納稅遵從成本視域下的“放管服”改革與稅收營商環(huán)境建設(shè)*

江雨霞

(國家稅務(wù)總局順德市稅務(wù)局樂從分局， 廣東 順德 528315)

一、引言

納稅遵從成本包括貨幣成本、時間成本、心理成本和其他成本，其中其他成本為企業(yè)納稅工作效率、聲譽(yù)損失、辦稅人員能力、尋租活動、稅制復(fù)雜性、稅法普及程度等原因?qū)е略黾拥某杀尽?稅務(wù)部門應(yīng)把精力集中在降低企業(yè)納稅風(fēng)險成本、納稅時間成本和納稅心理成本上，從而更加清晰優(yōu)化稅收營商環(huán)境的努力方向。我國評價營商環(huán)境八個一級指標(biāo)中的“辦理納稅”指標(biāo)主要考核“企業(yè)一年平均到服務(wù)大廳辦理申報次數(shù)”和“企業(yè)類納稅人網(wǎng)報開通率”兩項；《稅務(wù)系統(tǒng)2018～2022年進(jìn)一步優(yōu)化營商環(huán)境行動方案》制定的行動目標(biāo)也沿用了《世界納稅報告》中的“納稅時間”指標(biāo)作為評價標(biāo)準(zhǔn)。上述標(biāo)準(zhǔn)作為行動目標(biāo)存在兩個問題：首先，納稅時間范圍僅指“制定企業(yè)所得稅、增值稅和社保繳費報表，將其歸檔以及繳納這些稅費所需的時間”，即為繳納稅款耗費的辦稅時間，沒有考慮企業(yè)為依法納稅或證明其依法納稅所耗費的時間，使得目前絕大部分文獻(xiàn)考慮的“納稅時間”過低。其次，目前的評價標(biāo)準(zhǔn)和行動目標(biāo)不能充分挖掘稅務(wù)部門主動優(yōu)化營商環(huán)境的工作潛力，僅以“納稅時間”為指導(dǎo)依據(jù)，會降低對削減企業(yè)納稅風(fēng)險成本和納稅心理成本的積極性，還必須補(bǔ)充實施降低納稅風(fēng)險成本和心理成本目標(biāo)有關(guān)的措施。

二、 深化“放管服”改革與優(yōu)化稅收營商環(huán)境面臨的主要制約因素

(一)企業(yè)外部風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁導(dǎo)致企業(yè)納稅風(fēng)險成本上升

1.政策風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁成企業(yè)的納稅風(fēng)險

我國目前的稅收政策和申報程序相當(dāng)復(fù)雜。對納稅人來說，判斷一項行為是否滿足復(fù)雜的稅制要求已經(jīng)存在一定的困難，加上稅收政策更新較快，納稅人需要不斷學(xué)習(xí)，學(xué)習(xí)和實踐這一過程本身就是在不斷犯“錯”。有些“錯”是政策固有缺陷或瑕疵導(dǎo)致的，風(fēng)險卻完全由納稅人承擔(dān)。例如，按照財稅2016年36號文規(guī)定，提供建筑服務(wù)過程中收到預(yù)收款的，收到預(yù)收款的當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，但是36號文并未規(guī)定是否收到預(yù)收款時開具增值稅專用發(fā)票。如果企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，實際經(jīng)營業(yè)務(wù)并未發(fā)生，單憑一紙合同就開票，涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票；如果不開具發(fā)票，納稅義務(wù)確實已經(jīng)發(fā)生，可能受到“未按規(guī)定開具發(fā)票行為”的處罰，而且《發(fā)票管理辦法》還有“先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)”的規(guī)定。直到2017年7月11日財政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點政策的通知》明確，建筑企業(yè)收到預(yù)收款時，按照“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”要求開具增值稅普通發(fā)票，并在“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”下設(shè)“建筑業(yè)預(yù)收款”，以“收據(jù)”的形式替代預(yù)收款環(huán)節(jié)開具增值稅專用發(fā)票，而在這段政策“空白”期間，納稅人很有可能成為政策固有風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁的“犧牲品”。

