瑞華受罰事件與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎性反思

喬鵬程

【摘要】瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到證監(jiān)會(huì)暫停承接新業(yè)務(wù)處罰事件，值得瑞華和整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)職業(yè)謹(jǐn)慎性進(jìn)行深刻反思。分析表明：以瑞華為代表的國(guó)內(nèi)所因內(nèi)部管理效率較低和職業(yè)謹(jǐn)慎性不足等問題使處罰事件發(fā)生成為必然；審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎性喪失和不當(dāng)壓縮審計(jì)投入是根本原因，深層原因包括審計(jì)環(huán)境的群體性浮躁、政府監(jiān)管趨嚴(yán)、資本市場(chǎng)中各方利益困境、合并后的暫時(shí)困難等。

【關(guān)鍵詞】職業(yè)謹(jǐn)慎性；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)失??；瑞華受罰事件

【中圖分類號(hào)】F239【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1004-0994（2020）01-0099-6

一、引言

2017年2月14日證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于責(zé)令瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）暫停承接新的證券業(yè)務(wù)并限期整改的通知》（財(cái)會(huì)便[2017]3號(hào)），對(duì)瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“瑞華”）給予暫停承接新證券業(yè)務(wù)并限期業(yè)務(wù)整改的嚴(yán)重處罰。2019年7月瑞華審計(jì)的29家IPO業(yè)務(wù)被叫停，加之“康得新凈利造假案”被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“事務(wù)所”）受罰與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎性再次成為關(guān)注熱點(diǎn)。劉靜彬[1]認(rèn)為，為創(chuàng)建民族品牌，瑞華與國(guó)際“四大”爭(zhēng)取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和生存空間，2013年瑞華合并后在中注協(xié)《2016年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》中排名第二（僅次于普華永道中天），其市場(chǎng)規(guī)模連續(xù)四年在國(guó)內(nèi)所中排名第一，在國(guó)內(nèi)所中擁有比較先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)和較高的審計(jì)質(zhì)量控制能力，卻因職業(yè)謹(jǐn)慎性喪失“未能盡到勤勉責(zé)任”而受罰。這僅是瑞華存在問題還是整個(gè)行業(yè)需要警醒？是“樹大招風(fēng)”還是冰山之下另有原因？

證監(jiān)會(huì)過(guò)去的處罰傾向于重師輕所[2]，瑞華是近年來(lái)第二家整體被罰的事務(wù)所（2016年3月利安達(dá)被處罰暫停承接新證券業(yè)務(wù)），說(shuō)明瑞華整體出現(xiàn)了問題。張娟[3]認(rèn)為，瑞華在第四次合并浪潮后的審計(jì)質(zhì)量提高幅度不明顯，根據(jù)過(guò)度反應(yīng)理論，瑞華受罰事件后瑞華及整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)都將在資本市場(chǎng)產(chǎn)生巨大聲譽(yù)損失，所以該事件值得整個(gè)行業(yè)反思。Krishnan[4]認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)謹(jǐn)慎性是其個(gè)體主觀意識(shí)，是有效防范審計(jì)法律風(fēng)險(xiǎn)和行政處罰的重要基礎(chǔ)和有效策略，是解決“未能盡到勤勉責(zé)任”的根本途徑。根據(jù)高階梯隊(duì)理論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的受罰業(yè)務(wù)細(xì)節(jié)的教訓(xùn)將長(zhǎng)期影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的未來(lái)審計(jì)業(yè)務(wù)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)謹(jǐn)慎性是其基礎(chǔ)素質(zhì)、職業(yè)道德和專業(yè)精神的體現(xiàn)，要時(shí)刻堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、客觀公正和實(shí)事求是，保質(zhì)保量地投入審計(jì)時(shí)間，秉承一貫的謹(jǐn)慎態(tài)度，追求工匠精神。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎性的基礎(chǔ)性作用見下圖。

