“大智移云”背景下基于ANT理論視角的管理會計(jì)創(chuàng)新思考

劉潤宇

摘 要：在“大智移云”背景下，會計(jì)信息化以大數(shù)據(jù)、智能化、移動互聯(lián)網(wǎng)和云計(jì)算為背景迅速發(fā)展。為了適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，管理會計(jì)角色邊界在不斷擴(kuò)展。因此，管理會計(jì)工具創(chuàng)新的探索變得尤為重要。本文將基于ANT理論視角探討在“大智移云”背景下管理會計(jì)創(chuàng)新面臨的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，并嘗試給出相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：管理會計(jì);ANT理論;“大智移云”背景

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2020）12（b）--03

管理會計(jì)是一門具有挑戰(zhàn)、不斷發(fā)展的學(xué)科，其主要通過運(yùn)用不同的管理會計(jì)工具，幫助企業(yè)管理層處理相關(guān)決策，從而幫助企業(yè)不斷發(fā)展并逐步實(shí)施其戰(zhàn)略?，F(xiàn)今，在“大智移云”環(huán)境背景下，不論是傳統(tǒng)的成本計(jì)算，還是近年來興起的作業(yè)成本法、平衡計(jì)分卡，甚至是多種管理會計(jì)工具協(xié)同組成的企業(yè)管理會計(jì)體系，都需要在不斷變化的環(huán)境中尋求創(chuàng)新的機(jī)遇，強(qiáng)調(diào)不同工具之間的合作與協(xié)調(diào)，以防管理會計(jì)相關(guān)性的遺失。行動者網(wǎng)絡(luò)理論（Actor-Network Theory，ANT）作為一種社會學(xué)分析方法，被看作進(jìn)行管理會計(jì)創(chuàng)新研究的特殊視角。本文認(rèn)為管理會計(jì)工具實(shí)際上是管理會計(jì)實(shí)踐與應(yīng)用的主要表現(xiàn)形式，通過ANT理論研究管理會計(jì)創(chuàng)新路徑可以引發(fā)對管理會計(jì)工具創(chuàng)新的思考，需要強(qiáng)調(diào)的是基于ANT理論，人類行動者與非人類行動者存在平等關(guān)系。本文將結(jié)合ANT理論與“大智移云”背景，探討管理會計(jì)創(chuàng)新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。

1 “大智移云”背景對管理會計(jì)創(chuàng)新的影響

從戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理，到成本管理和績效管理，管理會計(jì)在企業(yè)中擁有截然不同的職能邊界。同時(shí)，管理會計(jì)在不同環(huán)境因素影響下，可視為承擔(dān)不同角色。換句話說，當(dāng)企業(yè)需要?jiǎng)?chuàng)造價(jià)值時(shí)，動態(tài)環(huán)境的變化可以導(dǎo)致管理會計(jì)角色發(fā)生改變，如打破固有的管理會計(jì)職能帶來相應(yīng)創(chuàng)新。管理會計(jì)創(chuàng)新可以幫助管理人員加強(qiáng)企業(yè)大腦、減少決策出錯(cuò)率、提高數(shù)據(jù)處理效率與精準(zhǔn)度以及高效控制組織效率與架構(gòu)。簡單而言，目前常見的管理會計(jì)工具有戰(zhàn)略地圖、滾動預(yù)算管理、作業(yè)成本管理、本量利分析和平衡計(jì)分卡等，但隨著社會發(fā)展和理論研究的逐步深入，現(xiàn)有管理會計(jì)工具逐漸無法滿足管理會計(jì)信息使用者對于企業(yè)管理的需求。在“大智移云”背景下，管理會計(jì)創(chuàng)新也逐漸被廣泛關(guān)注，某些公司開始把大數(shù)據(jù)、智能化、移動互聯(lián)網(wǎng)和云計(jì)算融入到企業(yè)管理中。何晴（2018）指出：“企業(yè)可通過搭建云平臺等信息化手段將各個(gè)部門的數(shù)據(jù)進(jìn)行共享，從而有機(jī)聯(lián)系不同部門的相關(guān)信息，幫助企業(yè)提高全面預(yù)算管理效率，降低信息獲取成本，更好實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略管理需求?！蓖瑫r(shí)，由于環(huán)境變化，管理會計(jì)所需信息也逐漸由結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變?yōu)榉墙Y(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，因此對于數(shù)據(jù)處理工具的要求也在不斷發(fā)生變化，管理會計(jì)創(chuàng)新勢在必行。許亞湖和王婷（2015）研究中提到：“在數(shù)據(jù)挖掘的過程中，需要采用一些分析工具，幫助企業(yè)進(jìn)行數(shù)據(jù)處理?！背酥猓朴?jì)算的普及和應(yīng)用也為管理會計(jì)創(chuàng)新打下一定基礎(chǔ)，同時(shí)也為管理會計(jì)的應(yīng)用與實(shí)踐帶來了機(jī)遇。

