淺析國(guó)際項(xiàng)目稅收制約因素①

賀俊峰 胡志春 門(mén)艷俠 李夢(mèng)晨

摘 要：本文通過(guò)對(duì)稅收籌劃基本理論的介紹，全面分析影響稅收的制約因素，通過(guò)對(duì)制度因素、會(huì)計(jì)因素、法律因素、政策因素、環(huán)境因素等方面的分析，為稅收稅負(fù)彈性、稅負(fù)優(yōu)惠、稅負(fù)差異等方面提供依據(jù)，以期對(duì)工程承包企業(yè)國(guó)際項(xiàng)目稅務(wù)管理提供借鑒。

關(guān)鍵詞：國(guó)際項(xiàng)目;稅務(wù)管理;制約因素

中圖分類(lèi)號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2020）12（b）--02

稅收籌劃必須符合國(guó)家法律及稅收法規(guī)，符合稅收政策法規(guī)的導(dǎo)向，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和投資理財(cái)活動(dòng)之前，使納稅人的稅收利益最大化，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最輕、利潤(rùn)最大化、企業(yè)價(jià)值最大化。因此，必須結(jié)合制約因素進(jìn)行綜合評(píng)估，方可提高促進(jìn)國(guó)際項(xiàng)目稅務(wù)管理水平。

1 稅收籌劃概述

稅收籌劃是指納稅人合法的、事先安排與籌劃，降低稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)納稅人利益的最大化。稅收籌劃受到國(guó)家法律保護(hù)，是一種合法行為，且符合稅收政策導(dǎo)向，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展存在積極作用。與節(jié)稅相比，稅收籌劃的目標(biāo)不僅局限于狹隘的少繳納稅款，而是追求納稅的最優(yōu)化和企業(yè)價(jià)值最大化，更好地服務(wù)于企業(yè)。

2 國(guó)際稅收籌劃成因及特點(diǎn)

2.1 國(guó)際稅收籌劃成因

國(guó)際稅收籌劃的成因主要有以下三個(gè)方面。

（1）稅收管轄權(quán)不一致導(dǎo)致。每個(gè)國(guó)家享有自己的征稅主權(quán)，也就是征稅管轄權(quán)歸各國(guó)政府所有，這是國(guó)際稅收要進(jìn)行籌劃的根本原因。世界各國(guó)的稅收管理權(quán)都是根據(jù)其國(guó)家的實(shí)際情況確定的，由于各國(guó)事先并沒(méi)有協(xié)定，這就會(huì)致使部分國(guó)際項(xiàng)目面臨著雙重征稅的問(wèn)題，這些企業(yè)就要考慮進(jìn)行稅收籌劃來(lái)減少負(fù)擔(dān)。

（2）國(guó)際稅率的國(guó)家差異性導(dǎo)致。稅負(fù)高低直接體現(xiàn)在稅率的高低上，稅負(fù)越重，表明稅率越高，可以說(shuō)，國(guó)際社會(huì)千差萬(wàn)別，各國(guó)都有自己的稅收法律，根據(jù)各自的稅法要求制定了相應(yīng)的稅率和稅種，由于各國(guó)環(huán)境差異導(dǎo)致各國(guó)的稅率存在很大差異，有的國(guó)家繳納很高的所得稅，有的國(guó)家甚至不交稅，這就成為國(guó)際項(xiàng)目納稅籌劃的重要原因。

（3）國(guó)際稅收協(xié)定差異導(dǎo)致。為了避免雙重征稅，各國(guó)之間相互締約了稅收協(xié)定，以避免對(duì)資本和所得的雙重征稅或者避免偷逃稅行為，這些實(shí)收協(xié)定成為國(guó)際項(xiàng)目納稅人進(jìn)行稅收籌劃的重要依據(jù)，依據(jù)雙方協(xié)定，可以避免向?qū)Ψ絿?guó)家支付過(guò)多的股息、利息預(yù)提稅。

2.2 國(guó)際稅收籌劃特點(diǎn)

國(guó)際項(xiàng)目稅收籌劃具有以下特點(diǎn)。

（1）國(guó)際稅收籌劃具有國(guó)際性。國(guó)際項(xiàng)目一般會(huì)涉及多個(gè)國(guó)家，需要在不同的地區(qū)開(kāi)展活動(dòng)，由于各地的政治、經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)和稅收環(huán)境不同，其對(duì)國(guó)際項(xiàng)目的影響也就大不相同。因此，國(guó)際項(xiàng)目稅收籌劃必須高度重視國(guó)際性特點(diǎn)。

（2）國(guó)際稅收籌劃具有復(fù)雜性。各國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、環(huán)境各不相同，復(fù)雜多變，國(guó)際項(xiàng)目稅收籌劃應(yīng)當(dāng)考慮各國(guó)稅收政策的差異性，考慮各國(guó)稅種、稅率方面的特點(diǎn)，深入研究各國(guó)的國(guó)情和稅收法律變化情況，關(guān)注財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)制度的變化，充分考慮其復(fù)雜性。