從圖1可知，依賴個(gè)體自覺的職業(yè)謹(jǐn)慎性作用于審計(jì)業(yè)務(wù)的每個(gè)環(huán)節(jié)，從根本上決定著審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，審計(jì)工作底稿是職業(yè)謹(jǐn)慎性的最終載體。監(jiān)管機(jī)關(guān)通過(guò)工作底稿來(lái)確定審計(jì)責(zé)任。陳宋生、田至立[5]認(rèn)為，審計(jì)失敗案件中注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎一直難以得到認(rèn)定，是審計(jì)責(zé)任區(qū)分的難點(diǎn)，以“未能盡到勤勉責(zé)任”為定性表述。所以，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎性”喪失與“未能盡到勤勉責(zé)任”含義相近，都是判定是否合規(guī)審計(jì)的依據(jù)。

Krishnan[4]認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎性是防范審計(jì)失敗的重要戰(zhàn)略。Jerry Sun等[6]認(rèn)為，監(jiān)管機(jī)關(guān)的制裁可以提高職業(yè)謹(jǐn)慎性，這證明證監(jiān)會(huì)的處罰對(duì)瑞華和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)都具有重要價(jià)值，值得深入研究。但職業(yè)謹(jǐn)慎性的法律認(rèn)定存在困難[5]，因?yàn)閷徲?jì)失敗和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎性與審計(jì)任期、事務(wù)所合并整合[7]、事務(wù)所定期輪換[8]、合規(guī)性的堅(jiān)守和對(duì)人情關(guān)系的警惕等因素相關(guān)。張俊民、宋婕[9]認(rèn)為，審計(jì)過(guò)程中職業(yè)謹(jǐn)慎性最應(yīng)警惕的重點(diǎn)是調(diào)高收入確認(rèn)。針對(duì)瑞華，現(xiàn)有研究認(rèn)為合并是瑞華審計(jì)質(zhì)量下降的誘因。劉靜彬[1]、張娟[3]和果梓驍[10]等針對(duì)瑞華合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響展開了研究。Ming-Hui、Liu[11]認(rèn)為，合并后的持續(xù)整合可有效化解合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，而Wang、Zhou[12]卻得出了相反的結(jié)論。

綜上，學(xué)者們主要對(duì)審計(jì)失敗的防范、審計(jì)監(jiān)管的價(jià)值、職業(yè)謹(jǐn)慎性的法律認(rèn)定、審計(jì)失敗和職業(yè)謹(jǐn)慎性喪失的影響因素、職業(yè)謹(jǐn)慎性重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域及瑞華的合并影響展開研究。但限于重大事件發(fā)生的偶然契機(jī)，現(xiàn)在缺乏對(duì)國(guó)內(nèi)重大審計(jì)失敗業(yè)務(wù)細(xì)節(jié)的規(guī)律性分析。所以，本文將從瑞華受罰事件始末分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師在具體審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中如何喪失職業(yè)謹(jǐn)慎性（即如何未能盡到勤勉責(zé)任），以及瑞華受罰事件的細(xì)節(jié)教訓(xùn)與規(guī)律，并根據(jù)冰山理論分析瑞華內(nèi)因及環(huán)境和制度外因，對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)謹(jǐn)慎性進(jìn)行反思。

二、從瑞華受罰事件分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎性缺失

1.瑞華受罰事件始末。財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)及其他機(jī)關(guān)都能對(duì)事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)管，中注協(xié)偏重事前預(yù)防管理，證監(jiān)會(huì)及各下屬監(jiān)察局以事后處罰為主。根據(jù)2013年瑞華合并后的相關(guān)公告，以時(shí)間為序進(jìn)行整理?？梢园l(fā)現(xiàn)，瑞華自2013年合并以來(lái)，2016年和2017年初各類審計(jì)受罰事件密集發(fā)生，此次瑞華受罰事件是財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)對(duì)瑞華近期業(yè)務(wù)問題不斷積累的一次集中回應(yīng)。

2.瑞華受罰前的整體運(yùn)行情況。基于保險(xiǎn)理論，2013年合并后瑞華的規(guī)模優(yōu)勢(shì)帶來(lái)了客戶增加效應(yīng)。截至2017年3月瑞華40家分支機(jī)構(gòu)的9000多名從業(yè)人員服務(wù)了大企業(yè)829家、新三板企業(yè)1132家、待掛牌企業(yè)25家。

