權(quán)利或退稅請求權(quán)的下位概念，即針對納稅人繳納的全部或部分沒有法律依據(jù)的稅款，納稅人要求返還的情形。

2.理論依據(jù)。法律關(guān)系的核心和最終落腳點(diǎn)在于權(quán)利與義務(wù)，稅收法律關(guān)系的權(quán)利義務(wù)則是基于對稅收法律關(guān)系性質(zhì)的準(zhǔn)確認(rèn)知上的。自1919年德國《稅收通則法》頒布后，私法理論逐漸在公法體系上獲得認(rèn)同，其中稅收法律關(guān)系被認(rèn)為是“公法之債”這一觀點(diǎn)已然成為學(xué)界的共識(shí)。《德國租稅通則》第81條明確規(guī)定：“租稅債務(wù)在法律規(guī)定的租稅要件充分時(shí)成立。為確保租稅債務(wù)而確定稅額的情形不得阻礙該租稅債務(wù)的成立。”德國稅法學(xué)者阿爾巴特·亨塞爾在1924年出版的《稅法》中指出，稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上應(yīng)屬公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與行政法律關(guān)系有本質(zhì)區(qū)別，主張把稅收法律關(guān)系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，改變以往認(rèn)為稅收的本質(zhì)是國家憑借政治權(quán)力，按照預(yù)設(shè)的標(biāo)準(zhǔn)，無償?shù)卦俜峙鋰竦臋?quán)力行為的觀念。具體而言，國家具有提供公共服務(wù)的征稅行為而處于債權(quán)人地位，納稅人具有公共服務(wù)消費(fèi)者的繳稅行為而處于債務(wù)人地位；納稅人繳納稅款之后，有權(quán)要求國家提供合格的、及時(shí)的公共服務(wù)。由于稅收法律關(guān)系中的一方為國家，因而稅收法律關(guān)系充分地體現(xiàn)了公法上的權(quán)力性質(zhì)，但“公法之債”理論強(qiáng)調(diào)國家或征稅機(jī)關(guān)與納稅主體之間在稅收法律關(guān)系上具有平等性，僅在特定情形下國家或征稅機(jī)關(guān)享有一定的“特權(quán)”。當(dāng)前，稅收法定主義得以彰顯，納稅人納稅義務(wù)的發(fā)生必須嚴(yán)格依據(jù)稅收法律規(guī)定，若無法律依據(jù)則納稅義務(wù)不得成立。稅收法律關(guān)系的發(fā)生和消滅以法律規(guī)定的要件是否滿足為依據(jù)，不以征稅機(jī)關(guān)的具體行政行為為轉(zhuǎn)移。征稅機(jī)關(guān)的征稅權(quán)僅僅是實(shí)現(xiàn)稅收之債的保障，對稅收法律關(guān)系本身并不產(chǎn)生任何影響。法律賦予了征稅機(jī)關(guān)權(quán)力，同時(shí)也賦予了納稅主體相應(yīng)的救濟(jì)權(quán)。

三、納稅人溢繳稅款退還權(quán)利的性質(zhì)分析

在整個(gè)納稅人溢繳稅款退還制度中，爭議最大的是對“發(fā)現(xiàn)”一詞的解釋與運(yùn)用。首先，何為稅務(wù)機(jī)關(guān)“發(fā)現(xiàn)”。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)“發(fā)現(xiàn)”納稅人溢繳稅款的具體路徑并沒有明確規(guī)定，稅收征納活動(dòng)中常見的情形是納稅人發(fā)現(xiàn)溢繳稅款時(shí)，已經(jīng)超出了自結(jié)算繳納稅款之日起三年時(shí)效期限的要求，申請稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅遭到拒絕。納稅人認(rèn)為采用申請（反映）等方式使稅務(wù)機(jī)關(guān)得知，只要經(jīng)查證屬實(shí)，均屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)“發(fā)現(xiàn)”，應(yīng)退還納稅人多繳稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為，由于稅務(wù)人員在執(zhí)法過程中應(yīng)用法律法規(guī)不當(dāng)、執(zhí)法過失等稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任造成的多繳納稅款情形，納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)的申請不構(gòu)成稅務(wù)機(jī)關(guān)的“發(fā)現(xiàn)”。事實(shí)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解應(yīng)符合立法原意，否則造成溢繳稅款退稅制度喪失了時(shí)效約束，造成溢繳稅款退還制度“二元?jiǎng)澐帧钡摹艾F(xiàn)實(shí)歸一”。其次，納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)的“發(fā)現(xiàn)”，僅指發(fā)現(xiàn)，還是指發(fā)現(xiàn)并申請存有疑問。納稅人認(rèn)為，在三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)溢繳稅款的情形，就應(yīng)享有退稅請求權(quán)，何時(shí)申請退稅法律并沒有明確規(guī)定，超出三年后仍可申請退稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，三年內(nèi)必須完成發(fā)現(xiàn)并申請，否則不予退還。事實(shí)上，上述問題產(chǎn)生的根源在于理論界對于納稅人溢繳稅款退還權(quán)利的性質(zhì)認(rèn)識(shí)不清。

