基于環(huán)境損害視角下煤炭產(chǎn)業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算探析
——以H公司為例

雷 芳， 馬馨茹

(東華理工大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，江西 南昌 330013)

在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)型升級(jí)的背景下，十九大明確提出“建設(shè)生態(tài)文明是中華民族永續(xù)發(fā)展的千年大計(jì)”。2017年12月，國(guó)務(wù)院印發(fā)的《生態(tài)環(huán)境損害賠償制度改革方案》中明確了生態(tài)環(huán)境損害的賠償范圍。這說明了國(guó)家對(duì)環(huán)保工作的態(tài)度，通過市場(chǎng)手段機(jī)制，鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)，加大環(huán)保項(xiàng)目的投資，升級(jí)環(huán)保設(shè)備生產(chǎn)技術(shù)，降低污染物的排放量，同時(shí)也促進(jìn)了各企業(yè)對(duì)環(huán)境成本核算的重視和發(fā)展。基于上述背景，本文從環(huán)境損害視角對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行分類，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算，從源頭上控制企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的污染，幫助企業(yè)樹立環(huán)保意識(shí)，加強(qiáng)對(duì)生態(tài)環(huán)境的保護(hù)。

1 環(huán)境損害視角下環(huán)境成本的分類

按照受益期的不同將環(huán)境成本分為環(huán)境損害及破壞成本、節(jié)能減損成本、環(huán)境治理及補(bǔ)償成本以及環(huán)境管理成本。第一，環(huán)境損害及破壞成本，是指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中對(duì)環(huán)境污染導(dǎo)致的成本。(1)污染物的排放。2016年國(guó)務(wù)院印發(fā)《“十三五”控制溫室氣體排放工作方案》的通知，新方案制度的標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)格，企業(yè)環(huán)境成本核算應(yīng)將對(duì)污染物的排放成本作為環(huán)境成本核算的重要任務(wù)；(2)污染成本。企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不當(dāng)或故意排放超標(biāo)污染物，而所支付的罰款、環(huán)保險(xiǎn)以及環(huán)境損失賠償金等；(3)環(huán)保稅。與環(huán)境有關(guān)的資源稅，耕地占用稅等。第二，節(jié)能減損成本，是指煤炭企業(yè)通過技術(shù)研發(fā)、設(shè)備更新折舊、員工環(huán)保技術(shù)培訓(xùn)等方面資金投入減少污染物的排放，從源頭上保護(hù)生態(tài)環(huán)境建設(shè)的成本。第三，環(huán)境治理及補(bǔ)償成本。企業(yè)對(duì)環(huán)境造成破壞后需要支付的相關(guān)費(fèi)用，如土地賠償金、水土流失補(bǔ)償費(fèi)、職工健康賠償金、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、水土保持費(fèi)等，以及治理車間受雇員工的工資、所購(gòu)治理污染材料費(fèi)、污染物的處理及其他費(fèi)用等。第四，環(huán)境行政管理成本。企業(yè)日?；顒?dòng)中對(duì)環(huán)境無直接影響的支出。如環(huán)境成本管理系統(tǒng)的建設(shè)支出、運(yùn)營(yíng)支出、運(yùn)行管理系統(tǒng)人員的工資支出、企業(yè)內(nèi)外部的綠化費(fèi)、全體員工的環(huán)保意識(shí)教育支出，企業(yè)的環(huán)保活動(dòng)宣傳支出，環(huán)境訴訟支出等。

2 H公司環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算分析

“環(huán)境有價(jià)，損害擔(dān)責(zé)”明確了煤炭企業(yè)節(jié)能環(huán)保的重要性。隨著治理生態(tài)污染資金的增加，合理降低企業(yè)治理污染費(fèi)支出等相關(guān)環(huán)境成本管理成為企業(yè)提高自身競(jìng)爭(zhēng)力的要素之一。H公司作為中國(guó)煤炭企業(yè)上市公司中的龍頭，在環(huán)境成本方面的管理更具有示范性，為此分析其環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算顯得十分必要。

