稅務文書公告送達制度探析*

苗玉剛

(國家稅務總局休寧縣稅務局， 安徽 休寧 245000)

送達是行政程序中關鍵的一環(huán)，事關行政行為是否具備法律效力。具體行政行為公定力、確定力和執(zhí)行力的發(fā)生時間，一般為告知之時。告知是指行政主體應履行告知義務，以便讓行政相對人知道具體行政行為的內容。文書送達就是常見的告知行為，公告送達則是我國送達制度中的重要組成部分。稅務文書公告送達是指稅務機關依法將稅務文書通過特定的載體以公告的形式予以展現(xiàn)，在法定時限屆滿后即視為送達的方式。這里所稱的稅務文書主要是指《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱征管法實施細則)第一百零七條所列明的文書種類，包括稅務事項通知書、責令限期改正通知書、稅收保全措施決定書、稅收強制執(zhí)行決定書、稅務檢查通知書、稅務處理決定書、稅務行政處罰決定書、行政復議決定書和其他稅務文書。為規(guī)范稅收征收管理，保護受送達人的合法權益，促進經濟和社會高質量發(fā)展，稅務文書公告送達制度價值日益凸顯。

一、法的價值沖突視角下稅務文書公告送達制度的價值剖析

法的價值是指法律在發(fā)揮其社會作用的過程中能夠保護和助長那些值得期翼、希求或美好的東西，如自由、正義、秩序和效率等。法的價值主體是人，人的需求多樣性決定了法的價值多樣性，而資源的有限性勢必無法滿足所有人的需求，法的價值沖突便應運而生。較為常見的法的價值沖突有正義價值的內部沖突、公平與效率的價值沖突和自由與秩序的價值沖突等。稅務文書公告送達制度的重要意義在于有效解決了法的價值沖突，實現(xiàn)了法的價值平衡。

(一)正義價值的內部沖突

正義按照實現(xiàn)方式和程度的不同可以分為實質正義和程序正義。實質正義又稱結果正義，即通過適用法律實現(xiàn)最終結果的正義，如刑法領域的罪責刑相適應。程序正義也稱為“看得見的正義”，強調法律程序的合理與合法，如刑事訴訟中的非法證據排除規(guī)則。實質正義和程序正義的沖突體現(xiàn)為法律允許一定限度內通過執(zhí)行適當的程序來實現(xiàn)正義，而不必苛求最終的結果是否符合正義的標準。稅務文書公告送達制度的適用條件之一就是采取法律規(guī)定的其他送達方式無法送達，即在法律規(guī)定的限度內，實質送達已無可能，故而采取廣而告之的形式進行送達。公告須等待法定期限屆滿是基于實質正義的考量，旨在提供實質送達的最后機會。法定期限屆滿便推定送達，受送達人不能以未收到稅務文書主張稅務機關的行政行為無效，因為程序正義已然實現(xiàn)。

(二)公平與效率的價值沖突

公平是一種社會整體穩(wěn)定有序的良好狀態(tài)，強調資源分配的合理性和平等性。效率則源于經濟學概念，是指最有效地使用社會資源以滿足人類的愿望和需要。公平價值和效率價值經常處于深層的張力之中，一方面過分追求效率勢必有損公平，另一方面低效率會導致資源浪費，這顯然與公平背道而馳。對稅務文書公告送達制度而言，公平價值在于受送達人能夠準確知曉稅務機關依法作出的有關決定，合理有效地保障其陳述、申辯、復議和訴訟等權利，不因受送達人身份、職業(yè)、民族等因素不同而區(qū)別對待；效率價值在于稅務機關和受送達人都應當及時行使法定權力和權利，不因懈怠或有意為之而妨礙對方。如若同一送達事項的受送達人眾多，稅務機關依法采取公告送達,有效保障了受送達人的合法權益，有益于實現(xiàn)公平價值。而在采用法定其他送達方式無法送達時，為避免行政資源浪費，采取公告送達有助于實現(xiàn)效率價值。