2 基于ANT理論的管理會計(jì)研究

ANT理論使研究人員能夠探索人類行動者與非人類行動者之間的互動、聯(lián)系和影響，主要涉及行動者、非人類行動者以及它們組成的網(wǎng)絡(luò)，還包括“黑匣子”“轉(zhuǎn)義者”“代理”和轉(zhuǎn)譯過程分析等。管理會計(jì)的創(chuàng)新是未知且充滿不確定性的，該過程在ANT網(wǎng)絡(luò)中是復(fù)雜的轉(zhuǎn)譯過程的產(chǎn)物，由各種行動者組成的網(wǎng)絡(luò)不僅包括人員和企業(yè)，還包括其他的技術(shù)、信息、理念、思想、資金和知識等。Latour（2007）認(rèn)為“通過作出改變來改變事務(wù)狀態(tài)的任何事情都是行動者，ANT理論作為一種研究方法可以幫助管理會計(jì)整合各種人類行動者或非人類行動者作用以建立高效的網(wǎng)絡(luò)?！爆F(xiàn)今，基于“大智移云”環(huán)境背景下，更多的非人類行動者參與到管理會計(jì)理論和應(yīng)用的創(chuàng)新建設(shè)中來。在ANT理論視角下，管理會計(jì)發(fā)展是不穩(wěn)定的，研究人員可把其看作擴(kuò)展的網(wǎng)絡(luò)，而不僅是人員和技術(shù)的實(shí)踐。ANT理論主要涉及幾個(gè)部分，除了之前所提及的人類行動者與非人類行動者，還需要強(qiáng)調(diào)基于ANT理論所構(gòu)建的異質(zhì)性網(wǎng)絡(luò)。本文認(rèn)為，“大智移云”背景所提供環(huán)境要素已經(jīng)影響到管理會計(jì)系統(tǒng)所構(gòu)建的網(wǎng)絡(luò)，甚至其中某些要素扮演了ANT理論中“轉(zhuǎn)義者”或“代理”的角色，幫助不同的人類行動者與非人類行動者作用于管理會計(jì)創(chuàng)新之中。值得一提的是，Briers和Chua 在2003年發(fā)現(xiàn)：“ANT理論能夠?qū)⒊Ｓ玫墓芾頃?jì)方法轉(zhuǎn)換為針對特定情況的特定方法，如把數(shù)據(jù)存儲庫轉(zhuǎn)換為成本驅(qū)動因素矩陣和客戶、供應(yīng)商數(shù)據(jù)庫，又或者把總分類賬和子分類賬轉(zhuǎn)換為成本計(jì)算系統(tǒng)或績效管理系統(tǒng)。”當(dāng)網(wǎng)絡(luò)中的不同行動者受環(huán)境背景影響相互作用時(shí)，管理會計(jì)工具創(chuàng)新或者說管理會計(jì)實(shí)踐創(chuàng)新才得以實(shí)施。“管理會計(jì)可以通過控制人類和非人類行動者建立的網(wǎng)絡(luò)而進(jìn)行創(chuàng)新（Jones和Dugdale，2002）?！敝饕娜祟愋袆诱甙▽W(xué)者、顧問、專業(yè)團(tuán)體、經(jīng)理和會計(jì)師等，而非人類行動者包括概念、理論和思想，例如信息、技術(shù)、工具、模型和軟件包。需要關(guān)注的是“大智移云”背景為管理會計(jì)創(chuàng)新提供了更多非人類行動者要素，這無疑為管理會計(jì)創(chuàng)新帶來了機(jī)遇。