師均業(yè)務(wù)收入可反映事務(wù)所的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)效率，根據(jù)中注協(xié)歷年《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》，國(guó)內(nèi)所的師均業(yè)務(wù)收入占國(guó)際四大的比重不到一半，可見國(guó)內(nèi)所內(nèi)部管理效率有待提升。瑞華排名第七的師均業(yè)務(wù)收入與總收入全國(guó)第二、國(guó)內(nèi)所第一的總量難以匹配，顯然瑞華存在內(nèi)部管理低效問題。

“處罰和懲戒指標(biāo)應(yīng)減分值”（以下簡(jiǎn)稱“處罰分值”）可以反映事務(wù)所受到各級(jí)管理部門處罰的匯總情況，間接反映審計(jì)執(zhí)業(yè)合規(guī)性和職業(yè)謹(jǐn)慎性，2014～2016年事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前十家的處罰分值匯總?cè)绫?所示。

由表1可知，2014～2016連續(xù)三年，前十家事務(wù)所中的立信、天健、信永中和、天職國(guó)際一直沒有處罰分值記錄。這說(shuō)明不存在“業(yè)務(wù)執(zhí)行越多犯錯(cuò)就越多”的必然性。只是個(gè)別事務(wù)所的處罰分值一直處于高位，說(shuō)明事務(wù)所個(gè)體的職業(yè)謹(jǐn)慎性和質(zhì)量管理才與處罰分值明顯相關(guān)。瑞華2015年和2016年的處罰分值一直居全國(guó)最高，顯然長(zhǎng)期存在職業(yè)謹(jǐn)慎性缺失和質(zhì)量?jī)?nèi)控管理未改善問題，這為證監(jiān)會(huì)針對(duì)瑞華開出2017年全國(guó)第一張罰單埋下伏筆。

3.瑞華受罰事件細(xì)節(jié)和直接起因。將2013年瑞華合并后受到監(jiān)管的事件細(xì)節(jié)匯總，如表2所示，根據(jù)處罰公告，瑞華受罰事件爆發(fā)的直接起因是2016年12月和2017年1月的事件。

受罰直接起因之一是，2016年12月23日深圳鍵橋在審計(jì)中被查實(shí)：公司2009～2012年連續(xù)四年虛增收入，2012年更換由國(guó)富浩華（瑞華合并前身）審計(jì)，2012年虛增利潤(rùn)總額926萬(wàn)元。陳運(yùn)森、鄧祎璐和李哲[8]研究發(fā)現(xiàn)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)有更高的審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎性。但國(guó)富浩華放松了應(yīng)有警惕，未對(duì)深圳鍵橋收入確認(rèn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)采取充分審計(jì)測(cè)試，對(duì)其重要業(yè)務(wù)未按準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)施函證，在審計(jì)證據(jù)不充分的情況下出具了審計(jì)報(bào)告，根據(jù)審計(jì)代理人受托責(zé)任理論，瑞華難辭其咎。

事實(shí)上，若在年報(bào)中出現(xiàn)小額凈利和轉(zhuǎn)虧為盈，財(cái)務(wù)操縱目的非常明顯，長(zhǎng)期股權(quán)投資和營(yíng)業(yè)外收入占凈利潤(rùn)的90%屬極度異常，應(yīng)高度謹(jǐn)慎。張俊民、宋婕[9]認(rèn)為，虛增收入是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中最需要提高謹(jǐn)慎性、最需要關(guān)注的領(lǐng)域，顯然瑞華對(duì)此放松了職業(yè)謹(jǐn)慎性。