(三)自由與秩序的價值沖突

法學范疇的自由簡而言之就是法無禁止即可為，所以自由的底線就是法律所禁止的行為。自由強調的是實現(xiàn)個人權利，秩序側重于彰顯社會價值。個人權利的過分擴張必然影響他人的權利乃至社會的有序發(fā)展。秩序就如在底線之上設立的緩沖區(qū)，提醒自由的擁有者須遵守一定規(guī)則以免觸碰底線。因此，自由和秩序時而競合互相沖突，時而耦合相互完善。為防止逾越自由的底線，法律將責任與自由聯(lián)結，濫用自由和擾亂秩序的行為人將承擔不利的法律后果。在稅收法律關系中，受送達人充分享有實現(xiàn)權利的自由，比如受送達人可自主選擇是否接受稅務機關的電子送達。但是受送達人自由的底線就是依法履行納稅的義務。如果存在逃避繳納稅款等情形，稅務機關采用法定其他送達方式無法送達時，為維護稅收征管秩序，依法采取公告送達是秩序價值的應有之義。受送達人如果未能知曉稅務文書的有關內容而導致救濟權利的喪失，由此而承擔的法律責任實則是逾越自由底線的代價。

二、 我國稅務文書公告送達制度的現(xiàn)狀與困境

長期以來各級稅務機關高度重視稅務文書送達工作，不斷完善相關制度，規(guī)范文書送達行為。但隨著經濟和社會快速發(fā)展，人口流動不斷加快，中小企業(yè)數量不斷增加，稅務文書的數量隨之增多，送達的難度也不斷增大。由于部分稅務機關和稅務人員片面追求行政高效，加之稅務文書公告送達的有關規(guī)定仍不完善，誤用、濫用公告送達的現(xiàn)象時有發(fā)生。我國稅務文書公告送達制度在適用條件、期限設置、方式選擇、文書制作和送達審核等五個方面存在著問題和不足。

(一)公告送達條件不明確

根據征管法實施細則第一百零六條的有關規(guī)定，稅務文書公告送達的條件一般為：同一送達事項的受送達人眾多或采用法定的其他送達方式無法送達。然而，在稅務機關的公告送達實踐中，對以上條件的理解不盡相同。

1.同一送達事項的受送達人眾多。何為同一送達事項，是指同一份稅務文書，還是指性質相同的有關事項？何為受送達人眾多，人數具體是多少？是否可以不優(yōu)先采用其他送達方式，只要受送達人數眾多且屬于同一送達事項就可以直接進行公告送達？這些問題都亟需明確。

2.采用法定的其他送達方式無法送達。根據征管法實施細則第八章的條款邏輯和《沭陽金華國際貿易有限公司、國家稅務總局江蘇省稅務局稅務行政管理(稅務)再審審查與審判監(jiān)督行政裁定書》(2018年最高法行申9492號)等司法案例，采取公告送達前，稅務機關應當優(yōu)先采用法定的其他送達方式，如直接送達、委托送達和郵寄送達等。但在送達實踐中，稅務機關幾乎不進行委托送達，那么不經委托送達是否可以認定為采用法定的其他送達方式無法送達，從而進行公告送達？此外，不同送達的程序如何銜接也不明確。

(二)公告生效的期限過長

征管法實施細則第一百零六條規(guī)定，稅務機關公告送達稅務文書，自公告之日起滿30日，即視為送達。因此稅務文書公告送達的生效期限為30日。此項規(guī)定最早見于2002年的《中華人民共和國國務院令第362號》，距今已近十八年之久，在實際送達中存在著諸多不便。一是隨著互聯(lián)網技術飛速發(fā)展，信息傳播的速度已不可同日而語，送達最重要的告知功能，甚至可以實時完成，過長的生效期限妨礙了稅收效率；二是基于走逃(失聯(lián))企業(yè)等受送達人的稅收征管特殊性，30日的生效期限意味著有關征管程序可能無法在一個申報期內完結，而在下一個申報期內又會觸發(fā)新的征管程序，從而形成循環(huán)往復的征管困境；三是對有些稅收文書的公告送達存在法律適用沖突，如根據《中華人民共和國行政強制法》第三十八條規(guī)定，當事人拒絕接收或者無法直接送達當事人時，行政強制執(zhí)行決定書應按照我國民事訴訟法的規(guī)定進行送達，當采用其他方式無法送達的，應進行公告送達且公告的生效期限為60日。依據特別法優(yōu)于普通法的原則，行政強制執(zhí)行決定書的公告送達生效期限應為60日，長于征管法實施細則規(guī)定的生效期限。