3 管理會計(jì)創(chuàng)新現(xiàn)狀及其存在的問題

管理會計(jì)創(chuàng)新的成功與否取決于人類行動者與非人類行動者通過“轉(zhuǎn)義者”和“代理”相互作用并構(gòu)成高效網(wǎng)絡(luò)，且人類行動者與非人類行動者之間存在去中心化的平等關(guān)系。因此，“大智移云”背景所推動的信息共享與技術(shù)改革同樣影響著管理會計(jì)的發(fā)展，也影響管理會計(jì)工具創(chuàng)新。正如之前所提及，“大智移云”概念代表大數(shù)據(jù)、智能化、移動互聯(lián)網(wǎng)和云計(jì)等技術(shù)相互結(jié)合與作用，并且利用該概念進(jìn)行數(shù)據(jù)和信息的搜集、分類、處理和分析等工作?；贏NT理論中非人類行動者同樣占據(jù)重要地位，如信息、技術(shù)、工具等，所以本文認(rèn)為企業(yè)在此環(huán)境背景下經(jīng)歷著巨大的變化。

3.1 網(wǎng)絡(luò)平臺信息安全隱患

“大智移云”背景下，企業(yè)可以利用大數(shù)據(jù)信息平臺，獲得更加透明的多行業(yè)數(shù)據(jù)，與自身企業(yè)進(jìn)行多維度類比，為企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施進(jìn)行宏觀調(diào)控?！按笾且圃啤北尘巴貙捔似髽I(yè)獲取數(shù)據(jù)的邊界，企業(yè)所能獲得的信息不再僅局限于企業(yè)內(nèi)部，而是由內(nèi)向外有效延伸。在該背景下，企業(yè)不僅可以通過獲取市場及外部媒體數(shù)據(jù)，甚至可以獲取同類型同行業(yè)企業(yè)的相關(guān)可披露數(shù)據(jù)。換句話說，企業(yè)從一開始僅能獲取單一的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，到今天，已經(jīng)可以獲取多樣不同形式和類型的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。無論是企業(yè)的數(shù)據(jù)質(zhì)量與數(shù)據(jù)管理效率，都得到了大幅的提升。在大數(shù)據(jù)下，企業(yè)的數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)和可視化分析更為企業(yè)提供了動態(tài)的數(shù)據(jù)信息和綜合性的管理與決策建議。不僅如此，企業(yè)管理者還可以充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)信息平臺優(yōu)勢，利用平臺所提供的大量數(shù)據(jù)對當(dāng)前市場供求關(guān)系進(jìn)行分析，從而為企業(yè)帶來新的商機(jī)。更令人驚喜的是，利用云平臺等技術(shù)進(jìn)行相關(guān)數(shù)據(jù)的存儲及整合，在一定程度上可以為企業(yè)節(jié)約成本。無論從積極還是消極的角度來看，信息邊界的不斷開拓可以被視為影響管理會計(jì)實(shí)踐的非人類行動者之一。值得思考的是大多數(shù)情況下在企業(yè)利用網(wǎng)絡(luò)信息平臺獲取數(shù)據(jù)之前，必須提供自身的相關(guān)信息，該過程可能會導(dǎo)致企業(yè)私密信息泄露，為企業(yè)帶來巨大的損失。除此之外，移動互聯(lián)儲存技術(shù)并不是萬無一失的，平臺并不能保證企業(yè)信息永遠(yuǎn)安全，在信息存儲及處理的過程中，這些私密信息仍會面臨被黑客攻擊或篡改的風(fēng)險(xiǎn)，一旦決策者使用了這些被惡意處理的“特殊”信息，后果不堪設(shè)想。

