中國(guó)國(guó)家審計(jì)變革演進(jìn)歷程回顧及啟示

劉勝?gòu)?qiáng)，邱 帆，劉三昌

（1.重慶工商大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，重慶 400067；2.河北地質(zhì)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，河北 石家莊 050031）

一、引 言

中國(guó)國(guó)家審計(jì)和會(huì)計(jì)均產(chǎn)生于西周時(shí)期，古代儒家經(jīng)典《周禮》記載到“宰夫就地考核與監(jiān)察之職能”，被后人認(rèn)為是中國(guó)官?gòu)d審計(jì)的啟蒙階段，《周禮》也被認(rèn)為是我國(guó)國(guó)家審計(jì)誕生于西周的有力證據(jù)［1]。前國(guó)家審計(jì)長(zhǎng)劉家義指出，國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的重要組成部分，尤其是在保障國(guó)家財(cái)政資金安全、提高資金使用效率以及維護(hù)社會(huì)公平穩(wěn)定等方面發(fā)揮著重要的作用［2]。十九大以后，中國(guó)共產(chǎn)黨立足于新的歷史時(shí)期，作出構(gòu)建中國(guó)共產(chǎn)黨統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、審計(jì)全覆蓋和高效權(quán)威的國(guó)家審計(jì)監(jiān)督體系總體戰(zhàn)略部署［3]。十九屆三中全會(huì)全票通過了《深化黨和國(guó)家機(jī)構(gòu)改革方案》并提出組建中央審計(jì)委員會(huì)，優(yōu)化審計(jì)署職責(zé)的決議。適逢新中國(guó)成立70 周年之際，有必要對(duì)我國(guó)國(guó)家審計(jì)的演變歷程做一個(gè)系統(tǒng)回顧，把握其中的變化規(guī)律和脈絡(luò)，為黨領(lǐng)導(dǎo)和進(jìn)一步完善國(guó)家審計(jì)工作積累寶貴經(jīng)驗(yàn)。國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理和審計(jì)監(jiān)督交叉領(lǐng)域中的重大研究課題，是保障國(guó)家資金使用效率，完善依法治國(guó)以及中國(guó)共產(chǎn)黨如何全心全意為人民服務(wù)的重大研究課題?，F(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于國(guó)家審計(jì)的研究，多集中在研究國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)、職能、國(guó)家治理與國(guó)家審計(jì)的關(guān)系以及環(huán)境保護(hù)等方面，鮮有學(xué)者從歷史層面系統(tǒng)研究中國(guó)國(guó)家審計(jì)的制度變遷和演變規(guī)律，僅有的幾篇相關(guān)研究多側(cè)重于某個(gè)特定時(shí)期的審計(jì)制度變遷，而忽略了從整個(gè)歷史演進(jìn)歷程的維度探討審計(jì)制度變遷與歷史變遷的內(nèi)在關(guān)系，本文的研究意義也在于此。本文首先給出了國(guó)家審計(jì)的基本概念，然后分別回顧了中國(guó)古代和新中國(guó)成立后的國(guó)家審計(jì)歷史演變，最后加以總結(jié)并給出相關(guān)啟示，期望能對(duì)正確認(rèn)識(shí)我國(guó)國(guó)家審計(jì)以及國(guó)家審計(jì)建設(shè)中國(guó)需要注意的問題提供一些建設(shè)性意見。

二、國(guó)家審計(jì)的基本概念

所謂國(guó)家審計(jì)，是指國(guó)家機(jī)關(guān)（如審計(jì)署）根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)國(guó)務(wù)院、地方政府、行政事業(yè)單位以及國(guó)有控股企業(yè)和國(guó)家主導(dǎo)的企業(yè)等所有使用和創(chuàng)造國(guó)有財(cái)政資金的單位實(shí)行檢查、審核和監(jiān)督等專業(yè)性的審計(jì)活動(dòng)［4]。由定義可知，國(guó)家審計(jì)由審計(jì)署等國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)來具體負(fù)責(zé)和執(zhí)行。國(guó)家審計(jì)的目的是檢查、審核和監(jiān)督國(guó)有財(cái)政資金的執(zhí)行和使用情況，提高國(guó)家財(cái)政資金的使用效率，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行［5]。國(guó)家審計(jì)既是國(guó)家治理體系的重要組成部分，也是國(guó)家治理體系中內(nèi)生的監(jiān)督控制系統(tǒng)。國(guó)家審計(jì)還是一種專業(yè)性極高的黨內(nèi)監(jiān)督和反腐工具，是維護(hù)黨的領(lǐng)導(dǎo)，保持黨的廉潔性的重要工具［6]。根據(jù)我國(guó)憲法和審計(jì)法規(guī)定，國(guó)務(wù)院、地方政府、行政事業(yè)單位以及國(guó)有控股企業(yè)和國(guó)家主導(dǎo)的企業(yè)等所有使用和創(chuàng)造國(guó)有財(cái)政資金的單位，都必須接受國(guó)家審計(jì)。國(guó)家審計(jì)為了保證其出具的審計(jì)報(bào)告的公正性和權(quán)威性，就必須保持組織、人事、經(jīng)濟(jì)和工作等多方面的獨(dú)立性。

