基于稅務(wù)檢查視角的建筑安裝施工企業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)淺析

■ 徐娜力

（西北師范大學(xué)知行學(xué)院，甘肅 蘭州 730070）

建筑安裝行業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)支柱型行業(yè)受到社會(huì)廣泛關(guān)注。隨著“營(yíng)改增”全面實(shí)施，建筑施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和納稅方式較之前發(fā)生了較大的變化，隨之而來(lái)的是各種業(yè)務(wù)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。在稅務(wù)檢查的實(shí)踐過(guò)程中結(jié)合建筑安裝施工項(xiàng)目的特點(diǎn)，我們發(fā)現(xiàn)了許多的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，為國(guó)家征稅帶來(lái)了一定的困難。

一、建筑施工企業(yè)施工特點(diǎn)

建筑施工企業(yè)有其特殊性，主要表現(xiàn)為以下幾點(diǎn)：

（一）建筑工程工期長(zhǎng)

建筑施工企業(yè)的產(chǎn)品不同于一般生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)型企業(yè)，其生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，存在跨期生產(chǎn)情況，因建筑施工企業(yè)取得收入的確認(rèn)方式有別于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)型企業(yè)。通常要根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“五步法”收入確認(rèn)與施工進(jìn)度相結(jié)合進(jìn)行確認(rèn)。

（二）異地施工

建筑施工企業(yè)近年來(lái)越來(lái)越多的工程項(xiàng)目屬于跨地區(qū)從事建筑施工活動(dòng)，這主要源于建筑施工企業(yè)的產(chǎn)品主要是房屋建筑物、路橋。

（三）施工技術(shù)復(fù)雜

建筑施工企業(yè)在進(jìn)行土石方、土建、安裝時(shí)，需要的設(shè)施設(shè)備和材料繁多，施工技術(shù)和管理要求較高。施工多在露天和高空作業(yè)，受自然環(huán)境和氣候影響，機(jī)械化程度較高。

二、建筑安裝施工企業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

由于建筑安裝企業(yè)存在不同地區(qū)施工、施工時(shí)間長(zhǎng)、施工地域廣泛、建筑材料多等情況，很多建筑材料都有是就地取材，采購(gòu)建筑材料時(shí)供應(yīng)商屬于小規(guī)模納稅人，不能出具合法的票據(jù)。建筑安裝行業(yè)又屬于勞動(dòng)密集行業(yè)，勞務(wù)費(fèi)成本較高，而且大多都是臨時(shí)工，流動(dòng)性極大，所以導(dǎo)致勞務(wù)費(fèi)無(wú)法入賬，因而造成了相關(guān)采購(gòu)成本和勞務(wù)支出無(wú)法取得可抵扣增值稅發(fā)票的情況，增加了增值稅稅負(fù)。此外，建筑施工企業(yè)在整個(gè)施工組織過(guò)程的各個(gè)環(huán)節(jié)都會(huì)涉及交納增值稅，增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)大致可以分為以下幾種情況：

（一）發(fā)生納稅義務(wù)未及時(shí)申報(bào)交納增值稅風(fēng)險(xiǎn)

建筑安裝施工企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是按照發(fā)票開(kāi)票時(shí)間、建筑施工書(shū)面合同約定時(shí)間和實(shí)際收款時(shí)間孰先的原則確定。由于施工時(shí)間較長(zhǎng)，在實(shí)務(wù)中已經(jīng)確認(rèn)了施工量，按合同約定已到付款期雖然發(fā)包方未付款但是納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)該開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，申報(bào)繳納增值稅。但是在進(jìn)行稅務(wù)檢查過(guò)程中我們發(fā)現(xiàn)，有些建筑安裝施工企業(yè)一貫采取何時(shí)收到發(fā)票何時(shí)納稅，這樣違背了稅法的規(guī)定，造成國(guó)家稅收不及時(shí)。例如：2019年12月，某建筑企業(yè)同甲方確認(rèn)的工程量為2000萬(wàn)元，按照合同約定應(yīng)付工程量的80%即1600萬(wàn)元，但實(shí)際支付了1000萬(wàn)元。按照稅法規(guī)定應(yīng)稅行為和收款應(yīng)同時(shí)成立納稅義務(wù)才發(fā)生，對(duì)于收款又有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，一個(gè)是實(shí)際收款，另一個(gè)是按照合同的應(yīng)收款，這兩個(gè)采用孰早原則。應(yīng)稅行為應(yīng)為2000萬(wàn)，實(shí)際收款1000萬(wàn)，但合同約定應(yīng)收1600萬(wàn)，合同約定的日期已到，因此應(yīng)按照1600萬(wàn)繳納增值稅。實(shí)務(wù)中很多建筑企業(yè)直接按照實(shí)際收款確認(rèn)增值稅收入繳納稅款，存在很大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）勞務(wù)派遣方式虛開(kāi)勞務(wù)費(fèi)發(fā)票的違法行為涉稅風(fēng)險(xiǎn)

