發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境審計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn)及對(duì)我國(guó)的啟示

尚紅敏（安徽經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 財(cái)會(huì)金融系，安徽 合肥230051）

一、發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境審計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn)

（一）美國(guó)環(huán)境審計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn)

作為能源資源消耗巨大的國(guó)家， 美國(guó)非常重視環(huán)境審計(jì)，其在環(huán)境審計(jì)理論、審計(jì)技術(shù)和方法等方面都擁有著非常成熟的經(jīng)驗(yàn)。

1. 擴(kuò)展審計(jì)視角，側(cè)重績(jī)效審計(jì)

美國(guó)環(huán)境審計(jì)注重績(jī)效審計(jì)，特別重視政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的效率和效果。 一方面，它要評(píng)價(jià)相關(guān)政府部門對(duì)于環(huán)保項(xiàng)目的運(yùn)作情況，是否達(dá)到了預(yù)期目的，對(duì)環(huán)境的改善效果是否顯著； 另一方面要評(píng)價(jià)聯(lián)邦政府部門項(xiàng)目資金的投入、分配和使用情況的合理性、合規(guī)性和經(jīng)濟(jì)性。 美國(guó)績(jī)效審計(jì)最先在20 世紀(jì)70 年代時(shí)應(yīng)用在水環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域中。 1985年，美國(guó)環(huán)境保護(hù)局頒布《推導(dǎo)保護(hù)水生物及其用途的國(guó)家數(shù)值型水質(zhì)基準(zhǔn)指南》，提出了關(guān)于水質(zhì)的計(jì)算方法，揭示地方的水質(zhì)狀況[1]。 隨后，績(jī)效審計(jì)也被廣泛應(yīng)用于其他環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域。 1972 年-1984 年，美國(guó)審計(jì)署公布了63 份關(guān)于各地州市的有關(guān)廢棄物檢測(cè)情形的陳述，內(nèi)容涉及項(xiàng)目的進(jìn)展程度、項(xiàng)目是否有效、廢棄物的達(dá)標(biāo)情況和關(guān)于處理廢棄物的成本。 1971—1979 年，審計(jì)署發(fā)布54 份關(guān)于核廢料、核污染物的審計(jì)報(bào)告，評(píng)價(jià)政府項(xiàng)目的核危害對(duì)環(huán)境的影響。

2. 拓展環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域，及時(shí)跟蹤環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域新趨勢(shì)

美國(guó)環(huán)境審計(jì)對(duì)象廣泛，涉及礦產(chǎn)資源、水資源、噪聲污染、空氣污染、危險(xiǎn)廢棄物管理、核廢料、有毒化學(xué)品等等，審計(jì)對(duì)象多元化。在20 世紀(jì)70 至80 年，美國(guó)審計(jì)署密集發(fā)布了63 份關(guān)于廢棄物檢測(cè)情況報(bào)告，56 份關(guān)于食物、 有毒制品的審計(jì)報(bào)告，31 份關(guān)于噪聲污染的審計(jì)報(bào)告，54 份關(guān)于核廢料、核污染物的審計(jì)報(bào)告，審計(jì)對(duì)象涉及人民生活的方方面面。

環(huán)境審計(jì)觸及規(guī)模廣，新事項(xiàng)、新問(wèn)題就層見(jiàn)疊出。 這就要求環(huán)境審計(jì)不但要解決當(dāng)前環(huán)境突出問(wèn)題，還要關(guān)注可能要發(fā)生的問(wèn)題。 20 世紀(jì)70、80 年代，美國(guó)審計(jì)署不斷地分析該國(guó)面臨的資源和環(huán)境狀況， 梳理環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域的重點(diǎn)。1970—1979 年，美國(guó)審計(jì)署公布了250 份關(guān)于防治霧霾的審計(jì)報(bào)告，把防霧霾管理放到空氣污染管理的首位。 1979 年，國(guó)家審計(jì)署出臺(tái)《國(guó)家面臨的環(huán)境保護(hù)議題》，重新分類了損害環(huán)境和人體健康的新污染物，即有毒化學(xué)品、農(nóng)藥、危險(xiǎn)廢棄物等，并確定了未來(lái)十年的環(huán)境保護(hù)問(wèn)題，即酸雨、二氧化碳和氟碳化合物。