2.稅務(wù)部門的事前審批風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁成企業(yè)的納稅風(fēng)險

行政審批制度改革背景之下，對于取消部分的行政審批事項其中一部分改為行政備案事項。行政備案不同于行政審批，行政審批實質(zhì)是行政機(jī)關(guān)對行政相對人行為的真實性、合法性進(jìn)行審查、認(rèn)可的法律行為。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)審批不當(dāng)，根據(jù)《稅收征管法》第五十二條，因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任導(dǎo)致的少繳稅款，不加收滯納金，納稅人只就其少繳稅款補(bǔ)繳，且由稅務(wù)部門事前把關(guān)，所承擔(dān)的風(fēng)險相對低很多。相對行政審批，行政備案只是一種程序性的事實行為，稅務(wù)部門只對提交的材料進(jìn)行形式上檢查，不進(jìn)行實質(zhì)性審查，準(zhǔn)予備案并不視同稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)予從事相關(guān)活動，備案內(nèi)容的合法性由納稅人負(fù)責(zé)，行政備案導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)分擔(dān)的這部分風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁成企業(yè)納稅風(fēng)險。同時，一些高風(fēng)險的涉稅非行政許可審批事項也隨同此次改革一同取消，如占此次取消審批事項近60%的減免、退稅審批事項，部分應(yīng)當(dāng)由非行政許可調(diào)整為行政許可的事項沒有得到調(diào)整，部分變相以行政備案的形式行行政審批之實[1]。對于取消審批的事項，稅務(wù)部門將工作重點放在事后依法對企業(yè)進(jìn)行檢查和處理，企業(yè)面臨稅務(wù)行政處理和處罰、被列入稅收“黑名單”的涉稅風(fēng)險加大，甚至更容易觸及刑事犯罪[2]。

(二)企業(yè)納稅時間成本結(jié)構(gòu)一減一增導(dǎo)致整體降幅有限

目前，企業(yè)辦稅時間越來越少，但由于全部非行政許可審批的取消，使得稅務(wù)部門稅收管理風(fēng)險的“入口”放大，稅務(wù)部門把后續(xù)管理的“脖子”越掐越緊，企業(yè)接受稅務(wù)部門后續(xù)管理的成本大幅度上升，而目前稅務(wù)機(jī)關(guān)把“矛盾”的焦點放在納稅服務(wù)時間上，對由行政審批成本下降導(dǎo)致不斷上升的后續(xù)管理時間關(guān)注不夠，相反運用備案、申報、風(fēng)險和信用管理等手段加強(qiáng)后續(xù)管理的力度和強(qiáng)度大幅度增加。例如，后續(xù)管理加強(qiáng)帶來企業(yè)接受稅務(wù)詢問、稅收調(diào)查、納稅評估、稅務(wù)檢查的間隔頻率和時間迅速增加，事后被要求報送的備案資料、對風(fēng)險疑點的解釋說明性資料等比準(zhǔn)備審批資料可能還要多。又如，在檢查時間上沒有限制，有的稅收違法案件檢查拖延兩三年未結(jié)案，這部分依法納稅或證明其依法納稅所耗費的時間，本應(yīng)納入“納稅時間”指標(biāo)，而恰恰這部分時間沒有被稅務(wù)部門考慮在納稅成本之內(nèi)，導(dǎo)致對納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動的“打擾時間”減不下來。