3.2 職能需求增加而企業(yè)技術(shù)與能力不足

隨著“大智移云”環(huán)境影響日漸廣泛，管理會計(jì)信息使用者對當(dāng)前管理會計(jì)工具的需求也在不斷發(fā)生變化。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)人員把工作重心放在賬務(wù)的記錄與處理上，現(xiàn)今隨著信息的豐富，管理會計(jì)職能邊界發(fā)生變化，企業(yè)需要更加完整、透明、動態(tài)的數(shù)據(jù)信息和綜合性的管理與決策建議，從而幫助企業(yè)更好實(shí)施戰(zhàn)略，實(shí)現(xiàn)更多企業(yè)價(jià)值。聯(lián)系實(shí)際，大多數(shù)企業(yè)在使用管理會計(jì)工具時(shí)，并不能與企業(yè)具體業(yè)務(wù)完美結(jié)合，即企業(yè)缺乏應(yīng)用管理會計(jì)工具并結(jié)合自身進(jìn)行實(shí)踐調(diào)整的能力。管理會計(jì)工具的應(yīng)用不等于生搬硬套，只有從基礎(chǔ)踏實(shí)的管理會計(jì)理論出發(fā)，再結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際情況與經(jīng)營模式，企業(yè)才能夠完整地應(yīng)用管理會計(jì)工具，使其發(fā)揮最大效用，幫助企業(yè)管理者作經(jīng)營決策。不僅如此，在“大智移云”背景下，科技與技術(shù)不斷發(fā)展，許多企業(yè)管理者發(fā)現(xiàn)單一的績效報(bào)告和成本報(bào)告已經(jīng)不能滿足企業(yè)決策需求，企業(yè)的智能化管理會計(jì)系統(tǒng)也需要進(jìn)行不斷更新，如結(jié)合統(tǒng)計(jì)學(xué)分析工具等。此類技術(shù)的改革作為影響企業(yè)管理會計(jì)網(wǎng)絡(luò)的非人類行動者，必須被企業(yè)重視。

3.3 企業(yè)員工思想亟待革新

在我國現(xiàn)有環(huán)境下，研究者們普遍認(rèn)為管理會計(jì)現(xiàn)行制度改革困難大且管理會計(jì)理論發(fā)展路徑創(chuàng)新困難。當(dāng)“大智移云”時(shí)代到來，部分企業(yè)逐漸意識到中國特色管理會計(jì)體系必須得到發(fā)展，它們勇于創(chuàng)新與改造，致力于以西方的管理會計(jì)理論為基礎(chǔ)，結(jié)合企業(yè)自身實(shí)踐與經(jīng)營情況，不斷為管理會計(jì)工具的實(shí)施作出調(diào)整與改變，最終收獲適合自身企業(yè)發(fā)展與應(yīng)用的管理會計(jì)工具，成為我國管理會計(jì)實(shí)施的典范?！按笾且圃啤北尘盁o疑為此類企業(yè)帶來了改革創(chuàng)新的機(jī)遇。但在大多數(shù)企業(yè)中，不同部門的員工對于企業(yè)管理會計(jì)系統(tǒng)的實(shí)施憂心忡忡，他們未能意識到管理會計(jì)的普及與創(chuàng)新是勢在必行的。如企業(yè)財(cái)務(wù)人員擔(dān)心在管理會計(jì)系統(tǒng)實(shí)施后，自身利益受到損害，所以他們只想保持原有狀態(tài)和工作方式，這種不積極進(jìn)取的心態(tài)是不可取的。又或者，如企業(yè)管理層不愿意花大價(jià)錢引進(jìn)相應(yīng)新技術(shù)、工具，或及時(shí)引進(jìn)了新技術(shù)、工具但未能在公司上下進(jìn)行宣傳，未能為員工樹立起正確的思想和意識，導(dǎo)致新技術(shù)、工具使用困難，未能及時(shí)發(fā)揮其效用。因此，落后的思想與理念可以看作管理會計(jì)創(chuàng)新網(wǎng)絡(luò)中非人類行動者的一部分，它在一定程度上阻礙了企業(yè)管理會計(jì)創(chuàng)新。