(三)公告送達的方式單一

對于公告送達的具體方式，征管法實施細則并未明確，實踐中稅務機關依照民事訴訟法及其司法解釋規(guī)定的方式進行公告送達。根據《最高人民法院關于適用<中華人民共和國民事訴訟法>的解釋》(法釋〔2015〕5號) 第一百三十八條規(guī)定，稅務文書公告送達的常見方式有：一是在主管稅務機關辦稅服務廳、受送達人注冊登記地址或生產經營地址張貼公告，并采取拍照、錄像等方式記錄張貼過程；二是通過主管稅務機關門戶網站、當地新聞媒體發(fā)布公告。但遺憾的是上述方式的實際送達效果欠佳。首先，張貼的公告通常難以保存至公告送達期限屆滿，尤其是在受送達人注冊登記地址或生產經營地址張貼的公告可能由于天氣等原因無法長時間保存。其次，在主管稅務機關門戶網站或者當地新聞媒體進行公告受限于該網站的訪問量或者該媒體的知名度，如果同一送達事項的受送達人眾多，上述公告方式可能無法通知所有受送達人。最后，主管稅務機關一般僅選擇上述一種方式進行公告送達，如在主管稅務機關的辦稅服務廳粘貼公告就不在門戶網站再進行公告，缺乏復合型的公告方式。

(四)公告送達的文書不規(guī)范

目前相關法律法規(guī)并未對擬公告送達的稅務文書格式作出規(guī)定，《國家稅務總局關于印發(fā)全國統(tǒng)一稅收執(zhí)法文書式樣的通知》(國稅發(fā)〔2005〕179號)也未明確其式樣。那么，根據《最高人民法院關于適用<中華人民共和國民事訴訟法>的解釋》(法釋〔2015〕5號) 第一百三十九條規(guī)定，公告的稅務文書至少應當說明公告送達的原因、受送達人的有關情況、受送達人的權利和義務、有關法律依據、主管稅務機關的名稱和聯(lián)系方式、公告的起止期限以及承擔不利后果時的救濟途徑等內容。然而，從網上查詢到公告送達的文書來看，有的主管稅務機關制作的文書內容不完整，甚至存在一些錯誤表述和引用，如在文書中援引不予公開或者依申請公開的文件。有的公告送達的文書采取“公告事項段+原稅務文書”的格式，由于原稅務文書是基于直接送達的假設制作的，如果廣而告之，可能存在侵犯受送達人的商業(yè)秘密和個人隱私之嫌。此外，稅務文書公告送達時，送達回證是否需要填寫以及如果需要填寫時該如何填寫亦不明確。

(五)缺乏公告送達審核機制

公告送達審核是指在稅務文書公之于眾前，主管稅務機關的相關部門對文書內容、格式以及送達方式等方面是否符合規(guī)定進行審核，并決定是否予以公告。公告送達審核是稅務機關履行內部監(jiān)督職責的一種重要方式，旨在規(guī)范稅務機關的權力行使，維護受送達人的合法權利。但從公告送達實踐來看，稅務機關普遍缺乏公告送達審核機制，以致存在誤用、濫用公告送達的情況。一是不符合公告送達條件而采取公告方式送達文書，如有的受送達人生產經營地址距離主管稅務機關較遠或者有權簽收人在外地出差，便不采取直接送達、委托送達或郵寄送達，直接在辦稅服務廳公告送達；二是公告送達的文書存在侵害受送達人權利的情況，如對受送達人的商業(yè)秘密和個人隱私進行公告，又如對符合聽證標準的稅務行政處罰不告知申請聽證的權利等；三是公告某些虛開或騙稅的文書可能促使有關人員隱匿或者銷毀違法犯罪證據，不利于稽查部門或公安部門的下一步行動；四是違規(guī)公告送達還可能引發(fā)行政復議和行政訴訟，不利于優(yōu)化稅收營商環(huán)境。

三、完善我國稅務文書公告送達制度的建議

(一)明確適用：提供公告送達指引

1.明確公告送達的適用條件。稅務文書公告送達應當遵循審慎適用原則，即嚴格限定公告送達的適用條件。從送達方式的選擇來看，應當優(yōu)先采用直接送達，直接送達稅務文書有困難的，可以采取委托送達，或者郵寄送達。這里需要強調的是，可以探索在異地協(xié)作平臺中增加送達模塊，以便委托異地稅務機關送達文書。在上述方式均無法有效送達時，適用征管法實施細則第一百零六條第二款的規(guī)定采用公告送達。針對上述送達方式的銜接，建議在金稅三期系統(tǒng)中增加“文書送達方式選擇”功能，在稅務文書制作完成后，自動觸發(fā)該模塊，默認采取直接送達，其他送達方式可以根據需要進行選擇。此外，如果受送達人存在多個受送達地址，如生產經營地址和注冊登記地址不一致，建議送達人應嘗試所有已合法有效登記的地址，包括事先與稅務機關書面約定的送達地址，進行直接送達，直接送達未果，且在其他法定方式均無法有效送達時才可以進行公告送達。