三、深化“放管服”改革與優(yōu)化稅收營商環(huán)境的對策

(一)降低由于企業(yè)“外部因素”導(dǎo)致的納稅風(fēng)險成本

1.降低政策風(fēng)險產(chǎn)生的企業(yè)納稅成本

第一，改進(jìn)稅收宣傳方式、強(qiáng)化納稅咨詢和有序推進(jìn)稅收事先裁定制度，降低企業(yè)錯誤運用政策法律的風(fēng)險。政策文件作為優(yōu)化營商環(huán)境標(biāo)配，提高政策知曉度，政府部門責(zé)無旁貸。美國通過開辟電視“稅務(wù)診所”、納稅廣告等方式廣泛進(jìn)行稅法宣傳，大大降低了納稅人錯誤運用政策法律的風(fēng)險。隨著大量控制類審批事項的取消，行政指導(dǎo)(納稅咨詢)在一定范圍內(nèi)很好的替代行政強(qiáng)制[3]。目前納稅人反映納稅咨詢問題最大的是回應(yīng)太慢和回應(yīng)的權(quán)威性不夠、準(zhǔn)確性不夠保證。稅務(wù)部門可采用咨詢問題登記跟蹤制，限期答復(fù)，并長期設(shè)立“專家坐席”或開通“科長熱線”。可以借鑒澳大利亞稅務(wù)局的做法，對外承諾電話咨詢等待時間不超過10分鐘，書面咨詢28天內(nèi)回復(fù)[4]。世界銀行最新研究發(fā)現(xiàn)，各國納稅人目前與稅務(wù)部門最多的交流方式為涉稅事項裁定，其次才是納稅咨詢。相比稅收咨詢，事先裁定“還原”了稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，使“放管服”下風(fēng)險不至于全部下放到企業(yè)，應(yīng)該成為取消稅務(wù)事項非行政許可審批后的替代性制度。目前我國涉稅事項事先裁定制度主要適用對象為大企業(yè)，且把事先裁定作為納稅服務(wù)手段而不列入稅收執(zhí)法范疇考慮，應(yīng)逐步放開到中小企業(yè)和稅收執(zhí)法領(lǐng)域試點，稅法不明確的涉稅事項均可申請“事先裁定”。

第二，完善執(zhí)法自我糾錯機(jī)制，降低稅務(wù)部門執(zhí)法過錯導(dǎo)致的企業(yè)納稅成本。根據(jù)《行政處罰法》第54條第2款規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)認(rèn)真審查，發(fā)現(xiàn)行政處罰有錯誤的，應(yīng)當(dāng)主動糾正”，屬于命令性規(guī)范，但由于“發(fā)現(xiàn)”二字有文章可做，實踐中大多是納稅人不“告”不理。為鼓勵稅務(wù)部門主動發(fā)現(xiàn)并及時糾正錯誤的執(zhí)法行為，《稅收執(zhí)法考評與過錯責(zé)任追究暫行辦法》規(guī)定“對于稅收執(zhí)法過錯情節(jié)顯著輕微，主動發(fā)現(xiàn)并及時糾正，未造成危害后果的，可以從輕或者免予追究”。但此規(guī)定照抄了《行政處罰法》第二十七條第二款，沒有很好區(qū)分對內(nèi)部人員追責(zé)與對行政相對人進(jìn)行行政處罰的不同適用對象，此條規(guī)定從輕或者免予追究的前提為“稅收執(zhí)法過錯情節(jié)顯著輕微”且“未造成危害后果”，限制的條件過嚴(yán)，顯然不利于稅務(wù)部門主動發(fā)現(xiàn)并糾正錯誤的執(zhí)法行為。應(yīng)進(jìn)一步放寬條件，對于主動發(fā)現(xiàn)并及時糾正的，均可以從輕或者免予追究。

2.合理降低企業(yè)由于外部風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁造成的違法成本

不罰，即少罰款或者以提醒改正的形式處罰。根據(jù)稅收合作信賴主義原則，稅收征納雙方主流應(yīng)該是相互信賴、相互合作，而不是對抗?；谶@樣一個原則，高培勇等(2013)認(rèn)為，現(xiàn)代稅收征管制度應(yīng)該區(qū)分失誤、故意低報應(yīng)納稅款和有意拖欠稅款三種不遵從的情況，分別采取納稅服務(wù)、審計和強(qiáng)制征收措施，將納稅人不遵從的風(fēng)險降到最低[5]。為避免稅收制度性因素導(dǎo)致的風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁，應(yīng)該在沒有明顯違法證據(jù)的前提下，假定企業(yè)首次違法為失誤，不罰或僅作提醒性處罰，在《行政處罰法》第二十七條第二款的前提下，明確“輕微違法行為”和“危害后果”的認(rèn)定，擴(kuò)大首次違法不予處罰或僅處以申誡罰的適用情形。