2.1 H公司環(huán)境成本核算體系框架

通過全額核算法、差額核算法和成本恢復(fù)法對(duì)H公司各類環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、歸集以及披露，從環(huán)境損害視角觀察企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)展中環(huán)境成本的會(huì)計(jì)核算體系，體系框架如圖1所示，在外部復(fù)雜嚴(yán)峻的政策壓力背景下，生態(tài)環(huán)境需求對(duì)企業(yè)發(fā)展運(yùn)營(yíng)提出更嚴(yán)格的要求，按照此流程核算，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)未來控制環(huán)境成本的著力點(diǎn)，提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力[1]。

圖1 環(huán)境損害視角下環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算體系框架

2.2 H公司環(huán)境成本的確認(rèn)

H公司環(huán)境成本確認(rèn)的首要條件為該項(xiàng)支出是否涉及環(huán)境問題，其中環(huán)境成本確認(rèn)的難點(diǎn)在于環(huán)境成本由于受益期長(zhǎng)短的問題，究竟在哪一期確認(rèn)為當(dāng)期損益或產(chǎn)品成本。這就關(guān)乎環(huán)境費(fèi)用資本化和費(fèi)用化的界定。結(jié)合H公司的實(shí)際情況，一般情況下，能夠提高其他資產(chǎn)效益，改善設(shè)備安全性，減少能源耗用及污染物排放的支出，將其劃分為資本化。如企業(yè)為了減少生態(tài)環(huán)境損害所購(gòu)置的污水處理系統(tǒng)設(shè)備、煙塵脫硫改造設(shè)備等。而不能產(chǎn)生任何經(jīng)濟(jì)或環(huán)境效益的支出，確認(rèn)為費(fèi)用化，如污染物罰款、環(huán)保稅等一次性支出。從環(huán)境損害視角對(duì)H公司環(huán)境成本明細(xì)進(jìn)行資本化、費(fèi)用化劃分，具體分析如表1所示。

表1 H公司環(huán)境成本項(xiàng)目劃分

2.3 H公司環(huán)境成本的計(jì)量

在查閱H公司相關(guān)文獻(xiàn)資料后，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)沒有設(shè)立專門的環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算科目，因此需要將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)科目中有關(guān)環(huán)境成本的科目分離出來，進(jìn)行整合計(jì)量。

現(xiàn)結(jié)合H公司具體實(shí)例對(duì)生態(tài)環(huán)境的損害直接能夠價(jià)值計(jì)量的部分，采用“全額法”。其中，全額法的計(jì)量公式為：

Wi=∑W1+∑W2

其中，Wi表示第i年環(huán)境污染、損害成本以及碳排放成本等的總額。W1是指企業(yè)由于環(huán)境污染等問題而支付的罰款，W2是指企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)而支出的研發(fā)費(fèi)用等需要攤銷的費(fèi)用[2]。

使用全額法進(jìn)行計(jì)量一般采用歷史成本法，將H公司有關(guān)的環(huán)境成本進(jìn)行總結(jié)，其中環(huán)境損害及破壞成本的罰款支出，節(jié)能減損成本中環(huán)保設(shè)備購(gòu)置支出、環(huán)保原材料成本等以及環(huán)境治理及補(bǔ)償成本中的污染物運(yùn)輸費(fèi)和環(huán)境行政管理成本，均可使用全額法按實(shí)際發(fā)生額計(jì)量。

環(huán)境損害及破壞成本中采礦權(quán)成本以及節(jié)能減損成本中的環(huán)保設(shè)備改造成本，適用于“差額法”計(jì)量，一般使用公允價(jià)值，根據(jù)H公司的具體實(shí)例，這部分成本計(jì)算公式如下：

采礦權(quán)成本=管理層采礦權(quán)估值-(采礦權(quán)公允價(jià)值-處置費(fèi)用)