受罰直接起因之二是，2017年1月6日亞太實(shí)業(yè)在審計(jì)中被證監(jiān)會(huì)查實(shí)，細(xì)節(jié)如下：第一，瑞華事前知悉亞太實(shí)業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，僅取得大股東出具的《承諾函》，針對(duì)虛增利潤(rùn)傾向未能合理考慮股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的影響，審計(jì)底稿中未找到判斷減值的分析記錄。對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的重大風(fēng)險(xiǎn)未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和懷疑態(tài)度，也未實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，亞太實(shí)業(yè)虛增凈利潤(rùn)257萬(wàn)元（審計(jì)底稿中重要性水平為150萬(wàn)元）。第二，濟(jì)南固锝在未取得新的會(huì)計(jì)估計(jì)證據(jù)前調(diào)整了索賠款的會(huì)計(jì)處理，明顯違背了其他類似索賠款的一貫性處理方式。瑞華未要求其做出會(huì)計(jì)調(diào)整，導(dǎo)致亞太實(shí)業(yè)虛增凈利潤(rùn)257萬(wàn)元（重要性水平為150萬(wàn)元）。

表2中關(guān)鍵詞“未實(shí)施審計(jì)程序”的出現(xiàn)頻率高達(dá)六次，說(shuō)明并非是審計(jì)技術(shù)不足或隱藏的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致審計(jì)失敗，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎性懈怠導(dǎo)致減少應(yīng)有審計(jì)程序或疏漏必要審計(jì)證據(jù)。若在審計(jì)前已獲知可能風(fēng)險(xiǎn)，只要堅(jiān)持職業(yè)謹(jǐn)慎性就完全可以避免。

三、從瑞華受罰事件分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎性缺失的深層原因

瑞華受罰事件暴露出注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)謹(jǐn)慎性缺失和審計(jì)程序“偷工減料”。根據(jù)冰山理論，海面之上是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎性缺失的主觀意識(shí)，但據(jù)圖1可知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)謹(jǐn)慎性主要在事務(wù)所內(nèi)部各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)發(fā)生基礎(chǔ)性作用，事務(wù)所的約束和復(fù)核才是促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)持職業(yè)謹(jǐn)慎性的制度和組織保證。因此，海面之下是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎性缺失的內(nèi)驅(qū)力，以及事務(wù)所不愿或不能有效地約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的環(huán)境和制度外動(dòng)力。

劉靜彬[1]、張娟[3]和果梓驍[10]等都認(rèn)為瑞華為代表的事務(wù)所合并行為是事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制下降的誘因。張娟[3]認(rèn)為，2013年瑞華合并后在人事、業(yè)務(wù)管理和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略等方面缺乏有效整合，對(duì)職業(yè)謹(jǐn)慎性和審計(jì)質(zhì)量缺乏控制。2015年9月財(cái)政部《2014年會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告》對(duì)瑞華執(zhí)業(yè)質(zhì)量通報(bào)批評(píng)，認(rèn)為內(nèi)部質(zhì)量控制、內(nèi)部管理和執(zhí)業(yè)質(zhì)量等都存在問題。果梓驍[10]認(rèn)為，瑞華2013年合并后在質(zhì)量管理、人力資源整合、客戶管理風(fēng)險(xiǎn)、品牌、事務(wù)所、文化等方面都有不足。根據(jù)冰山理論，以上文獻(xiàn)主要是瑞華內(nèi)部管理問題的海面之上部分的分析與描述，本文認(rèn)為以瑞華事件為例，應(yīng)進(jìn)一步分析海面之下注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎性缺失的深層原因。