我國(guó)國(guó)家審計(jì)和會(huì)計(jì)一樣都產(chǎn)生于西周時(shí)期，并隨著社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及國(guó)家機(jī)器運(yùn)行目標(biāo)不同而呈現(xiàn)出不同的性質(zhì)和特征［7]。我國(guó)古代社會(huì)，無論是較早時(shí)期的奴隸社會(huì)還是封建社會(huì)，由于國(guó)家只不過是統(tǒng)治者的工具，國(guó)家審計(jì)的主要目的是維護(hù)君主的專制統(tǒng)治和中央集權(quán)需要，尤其當(dāng)皇權(quán)受到內(nèi)部干政和外部干擾的挑戰(zhàn)和變革時(shí)［8]。新中國(guó)成立以后，盡管我國(guó)很快就建立了與蘇聯(lián)類似的“財(cái)審合一”的國(guó)家審計(jì)制度，但隨著中蘇關(guān)系的惡化和“文化大革命”的爆發(fā)，我國(guó)國(guó)家審計(jì)被嚴(yán)重破壞，直到改革開放以后，我國(guó)才逐步恢復(fù)國(guó)家審計(jì)制度。在中國(guó)共產(chǎn)黨成立七十周年之際，中國(guó)已基本建成了中國(guó)共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下能夠體現(xiàn)廣大人民意志和體現(xiàn)廣大人民與國(guó)家（政府）之間的委托代理關(guān)系的真正現(xiàn)代意義上的新型國(guó)家審計(jì)制度。

三、我國(guó)古代國(guó)家審計(jì)制度的歷史變遷

根據(jù)中國(guó)古代歷史的變遷及國(guó)家審計(jì)制度特點(diǎn)，可將我國(guó)古代國(guó)家審計(jì)制度變遷分為四個(gè)時(shí)期。

（一）商周時(shí)期：國(guó)家概念提出時(shí)期的國(guó)家審計(jì)

商朝和周朝是我國(guó)早期比較有特色的一個(gè)時(shí)期。商朝到周朝的轉(zhuǎn)型，就有了“中國(guó)”這個(gè)概念。周武王在攻克了商的王都以后，就昭告天下：“余其宅茲中國(guó)，自之辟民”，其含義是“我已經(jīng)據(jù)有中國(guó)，自己統(tǒng)治了這些百姓”。自此，“中國(guó)”這一概念就產(chǎn)生了。商周是古代中國(guó)奴隸社會(huì)的鼎盛時(shí)期，土地是奴隸社會(huì)最主要的生產(chǎn)要素，周王打敗夏王后，開始通過分封制把土地所有權(quán)轉(zhuǎn)移給周王的親戚和大臣，以此來形成領(lǐng)主制經(jīng)濟(jì)，并意圖依靠這些親戚和大臣形成藩屬諸侯國(guó)的勢(shì)力來捍衛(wèi)周王的統(tǒng)治。周王除了要求這些被分封的大臣們維護(hù)其統(tǒng)治地位，聽從號(hào)令外，還應(yīng)每年定期向其進(jìn)貢錢糧和宮女等，由此一種新型的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系誕生了。在這種新型的社會(huì)關(guān)系下，統(tǒng)治者為了維護(hù)其統(tǒng)治地位，保持其政權(quán)穩(wěn)定和財(cái)產(chǎn)收益，于是國(guó)家審計(jì)的思想就產(chǎn)生了。宰夫是周朝時(shí)獨(dú)立于財(cái)政之外負(fù)責(zé)國(guó)家審計(jì)的官員，其主要職責(zé)是對(duì)諸臣群吏進(jìn)行政治監(jiān)察和業(yè)績(jī)考核，以及對(duì)各級(jí)官府的財(cái)政收支進(jìn)行審計(jì)和對(duì)王朝法規(guī)的遵行進(jìn)行監(jiān)督等［9]。此外，基于國(guó)家審計(jì)的政府會(huì)計(jì)也產(chǎn)生于西周，西周不僅開啟了國(guó)家會(huì)計(jì)的先河，也開啟了國(guó)家審計(jì)的先河。

（二）秦漢時(shí)期：中原分割到大一統(tǒng)時(shí)期的國(guó)家審計(jì)