（3）國(guó)際稅收籌劃具有風(fēng)險(xiǎn)性。稅收籌劃必然面臨著風(fēng)險(xiǎn)，國(guó)際項(xiàng)目稅收籌劃也同樣需要考慮以下風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系：一是稅收籌劃的不確定性，由于稅收籌劃是一種事前謀劃，需要在客觀數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行加工分析作出主觀判斷和預(yù)測(cè)，籌劃效果本身受到外界影響比較大，具有不確定性;二是稅收籌劃行為是一種主觀行為，籌劃行為是否合法合規(guī)具有不確定性，籌劃行為本身是在法律范圍內(nèi)進(jìn)行，但把握不好容易成為違法行為，這就造成企業(yè)稅收籌劃效果的不確定性，存在較大的風(fēng)險(xiǎn)。

3 國(guó)際稅收制約因素分析

3.1 稅收制度因素——稅收彈性、稅收優(yōu)惠、稅負(fù)差異

稅收制度因素主要包括稅收彈性、稅收優(yōu)惠、稅負(fù)差異等，以下分別介紹這幾個(gè)因素。

（1）稅收彈性。稅收彈性是指時(shí)強(qiáng)調(diào)稅負(fù)的變化性，它是隨著經(jīng)濟(jì)變化而變化的，這種變化是因?yàn)槟撤N因素或者多種固定因素綜合影響而導(dǎo)致的。簡(jiǎn)言之，就是同該國(guó)的GDP有著密切關(guān)系，同樣稅收政策也會(huì)對(duì)該國(guó)GDP造成相應(yīng)的影響。稅收的彈性，表現(xiàn)為稅收增速高于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度或者低于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度，前者或抑制經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，后者會(huì)刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。

（2）稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠是指國(guó)家運(yùn)用稅收政策在稅收法律、行政法規(guī)中規(guī)定對(duì)某一部分特定企業(yè)和課稅對(duì)象給予減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的一種措施。一般要配合國(guó)家的政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展總目標(biāo)，政府利用稅收制度，按預(yù)定目的，在稅收方面相應(yīng)采取的激勵(lì)和照顧措施，是國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的重要手段之一，主要包括減稅、免稅、退稅、稅式支出、投資抵免、稅前還貸、加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)抵補(bǔ)和延期納稅等。稅收優(yōu)惠政策也是維護(hù)世界經(jīng)濟(jì)秩序和完善各國(guó)稅制的重要環(huán)節(jié)。

（3）稅負(fù)差異。稅負(fù)是由于國(guó)家征稅而形成的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，這是國(guó)際稅收對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)生影響的直接結(jié)果，也是國(guó)際稅收所反映的經(jīng)濟(jì)制衡關(guān)系的表現(xiàn)方面。對(duì)于稅負(fù)，具體可以通過(guò)稅負(fù)率和稅負(fù)額兩種形式來(lái)衡量和表示：一是社會(huì)總稅負(fù)和納稅人個(gè)別稅負(fù)，二是名義稅負(fù)和實(shí)際稅負(fù)，三是直接稅負(fù)和間接稅負(fù)。稅負(fù)率多少和稅負(fù)額大小的差異，對(duì)于納稅人而言影響其繳納稅收的積極性，對(duì)于國(guó)家而言，影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展和財(cái)政稅收的增長(zhǎng)。

3.2 會(huì)計(jì)制度因素——遵循準(zhǔn)則、影響會(huì)計(jì)、所得利潤(rùn)

會(huì)計(jì)制度因素主要包括遵循準(zhǔn)則、影響會(huì)計(jì)、所得利潤(rùn)等，以下分別介紹這幾個(gè)因素。

（1）遵循準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法由于目標(biāo)、構(gòu)成要素和執(zhí)行規(guī)范上不同，導(dǎo)致兩者存在差異，這直接導(dǎo)致了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在核算中的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，而稅法如果按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，則會(huì)引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)某些應(yīng)稅項(xiàng)目相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)，因此稅法在執(zhí)行過(guò)程中并不完全執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收入上體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制，稅法在收入上則體現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制。因而，由于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，對(duì)稅收影響比較明顯。

（2）影響會(huì)計(jì)。納稅影響會(huì)計(jì)法是指本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)于納稅所得之間的時(shí)間性差異造成的影響納稅的金額，將之遞延和分配到以后各期來(lái)計(jì)算。這種時(shí)間性差異包括暫時(shí)性差異和永久性差異，暫時(shí)性差異又包括可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異將影響到未來(lái)期間的應(yīng)納所得稅金額，形成遞延所得稅負(fù)債;可抵扣暫時(shí)性差異將減少未來(lái)期間的應(yīng)納所得稅金額，形成遞延所得稅資產(chǎn)，這主要是由于會(huì)計(jì)計(jì)量賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的不同導(dǎo)致。