3. 擁有完善的審計(jì)監(jiān)督體系

在美國(guó)環(huán)境審計(jì)體系中，其并非完全依賴國(guó)家審計(jì)，而是充分發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)第三方審計(jì)的作用， 實(shí)現(xiàn)審計(jì)主體多元化。 目前，美國(guó)已經(jīng)形成了以國(guó)家審計(jì)為主導(dǎo)，社會(huì)審計(jì)、國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)三位一體的監(jiān)督體系[2]。在這個(gè)監(jiān)督體系中， 國(guó)家審計(jì)側(cè)重于檢查和評(píng)價(jià)相關(guān)政府機(jī)構(gòu)的職責(zé)履行情況， 企業(yè)內(nèi)部審計(jì)側(cè)重于提高組織內(nèi)部對(duì)于社會(huì)責(zé)任履行，社會(huì)審計(jì)側(cè)重于對(duì)各機(jī)構(gòu)、各單位職責(zé)履行情況的鑒證并對(duì)外公布。

（二）加拿大環(huán)境審計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn)

和美國(guó)一樣，加拿大環(huán)境審計(jì)也發(fā)展較早且成熟。加拿大環(huán)境審計(jì)普及率高、特點(diǎn)鮮明、成效顯著，一直走在西方工業(yè)化國(guó)家的前列，這與它完善的法律制度、廣泛的社會(huì)公眾參與度和清晰明確的環(huán)境問(wèn)責(zé)評(píng)價(jià)體系是分不開(kāi)的。

1. 擁有完善的環(huán)境審計(jì)保障制度

加拿大擁有比較完善的環(huán)保法律和審計(jì)法律。 在環(huán)保法律方面，聯(lián)邦政府在1966—1980 年期間密集出臺(tái)了《環(huán)境保護(hù)法》《聯(lián)邦漁業(yè)法》《加拿大公共土地法》《加拿大水法》《加拿大航運(yùn)法》《核安全控制法》《危險(xiǎn)物品管理法》等多項(xiàng)法律，對(duì)環(huán)境保護(hù)、農(nóng)林牧漁等資源的保護(hù)、空氣和水的質(zhì)量、核污染、危險(xiǎn)物品和廢棄物品的處置等都做了詳細(xì)的規(guī)定[3]。省級(jí)政府也針對(duì)各自管轄的行政區(qū)域出臺(tái)了一些環(huán)保法律， 涉及各個(gè)城市的污水、廢棄物、垃圾處理廠等人們生活的方方面面。 在審計(jì)法律方面，加拿大出臺(tái)了《審計(jì)長(zhǎng)法》，《審計(jì)長(zhǎng)法》是加拿大開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的一個(gè)非常重要的保障基礎(chǔ)。 該法明確規(guī)定了由聯(lián)邦環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展專員環(huán)境審計(jì)監(jiān)督的范疇、 對(duì)處理人居環(huán)境需求的監(jiān)督以及環(huán)境審計(jì)報(bào)告。

2. 社會(huì)公眾參與程度高

加拿大在環(huán)境審計(jì)的過(guò)程中非常重視社會(huì)群眾的參與和公眾對(duì)當(dāng)局的監(jiān)督。一方面，加拿大政府成立了群眾參與保護(hù)環(huán)境的途徑。 《加拿大環(huán)保法》《加拿大環(huán)境評(píng)價(jià)法》等法律都明確規(guī)定了社會(huì)公眾參與的渠道，社會(huì)公眾可以通過(guò)打電話、寫匿名信、電子郵件等方式表達(dá)自己對(duì)政府政策、政府行為等方面的不滿或建議[4]。 加拿大審計(jì)署對(duì)政府處理群眾訴求的過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督，并將結(jié)果進(jìn)行公告；另一方面，加拿大建立了環(huán)境請(qǐng)?jiān)钢贫取?環(huán)境請(qǐng)?jiān)钢贫仁侵腹癜雅c環(huán)境有關(guān)的訴求通過(guò)環(huán)境請(qǐng)?jiān)父嬷块T， 并且會(huì)收到較為正式回復(fù)的一種制度。首先，居民向聯(lián)邦環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展專員提交環(huán)境請(qǐng)?jiān)笗?聯(lián)邦環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展專員書面告知居民接受或不接受居民的請(qǐng)?jiān)福艚邮?，?lián)邦環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展專員將請(qǐng)?jiān)笗峤唤o相應(yīng)的部門并告知居民，部門首長(zhǎng)應(yīng)在15 天之內(nèi)告知居民已接收其請(qǐng)?jiān)?，并?20 天之內(nèi)回復(fù)其請(qǐng)?jiān)福貜?fù)之后要在網(wǎng)上公布請(qǐng)?jiān)缚偨Y(jié)并向議會(huì)提交年度請(qǐng)?jiān)笀?bào)告。 這種鼓勵(lì)公眾參與的方式提高了加拿大環(huán)境審計(jì)的透明度， 是加拿大環(huán)境審計(jì)的一個(gè)鮮明特色。