周朝取代商朝之后，周王給其親戚和近臣分封了領(lǐng)地，他們就成了貴族。封地上的土著居民則是平民。隨著鐵器和牛耕的出現(xiàn)，大大提升了平民的勞動(dòng)效率，平民除了耕種貴族控制的“井田”外，還開始有余力開墾自己的私田，于是君主、貴族和平民之間復(fù)雜的博弈關(guān)系出現(xiàn)了，君主開始拉攏平民來削弱貴族的力量［10]。與此同時(shí)，從春秋到戰(zhàn)國(guó)，戰(zhàn)爭(zhēng)的模式由只有貴族參加發(fā)展成貴族和平民共同參加的超級(jí)大規(guī)模的殺人游戲，并最終實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一。同時(shí)，竹簡(jiǎn)技術(shù)的出現(xiàn)，大大提升了文化傳播的成本和速度，為大一統(tǒng)提供了必要的人才儲(chǔ)備，中國(guó)歷史也從商周割據(jù)時(shí)期過渡到秦漢大一統(tǒng)時(shí)代。秦漢時(shí)期，一方面皇帝總攬國(guó)家軍事、政治和經(jīng)濟(jì)大權(quán)，另一方面，隨著大統(tǒng)一時(shí)代的到來，無論是民間還是官方都開始對(duì)財(cái)產(chǎn)的國(guó)有權(quán)和私有權(quán)有一個(gè)相對(duì)比較清晰的認(rèn)識(shí)，并逐步推行國(guó)家財(cái)政和皇室財(cái)政實(shí)行分管分算，這為建立國(guó)有產(chǎn)權(quán)和國(guó)有財(cái)政制度發(fā)揮了重要的作用。與此同時(shí)，國(guó)家審計(jì)理論也得到了長(zhǎng)足的發(fā)展，形成了“御史組織制度”，御史大夫下至郡縣，上對(duì)丞相都具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督大權(quán)，年終還要對(duì)呈報(bào)上來的報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，于是出現(xiàn)了對(duì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和審計(jì)雙重職能的國(guó)家審計(jì)制度。

（三）漢唐時(shí)期：內(nèi)憂外患時(shí)期的國(guó)家審計(jì)

漢唐時(shí)期，中國(guó)進(jìn)入“大一統(tǒng)”時(shí)期，中國(guó)歷史開始從“中原至上”過渡到“中原與草原并重”的相互塑造和相互對(duì)抗歷史時(shí)期，至此，中國(guó)歷史開始主要圍繞長(zhǎng)城南北展開。中原的大一統(tǒng)破壞了中原與草原之間的自由貿(mào)易規(guī)則，草原民族開始對(duì)中原實(shí)行以“搶”的方式來獲取生活必需品。草原的游牧生活也導(dǎo)致征稅成本高、無法建立類似于中原的官僚體制和皇帝長(zhǎng)子繼承制度，中原的長(zhǎng)子繼承制度保持了皇帝繼承的正統(tǒng)性，而草原匈奴的兄弟繼承制的直接后果是“胡虜無百年之運(yùn)”。中原長(zhǎng)子繼承制使得在皇帝幼小時(shí)經(jīng)常出現(xiàn)外戚干政和宦官弄權(quán)。

漢唐以及隨后的一千多年，中國(guó)歷史一直飽受“內(nèi)憂和外患”的雙重困擾，皇帝一直都在外防北方匈奴干擾和內(nèi)防“外戚和宦官干政”上不斷調(diào)整自己的統(tǒng)治制度和財(cái)政監(jiān)督制度。這一時(shí)期，獨(dú)立于財(cái)政之外的專職審計(jì)機(jī)構(gòu)開始成立了，其職責(zé)是負(fù)責(zé)“勾覆”從中央到地方各級(jí)官府的財(cái)政收支會(huì)計(jì)報(bào)告，并具有“以刑法典章糾正百官之罪惡”的監(jiān)察職能。到唐后期，這一職能進(jìn)一步由監(jiān)察發(fā)展為勾稽審核，到唐末宋初，開始出現(xiàn)以“審計(jì)”命名的專制審計(jì)結(jié)構(gòu)，如審計(jì)司、審計(jì)院等，這標(biāo)志著現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)的雛形開始在中國(guó)出現(xiàn)。

（四）明清時(shí)期：列強(qiáng)欺凌時(shí)期的國(guó)家審計(jì)