少罰，即根據(jù)違法性質(zhì)的惡劣程度、主動糾正違法行為情況以及是否積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法等情形區(qū)別進(jìn)行自由裁量。2015年公布的《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》作了一些探索，如考慮到納稅人反映相當(dāng)于年利率18.25%貸款的稅收滯納金過重的問題，增加了中止、終止、免除的規(guī)定。雖然對于稽查案件拖延兩三年未結(jié)案，滯納期限是否停止計算、何時停止計算沒有規(guī)定，但這樣的修改意義重大。

(二)防止后續(xù)管理過度干擾企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動

1.保護(hù)企業(yè)正當(dāng)合法權(quán)利

稅務(wù)部門在行政審批和辦稅負(fù)擔(dān)方面做“減法”后,在后續(xù)管理上相應(yīng)地做“加法”，后續(xù)管理的措施越來越嚴(yán)，有些甚至直接影響到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營。國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)增值稅發(fā)票數(shù)據(jù)應(yīng)用，防范稅收風(fēng)險的指導(dǎo)意見》明確指出，對稅收風(fēng)險等級較高的納稅人嚴(yán)格控制其增值稅專用發(fā)票發(fā)放數(shù)量及最高開票限額。多省市出臺了關(guān)于加強(qiáng)風(fēng)險納稅人增值稅管理的有關(guān)意見，規(guī)定對發(fā)現(xiàn)涉稅風(fēng)險非常高且存在較明顯虛開虛抵偷騙稅嫌疑或走逃嫌疑的納稅人，暫停其開具發(fā)票?！抖愂照魇展芾矸ā返谄呤l規(guī)定，僅當(dāng)納稅人有違法行為，拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理時，才能停止供應(yīng)其發(fā)票，而且法律也僅規(guī)定了“可以”停止供應(yīng)發(fā)票。原則上，行政行為應(yīng)堅持合法行政的原則，法無授權(quán)即禁止，不能過度干預(yù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。稅務(wù)機(jī)關(guān)既要依法嚴(yán)厲懲處企業(yè)的違法行為，也應(yīng)當(dāng)保護(hù)其正當(dāng)合法的權(quán)利。稅務(wù)部門需要在執(zhí)法過程中衡量，盡量做出對企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動影響最小的行政決定。

2.以“最小打擾時間”為目標(biāo)健全后續(xù)管理制度

首先，簡化稅收管理的環(huán)節(jié)和冗余規(guī)定。減少證明、表格、簽章等資料的報送數(shù)量和頻次，簡化審批程序，這不僅有利于降低納稅人的遵從成本，還可以減少稅務(wù)管理人員借故拖延辦理時間。稅務(wù)機(jī)關(guān)需要對列為其他權(quán)力事項的23項非行政許可審批事項繼續(xù)做好清理和規(guī)范工作，嚴(yán)格限定行政備案的邊界，可以運用行政調(diào)查、行政檢查等方法實現(xiàn)監(jiān)管目的的，以及可以通過信息共享機(jī)制獲取信息的事項不劃入行政備案范圍[6]。如由海關(guān)總署會同公安部等12個部委共同建設(shè)的“口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)”，在對相關(guān)信息實行共享的基礎(chǔ)上能有效從源頭上打擊走私、騙匯、騙出口退稅等違法犯罪行為[7]，可以探索進(jìn)一步放開對申報出口退(免)稅有關(guān)備案管理的規(guī)定。