1.事務(wù)所在境內(nèi)執(zhí)業(yè)存在群體性浮躁與不嚴(yán)謹(jǐn)。從表1連續(xù)三年的處罰分值可知，國(guó)際四大與國(guó)內(nèi)所都有較高的處罰分值記錄，二者在我國(guó)國(guó)內(nèi)執(zhí)業(yè)都存在群體性浮躁和謹(jǐn)慎性不足問題。瑞華的問題并非獨(dú)有，根據(jù)《2016年證監(jiān)稽查20大典型違法案例》，在中介機(jī)構(gòu)違法的三起案例中，2013年立信對(duì)大智慧年報(bào)進(jìn)行審計(jì)時(shí)在未執(zhí)行必要審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)不充分的情況下出具了存在重大遺漏和誤導(dǎo)性陳述的審計(jì)報(bào)告而被罰款；利安達(dá)曾多次因未勤勉盡責(zé)被處罰卻仍“屢禁不止”，2014年在審計(jì)福建金森林業(yè)重大資產(chǎn)重組中明知其曾頻繁更換多家事務(wù)所卻喪失警惕，放松職業(yè)謹(jǐn)慎出具了虛假記載的審計(jì)報(bào)告而被暫停承接新證券業(yè)務(wù)。審計(jì)底稿遺漏必要審計(jì)程序和風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試可以通過(guò)增加審計(jì)時(shí)間、人力和職業(yè)謹(jǐn)慎性控制進(jìn)行防范，調(diào)研中發(fā)現(xiàn)存在以下不良現(xiàn)象：為節(jié)約審計(jì)投入，事務(wù)所在未在上一家公司收集到充分審計(jì)證據(jù)的情況下就匆忙地趕往下一家公司審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)，審計(jì)底稿細(xì)節(jié)多由實(shí)習(xí)生填寫，重文本而輕現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試，例行公事地制作審計(jì)底稿以應(yīng)對(duì)復(fù)核等。周華、劉俊海[13]研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中整體職業(yè)謹(jǐn)慎性不足，傾向于收集肯定初始概念設(shè)定的證據(jù)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較低。將審計(jì)中應(yīng)主動(dòng)進(jìn)行的審計(jì)測(cè)試變成為完成審計(jì)底稿而被動(dòng)地填寫固有表格，審計(jì)質(zhì)量控制的三審復(fù)核也局限于審計(jì)底稿文本的規(guī)范性，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量較差。

應(yīng)用舞弊三角理論進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)過(guò)度節(jié)約審計(jì)投入而產(chǎn)生群體性浮躁與不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)脑蛑饕校孩賶毫薮蟆Ｍ獠勘O(jiān)管和審計(jì)失敗壓力雖較小，但事務(wù)所盈利壓力大[財(cái)政部《“十二五”中國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)發(fā)展報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱“財(cái)政部報(bào)告”）顯示，工資占2015年全行業(yè)營(yíng)業(yè)支出的41.89%，人工和辦公合計(jì)占72.05%]、注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)績(jī)考核壓力大、客戶爭(zhēng)奪激烈、工作壓力大而需要不斷加班、大城市注冊(cè)會(huì)計(jì)師生存困難等。②存在機(jī)會(huì)。原因包括：規(guī)模龐大的事務(wù)所對(duì)個(gè)體的控制力有限、各地分支機(jī)構(gòu)擁有較大自主權(quán)、被發(fā)現(xiàn)的審計(jì)失敗仍是少數(shù)、將事務(wù)所作為職業(yè)跳板現(xiàn)象普遍存在、業(yè)務(wù)井噴使證券資格變得稀缺等。③較易自我合理化。原因包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)流動(dòng)性高、職業(yè)生命較短（根據(jù)財(cái)政部報(bào)告，全行業(yè)人才流失，31～40歲注冊(cè)會(huì)計(jì)師后備力量不足，在2011～2015年的全行業(yè)比重從39.36%下降到22.49%）、個(gè)體職業(yè)聲譽(yù)重要性低、社會(huì)責(zé)任使命感較弱、待遇與付出失衡、審計(jì)時(shí)間緊迫等。

根據(jù)亞當(dāng)·斯密《道德情操論》和《國(guó)富論》中的思想，事務(wù)所逐利是在利他之后的利己，為壓縮審計(jì)投入導(dǎo)致審計(jì)失敗是典型的市場(chǎng)失靈，市場(chǎng)有效監(jiān)督機(jī)制下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律才是真正的解決之道。