環(huán)保設(shè)備升級(jí)改造成本=環(huán)保設(shè)備賬面價(jià)值-(拆除的環(huán)保設(shè)備公允價(jià)值-處置費(fèi)用)

H公司環(huán)境損害及破壞成本中碳排放成本的計(jì)量適用于恢復(fù)成本法，即為恢復(fù)開采過的土壤、森林、耕地等自然資源所必須花費(fèi)的費(fèi)用?；謴?fù)成本法的計(jì)量公式為:

Ri=∑W×Q

其中，Ri表示自然資源受損造成的經(jīng)濟(jì)損失，W為恢復(fù)受損自然資源所需的單個(gè)費(fèi)用，Q為受損或污染自然資源的數(shù)量。

根據(jù)國(guó)家2018年發(fā)布的環(huán)保稅法，其中，大氣污染物的每污染當(dāng)量為1.2元/kg，水污染物的每污染當(dāng)量為1.4元/kg，再根據(jù)H公司2018年《環(huán)境、社會(huì)和治理報(bào)告》，得出H公司2018環(huán)境及破壞成本中污染物排放成本如表2。

表2 污染物排放成本數(shù)據(jù)

2.4 H公司環(huán)境成本會(huì)計(jì)科目歸集及會(huì)計(jì)處理

當(dāng)前，關(guān)于環(huán)境損害視角的環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算的研究較少，而環(huán)境費(fèi)用作為煤炭企業(yè)的大支出，并未設(shè)置單獨(dú)的科目，只是在企業(yè)的管理費(fèi)用等科目下隱藏起來，為了滿足報(bào)表使用者的需求，可根據(jù)前期學(xué)者的研究情況，設(shè)計(jì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)科目。將環(huán)境成本按環(huán)境損害視角分為四類，并進(jìn)行明細(xì)分類。同時(shí)，結(jié)合現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而可知在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表上是如何反映的。

2.4.1 環(huán)境損害及破壞成本明細(xì)會(huì)計(jì)處理

企業(yè)為開采煤礦支付的土地使用權(quán)、采礦權(quán)、探礦權(quán)等，計(jì)入“無形資產(chǎn)”科目[3]。根據(jù)H公司2018年度報(bào)表可知，土地使用權(quán)在30年至50年期限內(nèi)采用直線法進(jìn)行攤銷，采礦權(quán)依據(jù)可使用的煤炭?jī)?chǔ)備量按工作量法攤銷，借記“累計(jì)攤銷”科目，貸記“環(huán)境成本—環(huán)境損害及破壞成本”科目。支出的罰款、賠償款，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出—環(huán)境罰款支出”科目。支付的排污費(fèi)及環(huán)保稅，計(jì)入“管理費(fèi)用—排污費(fèi)/環(huán)保稅費(fèi)”科目。預(yù)提排污費(fèi)是指未來期間才可以清楚知道目前所進(jìn)行的工業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響，預(yù)提金額可能因未來出現(xiàn)的變化而受影響，該費(fèi)用發(fā)生在對(duì)環(huán)境造成損害之前，計(jì)入“管理費(fèi)用—環(huán)境損失預(yù)防—預(yù)提排污費(fèi)”科目；實(shí)際發(fā)生時(shí)，借記“環(huán)境成本—環(huán)境損害成本—污染物排放成本”科目，貸記“管理費(fèi)用—預(yù)提環(huán)境成本”科目。