4 管理會計(jì)工具創(chuàng)新思考及相關(guān)建議

盡管在ANT理論下，非人類行動者如信息、技術(shù)和思想為管理會計(jì)創(chuàng)新網(wǎng)絡(luò)帶來了機(jī)遇與挑戰(zhàn)，但人類行動者如政府人員、企業(yè)管理者、會計(jì)人員等對于管理會計(jì)網(wǎng)絡(luò)仍扮演重要角色，為管理會計(jì)工具的創(chuàng)新提供不同的思路。本文認(rèn)為可以通過強(qiáng)調(diào)管理會計(jì)創(chuàng)新網(wǎng)絡(luò)人類行動者的工作、互動和變化幫助該網(wǎng)絡(luò)復(fù)雜化、高密度化，從而形成管理會計(jì)網(wǎng)絡(luò)高覆蓋率，創(chuàng)造符合我國特色的管理會計(jì)理論體系。

4.1 政府機(jī)構(gòu)

從國家角度來看，“大智移云”環(huán)境發(fā)展帶動了技術(shù)的革新與科技的飛躍，政府應(yīng)出臺相關(guān)政策法律，保證數(shù)據(jù)平臺信息安全與私密性，同時(shí)大力扶持企業(yè)進(jìn)行新技術(shù)的應(yīng)用，充分調(diào)控平臺使用效率與數(shù)據(jù)共享成果，鼓勵(lì)個(gè)人積極學(xué)習(xí)管理會計(jì)相關(guān)知識，打造專業(yè)復(fù)合型管理會計(jì)人才。國家財(cái)政部門應(yīng)重視和發(fā)揮引導(dǎo)作用，積極鼓勵(lì)大中小企業(yè)進(jìn)行管理會計(jì)體系建設(shè)，如交換專業(yè)管理會計(jì)人才，保證管理會計(jì)體系在成功案例的同類型同行業(yè)企業(yè)中都得到快速建設(shè)。國家教育部門應(yīng)重視培養(yǎng)管理會計(jì)專門人才，特別是鼓勵(lì)高校教師積極研究管理會計(jì)創(chuàng)新體系與培養(yǎng)管理會計(jì)專業(yè)學(xué)生，真正做到從上到下的普及管理會計(jì)理論知識，為日后管理會計(jì)實(shí)踐與應(yīng)用的創(chuàng)新奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。同時(shí)，高?？梢赃x擇與知名公司合作，打造專業(yè)班，讓學(xué)生可以盡早接觸到管理會計(jì)體系的實(shí)踐中來，以適應(yīng)“大智移云”環(huán)境背景。重要的是，國家應(yīng)結(jié)合“大智移云”時(shí)代背景特色，向政府部門人員、企業(yè)、高校甚至個(gè)人宣傳管理會計(jì)建設(shè)必要性，幫助落后團(tuán)體擺脫傳統(tǒng)思想，要求其發(fā)揮主觀能動性，積極進(jìn)取，為中國特色管理會計(jì)體系建設(shè)添磚加瓦。不僅如此，政府更應(yīng)強(qiáng)調(diào)在“大智移云”時(shí)代，信息安全是第一位，只有保證信息的高度私密與安全，才能真正幫助企業(yè)管理會計(jì)創(chuàng)新與實(shí)踐，為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。