2.監(jiān)管部門對(duì)事務(wù)所審查趨嚴(yán)讓處罰事件集中爆發(fā)。事務(wù)所受罰風(fēng)險(xiǎn)能有效促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)謹(jǐn)慎性，Jerry Sun等[6]認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師受處罰后承接業(yè)務(wù)時(shí)會(huì)主動(dòng)抵制可能虛增收入的公司。以往對(duì)事務(wù)所進(jìn)行的處罰不少，但嚴(yán)重處罰不多，2016年證監(jiān)會(huì)主席劉士余提出，為維護(hù)資本市場(chǎng)公開、公平、公正，針對(duì)亂象要刮骨療毒、全面覆蓋、違規(guī)必查。中介機(jī)構(gòu)是資本市場(chǎng)的重要一環(huán)，根據(jù)《證監(jiān)會(huì)2016年行政處罰情況綜述》，2016年監(jiān)管機(jī)關(guān)對(duì)北京興華、立信、原國(guó)富浩華（2013年合并為瑞華）、利安達(dá)等多家事務(wù)所未勤勉盡責(zé)給予了處罰。監(jiān)管機(jī)關(guān)的集中整治讓審計(jì)失敗事件集中爆發(fā)，并不一定是近期整體審計(jì)質(zhì)量下降了，而可能是之前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)頑疾被集中發(fā)現(xiàn)。根據(jù)有效市場(chǎng)假說(shuō)，這對(duì)全行業(yè)職業(yè)謹(jǐn)慎性警醒和審計(jì)質(zhì)量提高是機(jī)會(huì)和倒逼機(jī)制。

根據(jù)凱恩斯新自由主義，只有政府積極干預(yù)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作和保障市場(chǎng)公平有效，才能有效解決市場(chǎng)失靈問題。瑞華受罰事件向市場(chǎng)傳遞了監(jiān)管機(jī)關(guān)要規(guī)范資本市場(chǎng)的決心。監(jiān)管機(jī)關(guān)對(duì)事務(wù)所的審查進(jìn)入常態(tài)化、重點(diǎn)化、隨機(jī)化，處罰力度不斷增加，這讓處罰事件短期集中爆發(fā)，說(shuō)明趨嚴(yán)的外力作用能從根本上提高職業(yè)謹(jǐn)慎性，讓事務(wù)所高管人員及注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高勝任能力，這將激發(fā)瑞華和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生自我改革的內(nèi)在動(dòng)力。

3.激烈競(jìng)爭(zhēng)的資本市場(chǎng)中公司、中介機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都存在利益困境?；诠疽暯?，資本市場(chǎng)IPO熱度不減，根據(jù)深口袋假說(shuō)，資本市場(chǎng)狂熱背后是各類公司不惜代價(jià)進(jìn)入資本市場(chǎng)的沖動(dòng)，證監(jiān)會(huì)報(bào)告2016年IPO和再融資同比增長(zhǎng)59%，創(chuàng)近五年最高。我國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)2016年的公司新三板掛牌數(shù)比以前翻番，截至2017年3月共有10951家公司在新三板掛牌。根據(jù)信息傳遞理論，為了利用審計(jì)報(bào)告?zhèn)鬟f信息從而盡快IPO和在新三板掛牌，公司存在采用多種手段粉飾財(cái)報(bào)的情況。另外，我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)下行明顯，退市制度尚待完善，保持財(cái)報(bào)持續(xù)盈利的壓力增加，業(yè)績(jī)不佳的公司可能鋌而走險(xiǎn)而虛增利潤(rùn)。所以，資本熱潮中公司的戰(zhàn)略目標(biāo)與財(cái)報(bào)真實(shí)性之間存在困境。公司與事務(wù)所在長(zhǎng)期審計(jì)過(guò)程中形成多階段博弈，解決上市公司利益困境的方法是監(jiān)管機(jī)關(guān)通過(guò)構(gòu)建有效資本市場(chǎng)來(lái)解決新的市場(chǎng)失靈。