漢唐時(shí)期，尤其是鼎盛時(shí)期的唐朝，盡管朝廷外要面對(duì)北方匈奴，內(nèi)要防止外戚及宦官干政，但由于其非常重視封建民主政治建設(shè)，當(dāng)時(shí)的朝廷仍然能建立組織制度較嚴(yán)禁、工作成效較顯著的國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)。盡管負(fù)責(zé)國(guó)家審計(jì)工作的機(jī)構(gòu)地位并不高，但法律健全，機(jī)構(gòu)穩(wěn)定，內(nèi)外部矛盾還處在相對(duì)可控的范圍。而明朝以后，隨著地理大發(fā)現(xiàn)和美洲大量銀礦的發(fā)現(xiàn)，大量白銀的流入對(duì)整個(gè)國(guó)家的貨幣體系造成巨大沖擊，中國(guó)開始閉關(guān)鎖國(guó)，由此錯(cuò)過了近代海洋文化下的大發(fā)展。等到八國(guó)聯(lián)軍用炮火打開中國(guó)大門時(shí)，清政府已無力解決外部西方列強(qiáng)和內(nèi)部農(nóng)民起義的雙重沖擊。在此背景下，封建專制主義和中央集權(quán)制逐漸成為阻礙國(guó)家民主和法治進(jìn)程的絆腳石，國(guó)家審計(jì)的地位和作用不斷下降。尤其是到了明代，封建集權(quán)制度被進(jìn)一步強(qiáng)化，皇帝為了能夠全面、系統(tǒng)和便捷地監(jiān)督大臣，于是干脆直接取消了的國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)，并讓科道官兼職從事財(cái)政和財(cái)務(wù)的審計(jì)工作，同時(shí)和吏部一起負(fù)責(zé)官員的晉升和考核工作，明代后期甚至把大部分審計(jì)權(quán)并入科道監(jiān)察系統(tǒng)，國(guó)家審計(jì)體制被蒙上了濃厚的封建專制色彩。而到了清朝雍正年間，雍正皇帝則直接將六科并入檢察院，國(guó)家審計(jì)進(jìn)一步淪為皇帝和皇權(quán)的統(tǒng)治工具，國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性喪失殆盡，這在一定程度上阻礙了國(guó)家審計(jì)的發(fā)展。

由此可見，無論是奴隸社會(huì)的國(guó)家審計(jì)，還是封建社會(huì)的國(guó)家審計(jì)，都只不過是統(tǒng)治者的工具，都是為了維護(hù)君主的專制統(tǒng)治和中央集權(quán)。由于國(guó)家審計(jì)不能體現(xiàn)人們和統(tǒng)治階層之間的委托代理關(guān)系，國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性經(jīng)常會(huì)被侵占，尤其是當(dāng)皇權(quán)受到內(nèi)部干政和外部干擾的挑戰(zhàn)和變革時(shí)，中國(guó)古代國(guó)家審計(jì)制度和現(xiàn)代社會(huì)的國(guó)家審計(jì)制度還存在較大的差距。

四、新中國(guó)成立后的國(guó)家審計(jì)制度變革歷程回顧

1949年新中國(guó)成立，我國(guó)仿照蘇聯(lián)的做法，在中央政府部委和地方各級(jí)政府部門內(nèi)部設(shè)置審計(jì)機(jī)構(gòu)，并實(shí)行“財(cái)審合一”的審計(jì)檢查制度。這一制度的最大缺陷就是審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性存在質(zhì)疑。而隨后的“文化大革命”對(duì)這種不夠完善的審計(jì)制度進(jìn)行了嚴(yán)重的破壞。

隨著改革開放和十一屆三中全會(huì)的召開，中國(guó)政府更加務(wù)實(shí)，并將工作重點(diǎn)全面轉(zhuǎn)向以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心，新中國(guó)真正意義上的國(guó)家審計(jì)制度建設(shè)開始提上日程。與此同時(shí)，1983年隸屬于國(guó)務(wù)院的審計(jì)署正式成立，標(biāo)志著我國(guó)政府開始向西方學(xué)習(xí)，并根據(jù)建設(shè)中國(guó)特色社會(huì)主義國(guó)家總體戰(zhàn)略目標(biāo)，開始全面建設(shè)具有真正意義上的現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)制度，并開始對(duì)國(guó)家相關(guān)部門進(jìn)行國(guó)家審計(jì)工作［11]?；仡櫄v史，從1983年至今，我國(guó)國(guó)家審計(jì)制度大致經(jīng)歷了如下幾個(gè)階段：