（3）所得利潤(rùn)。企業(yè)會(huì)計(jì)核算和制度運(yùn)用過(guò)程，為了達(dá)到某種所得稅少交或不交的目的，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)利用會(huì)計(jì)手段進(jìn)行調(diào)節(jié)，采用的最主要的會(huì)計(jì)手段是通過(guò)虛列或少列成本、隱藏或轉(zhuǎn)移收入等方式進(jìn)行，這在某種程度上將直接影響國(guó)家財(cái)政稅收收入，是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)所不允許的。

3.3 國(guó)家法律因素——法律體系、法律效力、法律層次

國(guó)家法律因素主要包括法律體系、法律效力、法律層次等，以下分別介紹這幾個(gè)因素。

（1）法律體系。為了規(guī)范國(guó)家稅收征管和繳納，保障國(guó)家財(cái)政稅收來(lái)源，各國(guó)根據(jù)本國(guó)的國(guó)情均完善了稅收法律體系，出臺(tái)了相應(yīng)的稅收法律制度。在法律體系層面，提供了強(qiáng)有力的制度保障，規(guī)范了稅收稅種、稅率、納稅人、納稅金額計(jì)算、納稅申報(bào)、稅收征管措施等，而且還配套出臺(tái)了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，鼓勵(lì)企業(yè)發(fā)展和外商投資，以促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，加大對(duì)稅源的課證力度，保證稅征收全部實(shí)現(xiàn)。

（2）法律效力。法律效力即法律約束力，指人們應(yīng)當(dāng)按照法律的規(guī)定行為，必須服從。發(fā)生法律效力，就是其符合法律規(guī)定的條件和程序，因而受到法律的保護(hù)。對(duì)于稅收法律而言，稅法的法律效力保證了稅法法律的實(shí)施，體現(xiàn)了稅收強(qiáng)制性和無(wú)償性的原則。如果稅收法律效力弱，則稅收法律則得不到有效的貫徹和執(zhí)行，稅收也就無(wú)法保障;反之，稅收法律效力強(qiáng)，則稅收法律可以得到強(qiáng)有力的貫徹和執(zhí)行，可以大大促進(jìn)稅收的管理。

（3）法律層次。由于法律本身具有層級(jí)或等級(jí)，因而在法律制定上也是存在層級(jí)的。從中央和地方來(lái)說(shuō)，包括中央或聯(lián)邦出臺(tái)的法律，地方或各州出臺(tái)的法律;從法律性質(zhì)來(lái)說(shuō)，包括行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例或單行條例、部門(mén)規(guī)章或地方政府規(guī)章等。法律層級(jí)不同，也直接影響法律效力的等級(jí)，法律層級(jí)或?qū)哟卧礁?，則法律效力越強(qiáng)、執(zhí)行力越強(qiáng)。對(duì)于稅收法律體系而言，具有同樣的情況。

3.4 國(guó)家環(huán)境因素——市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、依法治稅

國(guó)家環(huán)境因素主要包括市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)與依法治稅，以下分別介紹這兩個(gè)因素。

（1）市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)包括完全競(jìng)爭(zhēng)、壟斷競(jìng)爭(zhēng)、寡頭競(jìng)爭(zhēng)和完全壟斷競(jìng)爭(zhēng)。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的充分性，直接決定了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的效果。在完全市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，市場(chǎng)價(jià)格透明，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者基本不可能，稅收在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中地位比較強(qiáng);在完全壟斷的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)環(huán)境下，市場(chǎng)價(jià)格由少數(shù)供應(yīng)商操縱，稅負(fù)容易轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上，稅收在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的地位比較弱。

（2）依法治稅。為了提升稅收在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的法制性和強(qiáng)制性，需要完善稅收征管手段，嚴(yán)厲打擊擾亂市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，破除壟斷競(jìng)爭(zhēng)，發(fā)揮稅收在調(diào)節(jié)市場(chǎng)中的作用。依法治稅是政府現(xiàn)代法治、政府治理能力和稅收管理能力的重要標(biāo)志，可以起到很好的保障作用。

4 結(jié)語(yǔ)

國(guó)際稅收籌劃是在法律條例規(guī)定范圍內(nèi)，跨國(guó)公司納稅人使其全球稅賦最低的計(jì)劃。納稅人籌劃行為的實(shí)施應(yīng)符合被投資國(guó)家的法律精神，是在法律法規(guī)的框架和范疇下進(jìn)行的合理籌劃。當(dāng)存在多種合法合理納稅方案進(jìn)行選擇時(shí)，企業(yè)應(yīng)結(jié)合制約因素，分析制定最優(yōu)的籌劃路徑降低稅賦。

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