基于事務(wù)所視角，截至2017年3月全國(guó)7285家事務(wù)所中取得證券期貨資格的有47家，根據(jù)財(cái)政部報(bào)告，2015年具有證券資格的事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“證券資格所”）審計(jì)收入占全行業(yè)的65.69%，事務(wù)所四輪合并后，2015年底營(yíng)業(yè)收入達(dá)5億元以上的大所達(dá)19家，規(guī)模優(yōu)勢(shì)增加了談判實(shí)力和堅(jiān)持職業(yè)謹(jǐn)慎性的底氣，但業(yè)務(wù)集中度高意味著事務(wù)所間競(jìng)爭(zhēng)激烈。而上市公司具有更大的選擇權(quán)，當(dāng)公司有重大戰(zhàn)略計(jì)劃時(shí)現(xiàn)有事務(wù)所將失去堅(jiān)持職業(yè)謹(jǐn)慎性的有利地位，并面臨被換壓力。事務(wù)所會(huì)為了維持客戶放大職業(yè)謹(jǐn)慎性容忍度，甚至默許一些不合理或不合法的財(cái)務(wù)行為。根據(jù)有效市場(chǎng)假說(shuō)，許釗[14]認(rèn)為中國(guó)資本市場(chǎng)對(duì)事務(wù)所的負(fù)面形象具有一定的鑒別力，但也有學(xué)者認(rèn)為保持高職業(yè)謹(jǐn)慎性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能不敢鑒證具有虛假陳述的財(cái)務(wù)報(bào)告，也可能不敢對(duì)情況不佳的真實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告做合理保證，但考慮到審計(jì)收費(fèi)又不得不做。

另外，結(jié)合上文證監(jiān)會(huì)報(bào)告的2016年IPO和融資額，中介服務(wù)供需矛盾較大，審計(jì)報(bào)告必須在4月30日前集中報(bào)出，證券資格所因時(shí)間急迫而犧牲職業(yè)謹(jǐn)慎性。根據(jù)財(cái)政部報(bào)告，事務(wù)所營(yíng)業(yè)收入在100萬(wàn)元以下的仍有2580家（占全國(guó)的35.42%），小所之間、分支機(jī)構(gòu)之間、項(xiàng)目組之間和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間客戶爭(zhēng)奪激烈，降低成本和減少投入以獲得高收益的沖動(dòng)，不正常競(jìng)爭(zhēng)等都將損害職業(yè)謹(jǐn)慎性。

基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師視角，根據(jù)財(cái)政部報(bào)告，普通證券資格所2015年的高級(jí)經(jīng)理平均工資為6.8萬(wàn)元/年（低于非證券資格所的8.7萬(wàn)元/年），經(jīng)理平均工資為7.6萬(wàn)元/年（低于非證券資格所的11.8萬(wàn)元/年）。證券資格所集中在發(fā)達(dá)地區(qū)和大城市，生存窘迫將降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師恪守職業(yè)謹(jǐn)慎性的工作熱情，事務(wù)所員工離職現(xiàn)象越來(lái)越普遍。而執(zhí)行基礎(chǔ)審計(jì)程序和制作審計(jì)底稿的基層即非經(jīng)理注冊(cè)會(huì)計(jì)師、新入職人員、實(shí)習(xí)生及輔助人員的收入更低。當(dāng)基層員工為獲得更多收入（提成制和計(jì)件制下），而減少必要審計(jì)程序以盡可能多地完成審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，必然無(wú)暇顧及職業(yè)謹(jǐn)慎性。