（一）1983-2003年：國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)重建階段

如前所述，“文化大革命”嚴(yán)重破壞了新中國(guó)成立時(shí)建立的蘇式國(guó)家審計(jì)制度。隨著改革開放和以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心地位的確立，我國(guó)開始以立法為抓手，全面系統(tǒng)地重建國(guó)家審計(jì)制度。1982年12月修訂的《中華人民共和國(guó)憲法》重新確立了國(guó)家審計(jì)的審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，并以憲法形式首次賦予國(guó)家審計(jì)制度基本大法的法律地位。1983年9月隸屬于國(guó)務(wù)院的審計(jì)署正式成立，并直接對(duì)中國(guó)人大負(fù)責(zé)；同時(shí)在縣一級(jí)及以上人民政府下設(shè)審計(jì)機(jī)關(guān)，實(shí)行由上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)和同一級(jí)人民政府雙重領(lǐng)導(dǎo)。1985年，國(guó)務(wù)院頒布的《關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》中對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的隸屬模式、機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)范圍等內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，1986年，審計(jì)署在全國(guó)主要中心城市設(shè)立特派員辦事處，國(guó)家審計(jì)的組織形式基本建立。1988年《中華人民共和國(guó)審計(jì)條例》的頒布和1989年《審計(jì)條例施行細(xì)則》的實(shí)施，為國(guó)家審計(jì)工作提供了具體操作規(guī)程和指南。1995年的《審計(jì)法》進(jìn)一步明確了國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)代表國(guó)家行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)的政府機(jī)構(gòu)，同年審計(jì)署根據(jù)《審計(jì)法》發(fā)布了《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》等38個(gè)行為規(guī)范，2000年根據(jù)《審計(jì)法》實(shí)施中發(fā)現(xiàn)的現(xiàn)實(shí)問題進(jìn)行了再次修訂和完善。至此，我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)重建工作已初顯成效。一部由國(guó)務(wù)院牽頭制定并實(shí)施的國(guó)家審計(jì)制度開始建立起來［12]。

（二）2003-2008年：審計(jì)結(jié)果導(dǎo)向下的“審計(jì)風(fēng)暴”階段

盡管在第一階段，我國(guó)成功實(shí)現(xiàn)了國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)的重建工作。然而遺憾的是，受限于當(dāng)時(shí)特定歷史時(shí)期的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，當(dāng)時(shí)的《審計(jì)法》僅要求審計(jì)機(jī)關(guān)定期向同級(jí)政府部門和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)提交審計(jì)結(jié)果報(bào)告，并沒有以法律的形式強(qiáng)制要求必須向社會(huì)公開審計(jì)結(jié)果，甚至有些地方或部委的國(guó)家審計(jì)工作連審計(jì)結(jié)論都沒有，僅限于監(jiān)督財(cái)政資金的預(yù)算執(zhí)行情況，這大大降低了審計(jì)結(jié)果的功效性和威懾效果，審計(jì)后期的整改也多流于形式，審計(jì)結(jié)果對(duì)外公開勢(shì)在必行［13]。2003年，在李金華審計(jì)長(zhǎng)的推動(dòng)下，國(guó)家審計(jì)結(jié)果公開制度姍姍來遲。同年，深圳市在全國(guó)率先第一次向市人大常委會(huì)提交了全國(guó)第一份政府績(jī)效審計(jì)報(bào)告。隨后上海、北京、廣州其他城市也陸續(xù)開始向社會(huì)公開審計(jì)報(bào)告，尤其是此后每年審計(jì)署向全中國(guó)公開發(fā)布的審計(jì)報(bào)告，其措辭嚴(yán)厲、語(yǔ)言犀利，甚至直接點(diǎn)名批評(píng)，一度引起全社會(huì)持續(xù)多年關(guān)注。一場(chǎng)持續(xù)多年且影響深遠(yuǎn)的“審計(jì)風(fēng)暴”就此展開，國(guó)家審計(jì)第一次如此受關(guān)注地走進(jìn)普通人的視野。

需要說明的是，盡管“審計(jì)風(fēng)暴”對(duì)貪腐形成了一定的威懾作用，國(guó)家審計(jì)能力得到一定程度的加強(qiáng)，但是，對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，總體上看當(dāng)時(shí)并沒有得到很好地解決或糾正，審計(jì)報(bào)告僅僅是做了審計(jì)結(jié)論，并不能對(duì)問題責(zé)任人作出必要的懲罰?！皩徲?jì)風(fēng)暴”中爆發(fā)出來的體制性問題越來越多，國(guó)家審計(jì)制度開始進(jìn)入審計(jì)“免疫系統(tǒng)”階段。

（三）2008-2011年：保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”階段

針對(duì)“審計(jì)風(fēng)暴”階段出現(xiàn)的問題，新任審計(jì)長(zhǎng)劉家義提出一個(gè)全新的概念：國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)是保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)及社會(huì)正常健康運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”。所謂審計(jì)免疫系統(tǒng)，是借鑒生物醫(yī)學(xué)的概念，提出國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)是借助專門的審計(jì)工具和手段，來培育和增強(qiáng)被審計(jì)的國(guó)家行政事業(yè)單位及國(guó)有企業(yè)等在抵制違法違規(guī)、破壞民主法治和鋪張浪費(fèi)等行為上具有自我“免疫”功能，審計(jì)發(fā)揮“免疫”功能是在原有的“監(jiān)督、評(píng)價(jià)、鑒證”功能上進(jìn)一步豐富審計(jì)功能。2011年，審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)劉家義進(jìn)一步明確指出國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)是內(nèi)生于國(guó)家治理體系中的一個(gè)“免疫系統(tǒng)”，而預(yù)防、揭示和抵御等功能是該“免疫系統(tǒng)”的主要功能。國(guó)家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”旨在事前預(yù)警，審計(jì)工作貫穿于整個(gè)項(xiàng)目的全過程，應(yīng)加強(qiáng)事前審計(jì)和預(yù)算控制，對(duì)于審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的典型性、普遍性以及傾向性的問題和風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)及時(shí)發(fā)出警報(bào)，提前提醒和監(jiān)督被審計(jì)單位，必要時(shí)應(yīng)及時(shí)叫停將可能發(fā)生的損失，從而把風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