對于同一送達事項受送達人眾多的判定，同一送達事項不應局限于同一份稅務文書，應指性質相同的有關事項；受送達人眾多建議為10人或者10戶以上，只要受送達人數眾多且屬于同一送達事項就可直接進行公告送達。以上判定旨在維護效率價值和秩序價值，送達實踐中還應結合實際情況進行判斷，如某個經濟開發(fā)區(qū)中存在多個企業(yè)(10戶以上)未按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十五條第一款的規(guī)定在法定的期限內辦理納稅申報，主管稅務機關根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十二條的規(guī)定制作的《責令限期改正通知書》可以不采用公告送達，通過直接送達方式增進對受送達人生產經營情況的了解，及時發(fā)現(xiàn)日常征管中的問題。

2.完善公告生效期限的規(guī)定?，F(xiàn)行立法并未對稅務文書公告送達的生效期限進行細化區(qū)分，不利于平衡公平價值和效率價值。建議在四個方面完善其生效期限的規(guī)定：一是適當縮短公告送達的生效期限。對于大部分文書送達而言，主管稅務機關在公告送達前會嘗試其他送達方式，公告送達的生效期限設置過長會導致整個送達程序繁瑣漫長。適當縮短其生效期限，如確定為10日，可以促使征納雙方積極行使權力和權利，及時履行責任和義務。二是區(qū)分初次公告送達和再次公告送達。針對同一受送達人，稅務機關可能需要多次向其公告送達文書，如在同一個稅務稽查案件中，主管稅務機關需要向同一受送達人先后公告送達《稅務事項通知書》和《稅務行政處罰決定書》。如不對初次公告送達和再次公告送達的生效期限加以區(qū)分，送達程序會變得重復和低效。因此，建議將再次公告送達的期限縮短至5日。三是對走逃(失聯(lián))企業(yè)的公告送達的期限作出特殊規(guī)定。走逃(失聯(lián))企業(yè)不履行稅收義務并脫離稅務機關監(jiān)管，嚴重妨礙了稅收征管秩序，建議對其初次公告送達的期限確定為5日，再次公告送達的期限縮短至2日。四是存在法律適用沖突時需特殊處理。主管稅務機關應當依據法律沖突的適用規(guī)則對公告送達的生效期限進行判定，依法進行公告送達。

(二)遏制濫用：杜絕違規(guī)公告送達

1.建立公告送達審核制度。為確保稅收執(zhí)法程序正義，進一步降低稅務執(zhí)法風險，結合國家稅務總局出臺的《優(yōu)化稅務執(zhí)法方式全面推行“三項制度”實施方案》的有關要求，建議將公告送達審核納入重大執(zhí)法決定法制審核。未經審核或審核未通過的，不得進行公告送達。審核的主體確定為主管稅務機關的法制部門，并充分發(fā)揮法律顧問、公職律師等法律專業(yè)人才的作用。除重大執(zhí)法決定法制審核所明確的事項外，審核的內容還應包括是否符合公告送達的條件，公告送達載體的選擇，公告送達是否不利于違法犯罪案件偵破等方面。審核的方式應以書面審查為主，在送達人完成金稅三期系統(tǒng)“文書送達方式選擇”后，自動觸發(fā)審核流程，推送給審核人員，有關紙質證明材料和文件應當一并送至審核。審核完成后，審核主體應提出同意或者存在問題的書面審核意見。公告送達承辦機構應對審核機構提出的問題認真研究，作出相應處理后再次報送審核；對審核意見有異議的，應與審核機構進行溝通，未達成一致意見的，由承辦機構提請其分管局領導專題協(xié)商研究；協(xié)商研究仍未達成一致意見的，報請主要負責人決定。此外，強化違規(guī)公告責任追究。因送達人、審核人和其他責任人濫用職權、玩忽職守、徇私枉法等，侵害受送達人權益，破壞國家稅收征管秩序的，要依紀依法追究相關人員責任。