3. 建立了清晰、明確的環(huán)境問(wèn)責(zé)評(píng)價(jià)體系

加拿大財(cái)務(wù)委員會(huì)秘書和加拿大統(tǒng)計(jì)局共同制定了環(huán)境管理績(jī)效問(wèn)責(zé)框架。它總共包含十個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)，對(duì)加拿大政府官員的環(huán)境管理績(jī)效做出了系統(tǒng)、全面、客觀的評(píng)價(jià)。 此外，《加拿大環(huán)境保護(hù)法》、《聯(lián)邦問(wèn)責(zé)法案》 等多部法律都對(duì)環(huán)境問(wèn)責(zé)的主體、程序、方式做出了明確規(guī)定，對(duì)環(huán)境問(wèn)責(zé)評(píng)價(jià)體系的實(shí)施提供了有力保障。

（三）日本環(huán)境審計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn)

1. 社會(huì)中介機(jī)構(gòu)構(gòu)成審計(jì)主體，審計(jì)程序相對(duì)獨(dú)立

日本的環(huán)境審計(jì)主體雖然包含政府部門， 但是起到主導(dǎo)作用的卻是社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，比如：日本公認(rèn)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)，職業(yè)性的會(huì)計(jì)團(tuán)體和審計(jì)研究性機(jī)構(gòu)，第三方的認(rèn)證機(jī)構(gòu)[5]。 沒(méi)有了政府審計(jì)部門的多方干涉， 進(jìn)行實(shí)際的環(huán)境審計(jì)程序時(shí)更加的客觀、公正、沒(méi)有偏倚。

與此同時(shí)，被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)也倍加重視，有些企業(yè)早在20 世紀(jì)80 年代末就已經(jīng)開(kāi)始，90 年代初建立自己獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并加以精準(zhǔn)量化，依據(jù)企業(yè)性質(zhì)，完善審計(jì)內(nèi)容，設(shè)立單獨(dú)的審計(jì)部門，提高了企業(yè)自身審計(jì)的可比性與準(zhǔn)確性。

2. 高質(zhì)量信息披露解決了信息不對(duì)稱的問(wèn)題

高質(zhì)量審計(jì)信息披露能夠從根本上改善信息的需求者和提供者之間的不對(duì)稱的問(wèn)題，大大地提高環(huán)境審計(jì)的效率[6]。日本的信息披露的內(nèi)容相比而言更加的充實(shí)，信息量也更加廣泛，越來(lái)越多的日本企業(yè)將此項(xiàng)舉措視為向社會(huì)推廣重視環(huán)境，具有形象的方法，向公眾公開(kāi)企業(yè)的帶有環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)信息的報(bào)告書，有助于客觀集中的直接反映環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)信息。

二、發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境審計(jì)成功經(jīng)驗(yàn)的共性

（一）設(shè)立專門的環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)，開(kāi)展環(huán)境專項(xiàng)審計(jì)

1978 年，美國(guó)審計(jì)總署設(shè)立了自然資源利用與環(huán)境保護(hù)司，其成了美國(guó)專門進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的部門[7]。 1995 年，加拿大審計(jì)總長(zhǎng)公署成立聯(lián)邦環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展專員職位， 專門針對(duì)加拿大自然環(huán)境開(kāi)展審計(jì)。20 世紀(jì)90 年代，日本成立環(huán)境對(duì)策部門，專門落實(shí)和執(zhí)行環(huán)境審計(jì)政策。美國(guó)、加拿大、日本都成立了專門的環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)，開(kāi)展環(huán)境專項(xiàng)審計(jì)。

（二）實(shí)行多元審計(jì)主體，形成國(guó)家審計(jì)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)三位一體的監(jiān)督體系

美國(guó)、 加拿大和日本都充分發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的作用，環(huán)境審計(jì)主體多元化，而且都形成了國(guó)家審計(jì)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)三位一體的監(jiān)督體系[8]，各個(gè)監(jiān)督主體相互協(xié)作，共同對(duì)政府進(jìn)行監(jiān)督問(wèn)責(zé)，強(qiáng)有力的監(jiān)督了政府的行為，迫使政府正確履職、有所作為。