與“審計(jì)風(fēng)暴”相比，國(guó)家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”存在如下特點(diǎn)：①“審計(jì)風(fēng)暴”一般是在項(xiàng)目完工后的結(jié)果審計(jì)，“免疫系統(tǒng)”則將結(jié)果審計(jì)變?yōu)槭虑?、事中和事后的全過程審計(jì)；②“審計(jì)風(fēng)暴”是對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題的揭露和曝光，而“免疫系統(tǒng)”強(qiáng)調(diào)從制度層面對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題提出改進(jìn)建議，防止再次發(fā)生和減小潛在損失等。不僅強(qiáng)調(diào)從傳統(tǒng)的真實(shí)、合法審計(jì)出發(fā)，還強(qiáng)調(diào)減小損失、增加效益和改進(jìn)制度等。

（四）2011-2018年：國(guó)家治理下的國(guó)家審計(jì)階段

隨著我國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化和國(guó)家審計(jì)理論研究的不斷深入和成熟，我國(guó)國(guó)家審計(jì)開始進(jìn)入第四個(gè)階段：國(guó)家治理下的國(guó)家審計(jì)。2011年7月，劉家義審計(jì)長(zhǎng)提出“國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理體系的重要組成部分，國(guó)家審計(jì)應(yīng)在國(guó)家治理體系中發(fā)揮重要的作用”是對(duì)這一概念的有力詮釋。國(guó)家治理的實(shí)質(zhì)是研究如何實(shí)現(xiàn)權(quán)力的有效制約和監(jiān)督，如何實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理機(jī)制的有效運(yùn)轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)權(quán)力監(jiān)督、制度調(diào)整、制度執(zhí)行保障等［14]。黨的十八屆三中全會(huì)指出，國(guó)家治理是全面深化經(jīng)濟(jì)改革的總目標(biāo)，也是國(guó)家審計(jì)建設(shè)的終極目標(biāo)。國(guó)家審計(jì)應(yīng)充分發(fā)揮其在審計(jì)、監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證等職能的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，并在進(jìn)一步完善政府治理、推動(dòng)依法治國(guó)和依法行政、促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)做出應(yīng)有的工作［15]。讓國(guó)家審計(jì)在完善政府治理、監(jiān)督政府責(zé)任、提高政府效率、評(píng)價(jià)政府透明度中發(fā)揮更大的作用。

此外，國(guó)家治理視角下的國(guó)家審計(jì)，還強(qiáng)調(diào)對(duì)環(huán)境保護(hù)的審計(jì)。2017年10月，習(xí)近平總書記指出，必須樹立和踐行“綠水青山就是金山銀山”的新執(zhí)政理念，堅(jiān)持保護(hù)環(huán)境和節(jié)約資源的長(zhǎng)治久安基本國(guó)策，有效推進(jìn)對(duì)國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)“全覆蓋”。同年，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》，此后，“環(huán)境審計(jì)”和“領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”成為國(guó)家審計(jì)工作的重要工作內(nèi)容。

（五）2018年至今：黨領(lǐng)導(dǎo)下的國(guó)家治理審計(jì)階段

盡管國(guó)家治理下的國(guó)家審計(jì)較之“審計(jì)風(fēng)暴”和“審計(jì)免疫系統(tǒng)”時(shí)期的國(guó)家審計(jì)有諸多優(yōu)點(diǎn)，但是，國(guó)家治理下國(guó)家審計(jì)還需要一個(gè)強(qiáng)有力的組織來推動(dòng)其執(zhí)行和落實(shí)，否則很多只能停留在理論上。中共十九大，我國(guó)國(guó)家審計(jì)迎來了前所未有的新發(fā)展。2018年5月，中國(guó)共產(chǎn)黨成立了中央審計(jì)委員會(huì)，標(biāo)志著黨領(lǐng)導(dǎo)下的國(guó)家治理審計(jì)工作開始正式進(jìn)入實(shí)施階段。同年7月，中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議要求“要加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)的自身建設(shè)”，努力建設(shè)高素質(zhì)的審計(jì)干部隊(duì)伍，是黨領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)工作全面開展的重要支撐。加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)干部隊(duì)伍建設(shè)，首先應(yīng)落實(shí)主體責(zé)任，把黨的政治建設(shè)擺在首位。要強(qiáng)化審計(jì)機(jī)關(guān)黨的建設(shè)，強(qiáng)化審計(jì)業(yè)務(wù)的組織建設(shè)；要堅(jiān)持以“反腐、改革、法治、發(fā)展”為目標(biāo)，在抓審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的同時(shí)抓好黨風(fēng)廉政工作；要建立全國(guó)統(tǒng)一的審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量管理體系和標(biāo)準(zhǔn)，為國(guó)家審計(jì)的具體工作提供行為規(guī)范；要堅(jiān)持依法審計(jì)、文明審計(jì)、廉潔審計(jì)，進(jìn)一步嚴(yán)格審計(jì)監(jiān)督行為。相信在黨的正確領(lǐng)導(dǎo)下，我國(guó)國(guó)家審計(jì)人員一定能堅(jiān)持依法審計(jì)，做到應(yīng)審盡審。并最終實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)權(quán)、國(guó)家立法權(quán)與國(guó)家司法權(quán)相互制衡、相得益彰、相輔相成，使國(guó)家治理下的國(guó)家審計(jì)高效、健康地運(yùn)行。