4.經(jīng)歷四次合并浪潮后事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量治理存在滯后。根據(jù)哈維·萊賓斯坦規(guī)模經(jīng)濟(jì)的并購(gòu)效率理論，事務(wù)所合并成超級(jí)規(guī)模獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的同時(shí)外部競(jìng)爭(zhēng)減小，導(dǎo)致內(nèi)部質(zhì)量問題（如職業(yè)謹(jǐn)慎性失控、“X非效率”、原有資源配置效率下降、問題集中爆發(fā)等）的治理動(dòng)力下降。根據(jù)新古典綜合學(xué)派的規(guī)模效益和市場(chǎng)力并購(gòu)動(dòng)因理論，“先做大再做強(qiáng)”一直是國(guó)內(nèi)所面臨的生存策略和發(fā)展路徑，Birkin？ shaw、Bresman和Hakanson[7]認(rèn)為，公司并購(gòu)是一個(gè)持續(xù)的從業(yè)務(wù)、人事、文化到業(yè)務(wù)再造的資源深度融合過(guò)程。四次合并浪潮中，前三次為政府主導(dǎo)，第四次浪潮后瑞華成為國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師“航母”。根據(jù)Weston協(xié)同效應(yīng)理論，瑞華2013年后要實(shí)現(xiàn)協(xié)同實(shí)質(zhì)，涉及原有多個(gè)分所的具體合并，規(guī)模和控制難度都超過(guò)以往[1]，在短期內(nèi)難以有效解決，在合并初期各類審計(jì)事件反而集中爆發(fā)。從表1中可以看出，瑞華合并后在2015年和2016年的處罰分值不斷提高，從表2可以看出，審計(jì)受罰的實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間集中在合并初期的2013年和2014年。

Wang、Zhou[12]對(duì)有合并經(jīng)歷的事務(wù)所進(jìn)行實(shí)證分析，發(fā)現(xiàn)合并時(shí)間長(zhǎng)度與合并后審計(jì)質(zhì)量提升正相關(guān)；Ming-Hui、Liu[11]認(rèn)為事務(wù)所合并3年后審計(jì)質(zhì)量會(huì)有所恢復(fù)，合并影響在3年后逐漸消失。顯然瑞華需要時(shí)間。根據(jù)聯(lián)結(jié)學(xué)習(xí)理論，瑞華受罰事件是合并初期的暫時(shí)事件，如果從根本上提升整個(gè)事務(wù)所的職業(yè)謹(jǐn)慎性，情況必將好轉(zhuǎn)。許釗[14]認(rèn)為大型所（如瑞華）受罰后，由于其談判力仍然較強(qiáng)，在客戶流失有限的情況下，會(huì)加大審計(jì)投入，提高職業(yè)謹(jǐn)慎性和審計(jì)質(zhì)量。所以，我國(guó)事務(wù)所普遍經(jīng)歷第四次合并浪潮后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)謹(jǐn)慎性和質(zhì)量?jī)?nèi)控問題需要一段時(shí)期才能得到解決。

四、結(jié)論及建議

2019年7月瑞華受罰事件為瑞華及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)提高職業(yè)謹(jǐn)慎性提供了契機(jī)和倒逼機(jī)制，而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎性可以降低審計(jì)失敗的可能性。職業(yè)謹(jǐn)慎性主要在事務(wù)所內(nèi)部各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)發(fā)揮基礎(chǔ)性作用，受到事務(wù)所管理和事務(wù)所外部更深層次因素的影響。

瑞華受罰事件是其問題積累的結(jié)果，其業(yè)務(wù)細(xì)節(jié)說(shuō)明審計(jì)失敗原本可以避免，卻因壓縮審計(jì)投入、減少必要審計(jì)程序和缺失基本職業(yè)謹(jǐn)慎性而受罰。以瑞華為例，其受罰表面上是因?yàn)?013年合并后的協(xié)同管理問題，而深層原因是：事務(wù)所舞弊三角導(dǎo)致事務(wù)所壓縮審計(jì)投入從而產(chǎn)生群體性浮躁與不嚴(yán)謹(jǐn)；監(jiān)管部門審查趨嚴(yán)讓事件集中爆發(fā)；激烈競(jìng)爭(zhēng)的資本市場(chǎng)中公司、中介機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都面臨利益困境；事務(wù)所經(jīng)歷四次合并浪潮后內(nèi)部質(zhì)量治理存在滯后。

瑞華只是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一個(gè)縮影，根據(jù)斯金納的強(qiáng)化理論，只有通過(guò)激發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（審計(jì)業(yè)務(wù)承責(zé)主體）的主動(dòng)性和事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人（審計(jì)決策施為主體）嚴(yán)控審計(jì)質(zhì)量，二者共同作用產(chǎn)生內(nèi)聚效應(yīng)，才能從根本上發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎性的基礎(chǔ)性作用。

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