（三）國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性強(qiáng)

美國(guó)國(guó)家審計(jì)主體審計(jì)總署和環(huán)境保護(hù)局都隸屬于國(guó)會(huì)，不受總統(tǒng)的控制，擁有較強(qiáng)的獨(dú)立性。 加拿大的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于立法機(jī)構(gòu)，邦、省、市三級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)之間沒(méi)有隸屬關(guān)系，各自獨(dú)立向本級(jí)議會(huì)負(fù)責(zé)[9]。 日本國(guó)家審計(jì)主體會(huì)計(jì)檢察院是獨(dú)立于國(guó)會(huì)、政府、司法的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，與議會(huì)不存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，可以公正、客觀地監(jiān)督政府的行為。

（四）都將財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)與績(jī)效審計(jì)相結(jié)合

美國(guó)、加拿大、日本三個(gè)國(guó)家都注重財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)與績(jī)效審計(jì)的結(jié)合，通過(guò)財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)信息[10]，為績(jī)效審計(jì)提供依據(jù)，通過(guò)績(jī)效審計(jì)的審計(jì)數(shù)據(jù)，對(duì)政府行為監(jiān)督和評(píng)價(jià)，發(fā)揮合規(guī)性審計(jì)的作用。

三、發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境審計(jì)成功經(jīng)驗(yàn)的差異

（一）占主導(dǎo)地位的審計(jì)主體不同

美國(guó)和加拿大都是都是政府審計(jì)在環(huán)境審計(jì)中發(fā)揮主導(dǎo)作用，而日本是社會(huì)審計(jì)發(fā)揮主導(dǎo)作用。美國(guó)環(huán)境審計(jì)發(fā)揮主導(dǎo)作用的主體是國(guó)家審計(jì)署和國(guó)家環(huán)境保護(hù)局， 加拿大環(huán)境審計(jì)發(fā)揮主導(dǎo)作用的主體是聯(lián)邦審計(jì)長(zhǎng)公署， 日本環(huán)境審計(jì)的發(fā)揮主導(dǎo)作用的主體是以日本公認(rèn)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)為代表的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)。

（二）環(huán)境審計(jì)制度起步的時(shí)間不同

美國(guó)和加拿大環(huán)境審計(jì)制度建設(shè)起步于20 世紀(jì)60、70年代，日本環(huán)境審計(jì)起步于20 世紀(jì)90 年代，日本環(huán)境審計(jì)起步較晚，但發(fā)展較快。

四、我國(guó)與發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)比分析及對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家成功經(jīng)驗(yàn)的借鑒

（一）我國(guó)與發(fā)達(dá)國(guó)家的對(duì)比分析

1. 環(huán)境審計(jì)制度不完善

我國(guó)現(xiàn)行環(huán)境審計(jì)法律法規(guī)較為簡(jiǎn)單， 然而中國(guó)環(huán)境資源種類繁多，擁有其各自的特殊性，因此，環(huán)境審計(jì)制度應(yīng)該在明確具體目標(biāo)下去完善環(huán)境審計(jì)制度。 目前中國(guó)的環(huán)境審計(jì)更加關(guān)注審計(jì)對(duì)象是否合規(guī)合法， 缺乏對(duì)環(huán)境審計(jì)的效果以及目標(biāo)的監(jiān)督。

2. 環(huán)境審計(jì)的主體偏向單一

我國(guó)目前的環(huán)境審計(jì)的主體仍然是以政府審計(jì)為主，然而發(fā)達(dá)國(guó)家多數(shù)是社會(huì)審計(jì)、政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)多向?qū)徲?jì)同步進(jìn)行，審計(jì)主體相對(duì)單一，結(jié)構(gòu)不合理之處清晰可見(jiàn)。

3. 環(huán)境審計(jì)非正式制度缺乏

對(duì)比發(fā)達(dá)國(guó)家， 我國(guó)目前的部分環(huán)境審計(jì)人員專業(yè)性水平低下，責(zé)任意識(shí)薄弱，難免會(huì)影響環(huán)境審計(jì)監(jiān)督的效果[11]。其次，我國(guó)環(huán)境審計(jì)主體之間缺乏協(xié)調(diào)互動(dòng)性，雖然《審計(jì)法》《國(guó)家審計(jì)法規(guī)》規(guī)定了進(jìn)行核查工作質(zhì)量，但是并沒(méi)有明確的規(guī)定審計(jì)事項(xiàng)， 審計(jì)主體之間如何更好地發(fā)揮出作用及提高審計(jì)水平，是需要重視的問(wèn)題。