由此可見，盡管新中國(guó)成立后我國(guó)國(guó)家審計(jì)理論起步較晚，但發(fā)展速度較快，至此我國(guó)已經(jīng)經(jīng)歷了國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)重建階段、審計(jì)風(fēng)暴階段、免疫系統(tǒng)階段、國(guó)家治理階段和黨領(lǐng)導(dǎo)下的國(guó)家治理階段。我們有理由相信，有黨強(qiáng)有力的領(lǐng)導(dǎo)，現(xiàn)代意義上的國(guó)家治理下的國(guó)家審計(jì)會(huì)很快在我國(guó)建立起來。

五、結(jié)論及啟示

（一）結(jié)論

由以上分析可知，我國(guó)國(guó)家審計(jì)有如下特點(diǎn)：

（1）從“政府管理工具”向“國(guó)家審計(jì)基石”的轉(zhuǎn)變。我國(guó)古代，無論是原始社會(huì)還是封建社會(huì)，從最古老的商周時(shí)期到近代明清時(shí)代，國(guó)家審計(jì)都是統(tǒng)治者為了維護(hù)君主的專制統(tǒng)治和中央集權(quán)需要的工具，國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性經(jīng)常會(huì)被侵占，尤其是當(dāng)皇權(quán)受到內(nèi)部干政和外部干擾的挑戰(zhàn)和變革時(shí)。新中國(guó)成立以后，盡管真正意義的國(guó)家審計(jì)制度建立較晚，但新中國(guó)成立以后的國(guó)家審計(jì)一直在不斷自我完善，并已初步建成符合我國(guó)國(guó)情的國(guó)家治理下的國(guó)家審計(jì)。

（2）從“結(jié)果審計(jì)”向“結(jié)果與過程并重審計(jì)”轉(zhuǎn)變。我國(guó)傳統(tǒng)的審計(jì)工作，如西周時(shí)期的業(yè)績(jī)考核及對(duì)各級(jí)官府的財(cái)政收支管理、秦漢時(shí)期的審計(jì)制度，都是在被審計(jì)單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)完成之后針對(duì)其執(zhí)行效果進(jìn)行審計(jì)，并且在一定程度上解決了我國(guó)不同階段的問題，然而，僅對(duì)結(jié)果進(jìn)行審計(jì)存在很大的局限性。“結(jié)果審計(jì)”只能客觀反映真實(shí)情況并揭露問題，但并不能對(duì)違法違規(guī)行為作出懲戒。新中國(guó)成立后，我國(guó)國(guó)家審計(jì)在審計(jì)結(jié)果導(dǎo)向下進(jìn)一步催生出結(jié)果與過程并重的國(guó)家審計(jì)，具有事前、事中及事后全過程審計(jì)的特點(diǎn)。

（3）從“無序領(lǐng)導(dǎo)”向“強(qiáng)有力領(lǐng)導(dǎo)”轉(zhuǎn)變。中國(guó)古代以來一直設(shè)立有審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員，如宰夫、御史組織、審計(jì)院等，但未對(duì)其進(jìn)行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)。要保證對(duì)國(guó)家審計(jì)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)，就必須要有一個(gè)強(qiáng)有力的組織來領(lǐng)導(dǎo)和推動(dòng)國(guó)家審計(jì)各項(xiàng)具體工作的落實(shí)和執(zhí)行。新中國(guó)成立以來，我國(guó)國(guó)家審計(jì)迎來了前所未有的新發(fā)展，現(xiàn)代化國(guó)家審計(jì)主要致力于強(qiáng)化黨對(duì)審計(jì)工作的全面領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)各個(gè)方面的審計(jì)工作進(jìn)行統(tǒng)一部署。到中共十九大，具有堅(jiān)實(shí)領(lǐng)導(dǎo)者的真正可行的現(xiàn)代意義上國(guó)家治理下的國(guó)家審計(jì)才基本建立。