2.4.2 節(jié)能減損成本明細(xì)會(huì)計(jì)處理

環(huán)保技術(shù)研發(fā)費(fèi)，若符合資本化條件，計(jì)入“無形資產(chǎn)—環(huán)保技術(shù)研發(fā)”科目，后續(xù)通過“累計(jì)攤銷—環(huán)保技術(shù)研發(fā)攤銷”分期攤銷；若不符合資本化條件，則計(jì)入“管理費(fèi)用—環(huán)保技術(shù)”科目。購(gòu)置環(huán)保設(shè)備，計(jì)入“固定資產(chǎn)—環(huán)保設(shè)備”科目；固定資產(chǎn)折舊按年限平均法，借記“累計(jì)折舊—環(huán)保設(shè)備”科目，貸記“環(huán)境成本—節(jié)能減損成本—環(huán)保設(shè)備折舊”科目。環(huán)保設(shè)備維修費(fèi)、員工技術(shù)培訓(xùn)費(fèi)、環(huán)境檢測(cè)費(fèi)，均借記“環(huán)境成本—節(jié)能減損成本”科目，貸記“管理費(fèi)用—環(huán)保設(shè)備修理費(fèi)/技術(shù)培訓(xùn)費(fèi)/環(huán)檢費(fèi)”科目。

2.4.3 環(huán)境治理及補(bǔ)償成本明細(xì)會(huì)計(jì)處理

土地補(bǔ)償款，計(jì)入“無形資產(chǎn)/在建工程”科目。H公司為員工在作業(yè)時(shí)吸入有害氣體等提供的職業(yè)健康損害補(bǔ)償金，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出—健康損害費(fèi)”科目。水土流失補(bǔ)償金、污染物處置費(fèi)等，均計(jì)入“管理費(fèi)用”科目。

2.4.4 環(huán)境行政管理成本明細(xì)會(huì)計(jì)處理

環(huán)境訴訟費(fèi)、員工環(huán)保教育經(jīng)費(fèi)，借記“環(huán)境成本—環(huán)境管理費(fèi)”科目，貸記“管理費(fèi)用—環(huán)境訴訟費(fèi)/環(huán)保教育費(fèi)”科目。企業(yè)內(nèi)外部綠化，計(jì)入“固定資產(chǎn)—綠化物”科目，根據(jù)企業(yè)所得稅條例所規(guī)定的年限進(jìn)行直線折舊，借記“管理費(fèi)用—綠化費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。

年度終了，環(huán)境損害及破壞成本明細(xì)中將“管理費(fèi)用”科目借方余額結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤(rùn)”科目；其余成本明細(xì)，結(jié)轉(zhuǎn)至“生產(chǎn)成本”科目。節(jié)能減損成本明細(xì)項(xiàng)目，皆結(jié)轉(zhuǎn)至“生產(chǎn)成本”科目。環(huán)境治理及補(bǔ)償成本明細(xì)中將受雇治理車間人員工資，在年度終了計(jì)入“本年利潤(rùn)”科目；其余明細(xì)科目結(jié)轉(zhuǎn)至“生產(chǎn)成本”科目。環(huán)境行政管理成本明細(xì)科目，年末全部結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”科目。

2.5 H公司環(huán)境成本信息披露

本文所選用的煤炭企業(yè)為H公司，查閱其財(cái)務(wù)報(bào)表中與環(huán)境成本有關(guān)的科目進(jìn)行環(huán)境成本披露，形成H公司2018環(huán)境成本報(bào)告如表3所示。

表3 H公司環(huán)境成本報(bào)告

通過上表可以看出，H公司2018年節(jié)能減損成本占比75.6%，這與公司清潔能源發(fā)展戰(zhàn)略方向所一致，堅(jiān)持環(huán)保軟硬件設(shè)備的投資，提升其節(jié)能、減碳、環(huán)保能力。其中，安全生產(chǎn)資金投入占比最大為39.18%，H公司為降低安全生產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)完善安全風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防控制體系，增加施工設(shè)備重大隱患排查力度，以提高安全生產(chǎn)系數(shù)。環(huán)境損害及破壞成本在環(huán)境成本中占據(jù)10.08%，且其中耗費(fèi)最大為廢水排放成本。因此，H公司在未來環(huán)境發(fā)展中應(yīng)該將此作為控制重點(diǎn)，最大程度減少?gòu)U水對(duì)環(huán)境的污染，全面提高廢水綜合利用率，更新廢水排放系統(tǒng)，同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)粉塵的防治以及強(qiáng)化鍋爐技術(shù)的改造，減少大氣污染的排放。由于H公司公開報(bào)告內(nèi)關(guān)于環(huán)境成本的內(nèi)容并未全部披露，因此本文僅展示了部分環(huán)境成本。