筆者認(rèn)為，納稅人溢繳稅款制度缺乏法定要素，溢繳稅款在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間形成了類似于私法上的“不當(dāng)?shù)美?，征稅機(jī)關(guān)因缺乏法律依據(jù)征收稅款而構(gòu)成不當(dāng)?shù)美?，故納稅人有權(quán)請求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還該不當(dāng)?shù)美?。納稅人溢繳稅款退還權(quán)利本質(zhì)上是納稅人所享有的不當(dāng)?shù)美颠€請求權(quán)。當(dāng)然，該請求權(quán)的行使必須受限于一定期限和程序。換言之，溢繳稅款的返還請求權(quán)具有實(shí)體與程序兩個(gè)向度。實(shí)體向度源于稅收法定，凡不符合課稅要素而征稅（繳納）的稅款，返還請求權(quán)自動(dòng)產(chǎn)生，這一事實(shí)的客觀存在不受稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅人是否知曉的影響，實(shí)體上的返還請求權(quán)只有溢繳稅款得到退還時(shí)方得以消滅。程序向度源于國家財(cái)政的穩(wěn)定，國家財(cái)政的永續(xù)是政府所積極追求的，并受預(yù)算法、審計(jì)法等約束，若回溯調(diào)整已經(jīng)決算的財(cái)政行為，勢必造成國家財(cái)政秩序的不穩(wěn)定。因此，程序上的返還請求權(quán)僅在納稅人怠于行使權(quán)利而不被支持。具體而言，溢繳稅款返還請求權(quán)的實(shí)體權(quán)利的產(chǎn)生早于溢繳稅款返還請求權(quán)的程序權(quán)利，程序權(quán)利是為實(shí)現(xiàn)實(shí)體權(quán)利而設(shè)置的，納稅人發(fā)現(xiàn)了溢繳稅款的情形，就應(yīng)積極申請稅務(wù)機(jī)關(guān)退還，若納稅人按照既定程序與法定期限行使返還請求權(quán)，就可以獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的支持。若超過一定期限怠于行使權(quán)利或主動(dòng)放棄權(quán)利，為了維護(hù)國家財(cái)政秩序，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)拒絕退還請求。但即使超過了預(yù)設(shè)期限，實(shí)體上的返還請求權(quán)仍然存在，并不因稅務(wù)機(jī)關(guān)的拒絕而消失。若稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)退還納稅人逾期請求的溢繳稅款，納稅人仍可受領(lǐng)。

四、溢繳稅款退還制度的實(shí)施障礙

不論是稅收征收管理法還是海關(guān)法構(gòu)建的溢繳稅款退還制度，可操作性均不強(qiáng)，具體分析如下：

1.溢繳稅款退還主體。依稅收法定原則，稅收征收管理法與海關(guān)法將納稅人作為溢繳稅款退還主體是正確無誤的。但由于稅法規(guī)范愈發(fā)專業(yè)和復(fù)雜，一般納稅人很少具備專業(yè)知識(shí)全面掌握稅收實(shí)體法與程序法。因此，在堅(jiān)持稅收法定原則的基礎(chǔ)上，必須充分考慮保障納稅人權(quán)利行使的便利，改變以往僅從提高稅收征管效率出發(fā)的思維慣性，在稅收征管上貫徹“方便且有利于納稅人”理念，實(shí)現(xiàn)納稅人基本權(quán)益與國家稅權(quán)的良性互動(dòng)。事實(shí)上，納稅遵從并非只是成本—效益方法的考量，還事關(guān)納稅人基本權(quán)益及當(dāng)前我國稅收現(xiàn)代化建設(shè)。