2.建立公告送達異議制度。公告送達異議是指在公告送達過程中，受送達人認為送達程序存在適用錯誤或瑕疵時，書面或者通過特定系統(tǒng)向主管稅務機關提出異議并請求變更送達方式。建立公告送達異議制度目的在于保障受送達人的陳述權和申辯權，監(jiān)督稅務機關的文書送達行為。在具體制度的設計中，可以從下面幾個方面考慮：其一，公告送達異議的提出時間應當在公告期限屆滿之前，如果公告期限已屆滿，稅務文書已生效，受送達人可采取行政復議或行政訴訟等救濟措施。其二，受送達人提出公告送達異議時，應當提供有關證據材料，防止受送達人濫用異議權。其三，主管稅務機關收到異議申請時，應當重視對異議的理由和有關證據材料審查，并及時作出處理決定，審查公告送達異議的期間不計入公告期限。其四，同一送達事項的受送達人眾多時，部分受送達人提出公告送達異議的，主管稅務機關應在原公告載體表明其他受送達人不受異議影響。其五，主管稅務機關認為錯誤適用公告送達的異議成立的，應當撤回送達公告，改為直接送達；認為公告送達適用瑕疵的異議成立的，應當采取相應的補救措施，或者經受送達人同意變更為直接送達；認為異議不成立的，應書面告知受送達人，并說明理由。變更送達方式需在原公告載體表明原因。

(三)增強效果：豐富公告送達手段

1.構建公告送達電子平臺。順應互聯(lián)網發(fā)展趨勢，將互聯(lián)網的創(chuàng)新成果與稅收工作深度融合，才能推動效率提升和管理變革，滿足納稅人和稅收管理不斷增長的互聯(lián)網應用需求。公告送達電子平臺正是“互聯(lián)網+稅務”的產物。公告送達電子平臺是指以國家稅務總局官網、各電子稅務局和金稅三期等特定系統(tǒng)為依托建立的全國統(tǒng)一的稅務文書公告送達平臺。該平臺具備方便快捷、規(guī)范透明、可參與性等優(yōu)勢。它的操作模式可以設置為：通過審核的文書在金稅三期系統(tǒng)中形成代辦任務，稅務人員點擊打開便可在該平臺中實時發(fā)布，受送達人通過國家稅務總局官網和電子稅務局設置的登錄入口，進入平臺查詢文書內容。為增加公告信息的點擊量，為受送達人知曉文書內容提供可能，建議在人民網、新浪網、搜狐網以及當地主流媒體網站也設置登錄入口。同時，該平臺還具備兩大特色功能：一是公告送達異議申請，受送達人可不必提供紙質異議申請和有關證據材料，在該平臺異議申請模塊可直接提交，實時推送至主管稅務機關進行處理。二是可視化統(tǒng)計分析，該平臺運用大數據技術，定期縱向統(tǒng)計分析公告文書的內容并出具可視化分析報告，對主管稅務機關在日常管理中存在的問題進行整理和匯總，并橫向結合其他稅務機關的經驗做法，提出可行的完善方案，以便日后改進。

2.探索新型公告送達途徑。《國務院辦公廳關于推進政務新媒體健康有序發(fā)展的意見》(國辦發(fā)〔2018〕123號)指出，政務新媒體是移動互聯(lián)網時代黨和政府聯(lián)系群眾、服務群眾、凝聚群眾的重要渠道，是加快轉變政府職能、建設服務型政府的重要手段，是引導網上輿論、構建清朗網絡空間的重要陣地，是探索社會治理新模式、提高社會治理能力的重要途徑?！秲?yōu)化稅務執(zhí)法方式全面推行“三項制度”實施方案》亦明確各級稅務機關應拓展公示途徑，通過政務新媒體及時向社會公開稅務執(zhí)法信息。就稅務機關而言，政務新媒體主要是指各級稅務機關在微博、微信等第三方平臺上開設的政務賬號或應用，以及自行開發(fā)的移動客戶端等。通過政務新媒體進行公告送達的方式有：在主管稅務機關官方微博和微信公眾號中發(fā)布公告文書以及利用移動客戶端推送公告文書。考慮到信息傳遞的安全性和受眾的局限性，不建議在稅企微信群中以群公告形式送達稅務文書。針對移動客戶端，建議完善國家稅務總局移動客戶端的有關功能，在“稅務服務”選項中增加“公告送達”模塊，為各級稅務機關公告文書和受送達人查詢文書提供便利。除此之外，稅務機關應建立復合型公告送達機制，將公告送達電子平臺、政務新媒體送達和傳統(tǒng)送達方式有機結合，一次公告送達選擇至少兩種以上的送達途徑，最大限度保障受送達人獲悉送達信息的路徑。