3 基于環(huán)境損害視角環(huán)境成本核算體系的完善建議

3.1 制定完善的生態(tài)環(huán)境保護(hù)條例

企業(yè)環(huán)保制度的良好運(yùn)轉(zhuǎn)不僅依靠企業(yè)管理層及員工的環(huán)保意識(shí)，還需要有國(guó)家法律法規(guī)的保障。地方立法使得生態(tài)文明建設(shè)有章可循，而目前我國(guó)關(guān)于環(huán)保方面的會(huì)計(jì)規(guī)章、準(zhǔn)則尚未有確切的法律條例[4]。因此，國(guó)家要抓緊出臺(tái)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境會(huì)計(jì)法律法規(guī)，讓企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)處理時(shí)“有法可依，有規(guī)可循”，為企業(yè)建立環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算體系提供權(quán)威性的指導(dǎo)意見。

3.2 企業(yè)各部門明確環(huán)保職責(zé)

通過本文對(duì)煤炭企業(yè)分析可知，煤炭企業(yè)希望減少環(huán)境成本支出的現(xiàn)狀，可以采取如下措施：一是，強(qiáng)化企業(yè)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)監(jiān)督，尤其是煤炭產(chǎn)業(yè)中采煤、洗煤、運(yùn)煤等環(huán)節(jié)的監(jiān)測(cè)，建立員工激勵(lì)制度，給予在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中幫助企業(yè)減少環(huán)境污染的員工獎(jiǎng)勵(lì)；二是，重新修訂各部門的崗位職責(zé)責(zé)任表，將環(huán)保責(zé)任落實(shí)到個(gè)人頭上。

3.3 設(shè)立專門的環(huán)境成本相關(guān)科目并獨(dú)立核算

煤炭企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境成本會(huì)計(jì)處理時(shí)，首先，要設(shè)置專門的環(huán)境會(huì)計(jì)科目；其次，將環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行單獨(dú)核算。假設(shè)對(duì)環(huán)境成本沒有進(jìn)行單獨(dú)核算計(jì)量，而僅僅將其進(jìn)行簡(jiǎn)單的費(fèi)用化處理，所呈現(xiàn)出的環(huán)境成本報(bào)表無法確保其準(zhǔn)確性和完整性，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策也會(huì)產(chǎn)生消極影響。因此，設(shè)立合適的環(huán)境成本會(huì)計(jì)科目，可以提高企業(yè)治理環(huán)境污染金的使用率，保證環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算的獨(dú)立性[5]。

4 結(jié)語(yǔ)

隨著生態(tài)文明建設(shè)的不斷推進(jìn)，國(guó)家對(duì)煤炭企業(yè)環(huán)境監(jiān)管日益嚴(yán)格，煤炭企業(yè)發(fā)展面臨更高的生態(tài)要求，其開采煤田、處置污染物、環(huán)保稅等成本劇增。因此，設(shè)置專門的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系是企業(yè)當(dāng)前進(jìn)行環(huán)境管理所必需的[6]。將環(huán)境成本理論研究和實(shí)踐活動(dòng)相結(jié)合建設(shè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防管理體系，嚴(yán)格按照國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策，努力調(diào)整自身生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)，勢(shì)必做到堅(jiān)持排查環(huán)保隱患找短板，確保各環(huán)節(jié)節(jié)能減排目標(biāo)能實(shí)現(xiàn)，保護(hù)生態(tài)文明減少環(huán)境損害[7]。