2.溢繳稅款退還情形。實(shí)踐中，由于納稅人知識(shí)儲(chǔ)備不一，有時(shí)可能不知曉相關(guān)稅收優(yōu)惠制度而未援引，有時(shí)對相關(guān)制度理解錯(cuò)誤，抑或故意放棄優(yōu)惠條款使用，納稅人在選擇了具體納稅規(guī)范依據(jù)后，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可并實(shí)繳稅款，納稅人可否以更有利于己的稅法規(guī)范要求撤銷原納稅行為，并要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還多繳納的稅款？對此，現(xiàn)行稅法并沒有詳細(xì)規(guī)定，僅指出發(fā)現(xiàn)多繳稅款即可按特定程序申請退還。筆者認(rèn)為，不論何種原因，納稅人基于自我意思表示選定某一方式進(jìn)行納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可后，即使納稅人選擇的結(jié)果最終使其承擔(dān)較重的租稅負(fù)擔(dān)，也不得以其他稅額較低的方式予以變更。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳此部分差額并非構(gòu)成不當(dāng)?shù)美?，而是在于納稅人選擇權(quán)的行使。稅收法定原則明確了稅收繳納的規(guī)范依據(jù)，納稅人應(yīng)充分理解并廣泛關(guān)注，同時(shí)稅收法律規(guī)范賦予納稅人權(quán)利處分的自由，納稅人當(dāng)然可以基于其他目的選擇“不利于己”的規(guī)范依據(jù)。因此，為了穩(wěn)定稅收征納關(guān)系，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建稅法上意思表示拘束制度。當(dāng)然，這一制度也必須有所限制，否則將造成納稅人權(quán)利保障的空洞。對于納稅人自行申報(bào)納稅，納稅人不得嗣后以有利于己的稅收規(guī)范要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還溢繳稅款，除此之外，因稅務(wù)機(jī)關(guān)或代扣代繳人在適用稅法中，理應(yīng)選定對民眾有利的稅法規(guī)范，此為行政合法原則在稅法適用中的表現(xiàn)，倘若納稅人發(fā)現(xiàn)更為有利的稅收規(guī)范，應(yīng)允許納稅人申請返還溢繳稅款。

3.溢繳稅款退還期限。作為典型的請求權(quán)，為督促權(quán)利人不在權(quán)利之枕上“睡眠”，轉(zhuǎn)而積極地行使權(quán)利，究竟為溢繳稅款退稅請求權(quán)設(shè)定何種性質(zhì)期間，必須予以明晰，否則會(huì)帶來諸多法律適用上的不便。

（1）若將“三年”期限定義為除斥期間。因除斥期間為不變期間，不因任何事由而中止、中斷或者延長，一旦除斥期間經(jīng)過則喪失實(shí)體權(quán)利本身。這意味著自結(jié)算繳納稅款之日起三年期間屆滿后退稅的實(shí)體權(quán)利消滅，并且沒有中止、中斷之情形。但稅收征管法第51條又規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人多納稅款予以退稅的，并無期限限制，說明納稅人實(shí)體權(quán)利并未消滅，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)便可不予退還。法理上，除斥期間對應(yīng)的是形成權(quán)（追認(rèn)權(quán)、撤銷權(quán)、解除權(quán)），與作為請求權(quán)的納稅人溢繳稅款退還權(quán)利格格不入。

（2）若將“三年”期限定義為消滅時(shí)效。因消滅時(shí)效的關(guān)鍵在于請求權(quán)在一定期間內(nèi)不行使而歸于消滅，不僅喪失的是勝訴權(quán)，更是實(shí)體權(quán)利的消滅。但納稅人溢繳稅款退還權(quán)利即使超過了預(yù)設(shè)期限，實(shí)體上的返還請求權(quán)仍然存在，并不因稅務(wù)機(jī)關(guān)的拒絕而消失。若稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)退還逾期請求權(quán)利的納稅人的溢繳稅款，納稅人仍可受領(lǐng)。因此，為納稅人溢繳稅款退還權(quán)利設(shè)置消滅時(shí)效將有悖于納稅人的利益保護(hù)原則。

（3）若將“三年”期限定義為訴訟時(shí)效。因訴訟時(shí)效具有權(quán)利人在法定期限內(nèi)不行使權(quán)利即喪失了勝訴權(quán)的特性，這意味著訴訟時(shí)效期間的起算點(diǎn)應(yīng)當(dāng)為納稅人“知道或應(yīng)當(dāng)知道”其權(quán)利被侵害之日，而非侵權(quán)行為發(fā)生之日。權(quán)利人有時(shí)出于客觀原因并不知曉權(quán)利是否受到侵害，倘若以侵權(quán)行為發(fā)生日起算訴訟期間，極易造成侵權(quán)人因跨越期間而逃脫法律的約束。我國行政救濟(jì)規(guī)范體系中，明確規(guī)定了權(quán)利救濟(jì)起算點(diǎn)。行政復(fù)議法第9條規(guī)定，公民、法人或者其他組織認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請。行政訴訟法第39條規(guī)定，公民、法人或其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應(yīng)當(dāng)在知道作出具體行政行為之日起三個(gè)月內(nèi)提出。