（二）中國(guó)對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家成功經(jīng)驗(yàn)的借鑒

1. 逐漸完善環(huán)境審計(jì)相關(guān)法律制度

通過(guò)分析國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家的環(huán)境審計(jì)制度， 明確嚴(yán)格的法制建設(shè)是保障環(huán)境審計(jì)日漸規(guī)范和權(quán)威的前提。 只有建立健全相關(guān)的法律法規(guī)， 才能給環(huán)境審計(jì)制度提供清晰的前進(jìn)方向，才能降低實(shí)操過(guò)程中的失誤率。 美國(guó)的《國(guó)家法則》，加拿大的《審計(jì)長(zhǎng)法》，日本的《環(huán)境會(huì)計(jì)指南》等等都是為保障環(huán)境設(shè)計(jì)制度能夠有效實(shí)施的重大保障舉措。相比之下，中國(guó)的環(huán)境審計(jì)法律制度還不夠完善， 缺少專門針對(duì)環(huán)境審計(jì)的法律規(guī)范，所以中國(guó)應(yīng)該首先完善環(huán)境審計(jì)相關(guān)的法律制度。

2. 實(shí)現(xiàn)多元環(huán)境審計(jì)主體

中國(guó)目前政府起到主導(dǎo)作用，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度出發(fā)，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)以及其他的環(huán)境管理部門都會(huì)是重要的中堅(jiān)力量。 社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)在長(zhǎng)期的審計(jì)實(shí)踐中擁有政府審計(jì)所欠缺的寶貴經(jīng)驗(yàn)， 企業(yè)內(nèi)部的自身審計(jì)擁有政府審計(jì)所獲取不到的信息的優(yōu)勢(shì)，因此要推動(dòng)環(huán)境審計(jì)主體多元化，將社會(huì)性的審計(jì)與政府審計(jì)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，協(xié)同作戰(zhàn)，更好地促進(jìn)環(huán)境審計(jì)制度的發(fā)展。

3. 促進(jìn)環(huán)境審計(jì)互動(dòng)機(jī)制的建立

我國(guó)的環(huán)境審計(jì)是自上而下的驅(qū)動(dòng)， 而發(fā)達(dá)國(guó)家恰恰與之相反，美國(guó)、加拿大、日本的環(huán)境審計(jì)都是自下而上的審計(jì)，是群眾推動(dòng)政府的結(jié)果。事實(shí)上無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是我國(guó)，想要環(huán)境審計(jì)制度取得成功， 都不可避免的需要社會(huì)與政府的互動(dòng)，下情上達(dá)需要社會(huì)與政府的雙向管理，只有這樣才能充分地發(fā)揮環(huán)境審計(jì)制度的效果。 我國(guó)可以公開(kāi)環(huán)境審計(jì)的相關(guān)信息和結(jié)果，公眾便于查詢與使用，使得社會(huì)公眾參與環(huán)境審計(jì)成為可能。

4. 促進(jìn)審計(jì)相關(guān)理論與環(huán)境審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)相結(jié)合

將審計(jì)相關(guān)理論與環(huán)境審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)相結(jié)合， 在完善環(huán)境審計(jì)法律法規(guī)的過(guò)程之中，不僅是要探索新思路新方法，還要提高科學(xué)性和實(shí)施效果。隨著生態(tài)文明建設(shè)的推進(jìn)，中國(guó)最近一些年對(duì)于環(huán)境審計(jì)的研究越來(lái)越多， 但是缺乏系統(tǒng)性和操作性，研究結(jié)果沒(méi)有涉及深層次的原理，沒(méi)有對(duì)中國(guó)資源，環(huán)境以及生產(chǎn)力進(jìn)行科學(xué)的定量分析。 所以為了降低審計(jì)難度，提高審計(jì)的覆蓋面，需要將定性分析轉(zhuǎn)化為定量為主，定性為輔。將環(huán)境審計(jì)的理論與時(shí)實(shí)踐相結(jié)合，探索出環(huán)境審計(jì)的新思路，新方法，為環(huán)境審計(jì)工作實(shí)現(xiàn)新的飛躍。