其次，直接以降低時間成本為目標(biāo)優(yōu)化管理制度。以稅務(wù)稽查為例，《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第二十二條規(guī)定“檢查應(yīng)當(dāng)自實施檢查之日起60日內(nèi)完成；確需延長檢查時間的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)稽查局局長批準(zhǔn)”。此條例只規(guī)定了確需延長檢查時間的批準(zhǔn)程序，并未規(guī)定批準(zhǔn)延長的次數(shù)和最長期限，但稅務(wù)稽查除了要符合“最少打擾次數(shù)”要求外，更重要的是做到“最少打擾時間”，對納稅人降低遵從成本來說意義更大。

(三)降低納稅心理成本

1.增強(qiáng)企業(yè)的“收益”感受

當(dāng)前經(jīng)濟(jì)下行，實體經(jīng)濟(jì)面臨較多困難，市場悲觀情緒過重，企業(yè)雖然減稅了,但別的負(fù)擔(dān)增加了,總體稅負(fù)也就增加了[8]。要想改善企業(yè)對影響環(huán)境的主觀感受，稅收宣傳就需要增強(qiáng)企業(yè)的“收益”感受。同時，基層稅務(wù)部門宣傳減稅效應(yīng)獲得的消極影響遠(yuǎn)大于積極影響，企業(yè)如果無法切實享受到減稅優(yōu)惠，這種切身的感受將變得強(qiáng)烈。因此，筆者建議取消市級以下稅務(wù)部門有關(guān)稅負(fù)、稅收增減情況的宣傳，改由省級以上稅務(wù)部門統(tǒng)一對外宣傳，使得宣傳口徑更為統(tǒng)一，降低納稅人對本地稅負(fù)的感受。

2.幫助企業(yè)用好減稅政策

宣傳不宜過頭，但應(yīng)對經(jīng)濟(jì)下行，行動上要大力落實國家“減稅降費”的總要求[9]。首先，應(yīng)多提“減稅政策”的概念，而不局限于稅收優(yōu)惠政策。減稅政策要比稅收優(yōu)惠的范圍寬泛得多，有些政策雖不含“優(yōu)惠”二字，但卻有很好地減稅效果。例如，國家稅務(wù)總局《關(guān)于白酒消費稅最低計稅價格核定問題的公告》規(guī)定，“白酒生產(chǎn)企業(yè)銷售給銷售單位的白酒，生產(chǎn)企業(yè)消費稅計稅價格高于銷售單位對外銷售價格70%(含70%)以上的，稅務(wù)機(jī)關(guān)暫不核定消費稅最低計稅價格”，這在一定程度默認(rèn)企業(yè)可以通過稅收籌劃少繳近30%的消費稅。

其次，要主動幫助“困難”企業(yè)。營商環(huán)境的評價指標(biāo)是基于企業(yè)的全生命周期來設(shè)計的，中小企業(yè)的涉稅處理能力相對較弱，導(dǎo)致其遵從成本較高，各國更傾向于政策性扶持中小企業(yè)，尤其是小型微利企業(yè)。我國目前在稅收政策和工作力度上對于小微企業(yè)的扶持力度很大，加上幫助企業(yè)以納稅信用獲得的貸款支持，企業(yè)活力得到極大釋放，但是從企業(yè)的全生命周期來考慮，對于重組轉(zhuǎn)型的企業(yè)，雖然在企業(yè)所得稅、增值稅、契稅、土地增值稅、印花稅方面都有優(yōu)惠政策規(guī)定，但是稅務(wù)部門在政策落實力度、績效考核嚴(yán)度、政策宣傳強(qiáng)度等方面明顯較弱。從企業(yè)整個生命周期來看，“出生”和“年老”一頭一尾是最需要政策支持的，不僅要讓“出生”企業(yè)發(fā)展壯大，也要盡力挽救“待死亡”企業(yè)，“企業(yè)生命長短”應(yīng)該盡早納入營商環(huán)境的評價指標(biāo)體系中。為“困難”企業(yè)提供雪中送炭式的服務(wù)，產(chǎn)生的社會效應(yīng)也更大。