理論上，為納稅人溢繳稅款退還請求權(quán)設(shè)定訴訟時(shí)效不失為一種選擇，“三年”期限的起算點(diǎn)為納稅人“發(fā)現(xiàn)”溢繳稅款之時(shí)（也即“知道”權(quán)利被侵害之時(shí)），而非自結(jié)算繳納稅款之日。但為納稅人溢繳稅款退還權(quán)利的訴訟時(shí)效制度仍存在一定障礙：一是訴訟時(shí)效應(yīng)當(dāng)存在中止、中斷的可能。基于某些類似于民法訴訟時(shí)效的特殊情形造成納稅人溢繳稅款返還請求權(quán)訴訟時(shí)效中止的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)不好把握。對于中斷事由，只能向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請，中斷制度顯得多余。二是若不限制該請求權(quán)行使期間結(jié)束臨界點(diǎn)，而像民法規(guī)定的二十年之久，會(huì)加大稅務(wù)機(jī)關(guān)工作資料保存的難度，對行政復(fù)議機(jī)關(guān)以及司法機(jī)關(guān)也會(huì)造成巨大的事實(shí)認(rèn)定困難。

因此，本文建議應(yīng)與行政訴訟法第46條“公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應(yīng)當(dāng)自知道或者應(yīng)當(dāng)知道作出行政行為之日起六個(gè)月內(nèi)提出，因不動(dòng)產(chǎn)提起訴訟的案件自行政行為作出之日起超過二十年，其他案件自行政行為作出之日起超過五年提起訴訟的，人民法院不予受理”的規(guī)定相銜接，即自結(jié)算繳納稅款之日起超過五年的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不予退還。此外，稅收征收管理法第52條第2款規(guī)定：因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長至五年。遵循公平原則，既然稅務(wù)機(jī)關(guān)的追征期可以長至五年，納稅人溢繳稅款退還請求權(quán)也應(yīng)延長至相同期限。

4.溢繳稅款退還范圍。返還請求權(quán)行使的目的在于請求稅務(wù)機(jī)關(guān)返還不具有法律根據(jù)而多征繳的納稅人稅款，由于納稅人多繳納稅款缺乏法律依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以退還。但對于是否加算利息，稅收征管法及其實(shí)施條例細(xì)則采取了“二分法”，即稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)多繳稅款退還時(shí)，并未歸檔是否加算利息；而納稅人發(fā)現(xiàn)多繳稅款申請退還時(shí)，可以要求加算銀行同期存款利息。事實(shí)上，無論是何種主體發(fā)現(xiàn)溢繳稅款，其本質(zhì)在于國家無法律依據(jù)客觀“侵占”納稅人財(cái)產(chǎn)，在一定期限內(nèi)限制納稅人溢繳稅款增值的可能。若區(qū)別對待，極易造成公權(quán)無“成本”地侵犯納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)，有損國家公權(quán)存在的法理邏輯。因此，不論是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)還是納稅人申請，凡退還溢繳稅款的同時(shí)，均應(yīng)加算銀行同期存款利息，才能契合納稅人權(quán)利保護(hù)之理念。

五、小結(jié)

在堅(jiān)持稅收法定原則、方便納稅人原則的前提下，合理權(quán)衡納稅人權(quán)利保護(hù)與穩(wěn)健國家稅收關(guān)系，本文對納稅人申請溢繳稅款退還制度提出如下建議：①擴(kuò)展溢繳稅款退稅制度的主體。由于征稅主體不限于稅務(wù)機(jī)關(guān)，代征機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款亦可主動(dòng)作出退還決定。相對的，代扣代繳義務(wù)人、納稅人的繼承人均有權(quán)行使納稅人申請退還溢繳稅款的權(quán)利。②納稅人自行申報(bào)納稅的情形，堅(jiān)持納稅人意思表示拘束，不得適用溢繳稅款退還制度。③對納稅人申請溢繳稅款退還制度予以訴訟時(shí)效優(yōu)化，適當(dāng)延長請求權(quán)消滅的期間。納稅人自發(fā)現(xiàn)多繳納稅款之日起六個(gè)月內(nèi)，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還，但自結(jié)算繳納稅款之日起五年內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)不予返還。同時(shí)，尊重特別法的價(jià)值考慮，允許其他法律規(guī)范中設(shè)置較短的請求權(quán)消滅時(shí)效期間。④無論是否依職權(quán)或依申請，凡產(chǎn)生溢繳稅款退還的結(jié)果，均應(yīng)加算銀行同期存款利息。

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