（二）啟示

當(dāng)前，我國(guó)正處在依法治國(guó)、全面推進(jìn)黨領(lǐng)導(dǎo)下的國(guó)家治理審計(jì)建設(shè)關(guān)鍵時(shí)期，我國(guó)國(guó)家審計(jì)發(fā)展歷程對(duì)當(dāng)前國(guó)家審計(jì)建設(shè)有如下啟示：

（1）要充分有效發(fā)揮國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理現(xiàn)代化建設(shè)中的重要作用。國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家治理體系的重要組成部分，其現(xiàn)代化建設(shè)本身就是國(guó)家治理體系現(xiàn)代化建設(shè)的一部分。有效的國(guó)家審計(jì)建設(shè)不僅有助于促進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)變，還能為建設(shè)法治政府、責(zé)任政府和服務(wù)政府提供保障，在優(yōu)化各項(xiàng)工作流程、提高政府辦事效率，提高財(cái)政預(yù)算制定效率和財(cái)政資金使用效率，明確財(cái)權(quán)和事權(quán)的關(guān)系，促進(jìn)民主法治、公開透明等方面發(fā)揮巨大作用。

（2）要補(bǔ)充完善與國(guó)家審計(jì)有關(guān)的法律法規(guī)等相關(guān)制度，為國(guó)家審計(jì)建設(shè)提供堅(jiān)實(shí)的制度保障。完善的法律法規(guī)體系是國(guó)家審計(jì)建設(shè)的制度性基礎(chǔ)。首先應(yīng)進(jìn)一步明確界定和提升國(guó)家審計(jì)在整個(gè)國(guó)家治理體系中的地位，進(jìn)一步明確國(guó)家審計(jì)在財(cái)務(wù)收支、社會(huì)治理和生態(tài)文明等方面的特殊權(quán)利，進(jìn)一步清晰化和法制化國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督權(quán)。其次應(yīng)通過改革和制度調(diào)整來進(jìn)一步強(qiáng)化國(guó)家治理體系中的其他治理制度的建設(shè)，為國(guó)家審計(jì)工作提供一個(gè)良好的工作環(huán)境。具體包括深化行政體制改革、結(jié)構(gòu)重組、財(cái)權(quán)和事權(quán)責(zé)任劃定、愛國(guó)教育文明道德新風(fēng)建設(shè)等。最后，加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)相關(guān)制度建設(shè)，可以增強(qiáng)國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督能力，保證審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員的獨(dú)立性。

（3）要加強(qiáng)黨對(duì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)。要按照習(xí)近平總書記的指示，組建中央審計(jì)委員會(huì)，改革現(xiàn)行審計(jì)管理體制中不合理的地方。要構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的國(guó)家審計(jì)監(jiān)督體系，要在全心全意為人民服務(wù)的總目標(biāo)指引下，充分發(fā)揮黨對(duì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)作用，使國(guó)家審計(jì)成為黨和國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的重要組成部分，充分發(fā)揮國(guó)家審計(jì)在促進(jìn)國(guó)家治理體系建設(shè)和治理能力現(xiàn)代化方面的重要作用。

此外，要轉(zhuǎn)變審計(jì)技術(shù)手段，利用信息技術(shù)和大數(shù)據(jù)手段開展審計(jì)工作，有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)效率、擴(kuò)大審計(jì)范圍。信息化時(shí)代國(guó)家治理下的國(guó)家審計(jì)應(yīng)當(dāng)采取信息技術(shù)和科技手段。

需要說明的是，盡管我國(guó)國(guó)家審計(jì)建設(shè)已取得了一定的成就，但是仍存在許多不足和需要探究的地方。首先，國(guó)家治理理論本身還不成熟，這在一定程度上制約著國(guó)家治理下的國(guó)家審計(jì)工作的順利開展。其次，國(guó)家治理理論擴(kuò)展和完善了國(guó)家審計(jì)的基本功能，國(guó)家審計(jì)的重要性被提高到前所未有的高度，國(guó)家審計(jì)工作責(zé)任重大，但同時(shí)也會(huì)面臨一些新的挑戰(zhàn)。新形勢(shì)下，我國(guó)政府正在從“管理型”政府向“服務(wù)型”政府轉(zhuǎn)型，政府工作重心正在不斷轉(zhuǎn)向民生工程，然而面對(duì)新情況新問題，國(guó)家審計(jì)工作人員仍缺乏實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)。最后，中國(guó)共產(chǎn)黨在領(lǐng)導(dǎo)國(guó)家治理下的國(guó)家審計(jì)建設(shè)時(shí)，尤其在面對(duì)如何建設(shè)高效、透明的服務(wù)型政府等問題上仍缺乏經(jīng)驗(yàn)，需要在實(shí)踐中繼續(xù)探索。