4.2 企業(yè)管理層

從企業(yè)角度來看，企業(yè)應(yīng)關(guān)注國家政策變化，實(shí)時(shí)響應(yīng)國家號召，充分認(rèn)識新技術(shù)應(yīng)用的必要性，加強(qiáng)建設(shè)管理會計(jì)信息系統(tǒng)與數(shù)據(jù)平臺。“大智移云”環(huán)境為企業(yè)帶來了更多的機(jī)遇與優(yōu)勢，隨著管理會計(jì)工具職能需求增加，企業(yè)必須大力灌輸正確思想，加強(qiáng)培養(yǎng)復(fù)合型人才的管理會計(jì)相關(guān)知識的學(xué)習(xí)，構(gòu)建專業(yè)型管理人員團(tuán)隊(duì)與管理會計(jì)體系。作為企業(yè)管理層人員，同樣作為管理會計(jì)創(chuàng)新網(wǎng)絡(luò)中的人類行動者，管理層人員必須發(fā)揮其主觀能動性，保證管理會計(jì)決策信息使用恰當(dāng)，并為企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施與企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造帶來優(yōu)勢。不僅如此，為了解決大多數(shù)企業(yè)所面臨的能力與技術(shù)不足問題，企業(yè)管理層人員應(yīng)當(dāng)從自身做起，加強(qiáng)自身管理會計(jì)知識、管理會計(jì)工具的系統(tǒng)性學(xué)習(xí)和管理會計(jì)系統(tǒng)的普及與應(yīng)用，培養(yǎng)積極向上的精神面貌，為其他員工作出表率。企業(yè)管理層必須加強(qiáng)宣傳“大智移云”背景相關(guān)知識，鼓勵(lì)員工與時(shí)俱進(jìn)，使新技術(shù)更好地服務(wù)于企業(yè)，為企業(yè)創(chuàng)造更多價(jià)值。同類型企業(yè)之間，也可以相互交換管理會計(jì)人才，外派學(xué)習(xí)與實(shí)踐，保證管理會計(jì)體系建設(shè)穩(wěn)健。除此之外，在管理層人員選擇數(shù)據(jù)平臺時(shí)，必須把信息安全放在第一位，確保選用的動態(tài)數(shù)據(jù)安全可靠，在可以幫助管理會計(jì)信息使用者作決策的同時(shí)，為公司創(chuàng)造更多的價(jià)值。有必要時(shí)，企業(yè)可以另外購買安全防護(hù)系統(tǒng)，保證企業(yè)私密信息的高度安全。

4.3 企業(yè)員工

從個(gè)人角度來看，企業(yè)員工應(yīng)當(dāng)調(diào)動自身積極性，改變傳統(tǒng)觀念，充分認(rèn)識到管理會計(jì)知識與管理會計(jì)體系學(xué)習(xí)的重要性，積極與價(jià)值鏈不同環(huán)節(jié)組織和人員溝通，加強(qiáng)信息化意識，培養(yǎng)大局觀念，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)更多價(jià)值。同時(shí)，有一定研究基礎(chǔ)的企業(yè)員工可以嘗試探求企業(yè)管理會計(jì)發(fā)展路徑，從原本的被動型會計(jì)核算人才向主動型管理會計(jì)復(fù)合人才轉(zhuǎn)型。值得一提的是，在企業(yè)選擇數(shù)據(jù)平臺進(jìn)行數(shù)據(jù)的儲存和使用時(shí)，企業(yè)員工必須保持良好的職業(yè)操守與誠信度，不得隨意提交與處理企業(yè)私密信息，防止企業(yè)私密信息的泄露，給企業(yè)造成不可挽回的后果。在企業(yè)技術(shù)與能力不足時(shí)，員工更應(yīng)從自身做起，積極向上反映企業(yè)當(dāng)前所面臨的問題，如更新設(shè)備等，真正做到從企業(yè)角度出發(fā)思考問題，明確自身角色，為企業(yè)發(fā)展創(chuàng)造優(yōu)勢。

5 結(jié)語

毫無疑問的是“大智移云”背景為管理會計(jì)創(chuàng)新帶來了無限機(jī)遇，同時(shí)基于ANT理論，非人類行動者與人類行動者兩者地位平等，同樣在管理會計(jì)創(chuàng)新網(wǎng)絡(luò)為不同要素的互動發(fā)生作用，研究者們不應(yīng)忽視非人類行動者在管理會計(jì)創(chuàng)新中所代表的角色。只有兼顧人類行動者與非人類行動者在管理會計(jì)網(wǎng)絡(luò)中的作用，中國企業(yè)才能建設(shè)出符合自身特色的管理會計(jì)理論體系與管理會計(jì)系統(tǒng)。

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