關(guān)于是否認(rèn)定虛開(kāi)發(fā)票的核心判斷標(biāo)準(zhǔn)在于雙方是否實(shí)際從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。結(jié)合建筑行業(yè)施工人員臨時(shí)性的特點(diǎn)，有些建筑施工企業(yè)為了抵扣增值稅，通過(guò)勞務(wù)派遣公司開(kāi)具的人工費(fèi)用增值稅專用發(fā)票來(lái)抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額。這種進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣必須滿足合同內(nèi)容、資金、發(fā)票和勞務(wù)一致的條件，其中勞動(dòng)合同和勞務(wù)必須真實(shí)存在。在實(shí)務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)存在這種掛靠勞務(wù)公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票存在虛開(kāi)發(fā)票，規(guī)避稅收的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）兼營(yíng)行為和混合銷售行為的增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)

在實(shí)際檢查中發(fā)現(xiàn)很多的建筑施工企業(yè)往往不區(qū)分兼營(yíng)行為，或者將兼營(yíng)行為與混合行為混淆，無(wú)法明確。例如：EPC總承包模式是屬于混合銷售行為還是兼營(yíng)行為，決定著增值稅稅率的不同適用。營(yíng)改增以后，EPC項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工部分均需繳納增值稅，但設(shè)計(jì)、采購(gòu)和施工對(duì)應(yīng)不同的稅率。如果定性為混合行為按銷售貨物繳納增值稅，如果定性為兼營(yíng)行為需要分別核算繳納增值稅。因此，EPC總承包是混合銷售還是兼營(yíng)行為，決定著不同的增值稅稅率適用和稅負(fù)水平，影響到承包人的經(jīng)濟(jì)收益。

（四）預(yù)收賬款、開(kāi)工保證金和預(yù)交稅款涉稅風(fēng)險(xiǎn)

很多建筑施工企業(yè)不能及時(shí)納稅，對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的判斷有誤是目前較大的問(wèn)題。另外，實(shí)踐中存在甲方預(yù)付款支付給建筑施工企業(yè)時(shí)，強(qiáng)行要求施工企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)象。這種稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在導(dǎo)致建筑施工企業(yè)除了預(yù)交2%的增值稅外需要提前繳納增值稅，尤其是有的施工企業(yè)僅有一個(gè)施工項(xiàng)目并且還未動(dòng)工，由于沒(méi)有發(fā)生成本，沒(méi)有增值稅進(jìn)行稅額，但是強(qiáng)行開(kāi)票會(huì)造成提前發(fā)生銷項(xiàng)稅額，造成建筑施工企業(yè)還未開(kāi)工前就要繳納增值稅，占用一部分流動(dòng)資金。

（五）水電費(fèi)涉稅風(fēng)險(xiǎn)

在稅務(wù)檢查的實(shí)務(wù)中我們發(fā)現(xiàn)，建筑施工企業(yè)在施工環(huán)節(jié)，由于甲方一般從施工企業(yè)的施工款中代扣水電費(fèi)，電力公司和自來(lái)水公司將增值稅專用發(fā)票開(kāi)給甲方。施工方無(wú)法取得相關(guān)增值稅專用發(fā)票，甲方采用收據(jù)的形式列支施工成本，并抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額的現(xiàn)象。

三、建筑安裝施工企業(yè)增值稅風(fēng)險(xiǎn)管控措施

（一）預(yù)收賬款、開(kāi)工保證金稅收風(fēng)險(xiǎn)的管控

1.規(guī)范合同約定的內(nèi)容

建筑施工企業(yè)在收到預(yù)收賬款時(shí)，為了規(guī)避甲方強(qiáng)行要求開(kāi)具發(fā)票，造成增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額“倒掛”現(xiàn)象，提高資金使用效益。建筑施工企業(yè)與發(fā)包方簽訂合同時(shí)在“發(fā)票開(kāi)具條款”中一定要約定：根據(jù)財(cái)稅[2017]58號(hào)文件規(guī)定，收到發(fā)包方的預(yù)收賬款或開(kāi)工保證金，建筑施工企業(yè)沒(méi)有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，建筑施工企業(yè)應(yīng)向發(fā)包方開(kāi)具收據(jù)。

2.合同簽訂相關(guān)技巧

建筑施工企業(yè)要規(guī)避增值稅提前納稅的風(fēng)險(xiǎn)，可以采取一定的合同簽訂技巧。例如：如果建筑施工企業(yè)只有一個(gè)施工項(xiàng)目并且未動(dòng)工，可以提前做采購(gòu)計(jì)劃，簽訂采購(gòu)合同。在采購(gòu)合同中以預(yù)付貨款的形式采購(gòu)工程物資，這樣供應(yīng)商必須在建筑施工企業(yè)動(dòng)工前提供相應(yīng)物資，并開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。

（二）兼營(yíng)行為、混合銷售行為和EPC項(xiàng)目稅收風(fēng)險(xiǎn)管控

1.嚴(yán)格區(qū)分兼營(yíng)行為和混合行為

建筑施工企業(yè)要對(duì)兼營(yíng)行為和混合銷售行為有足夠的重視，對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行定期的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高其職業(yè)判斷能力。對(duì)于兼營(yíng)行為的處理應(yīng)分開(kāi)核算，分別適用各自稅率計(jì)算銷售額，不能任意提高低稅率業(yè)務(wù)銷售額，壓低高稅率業(yè)務(wù)銷售額。稅務(wù)檢查人員如果發(fā)現(xiàn)納稅人應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或偏高，應(yīng)及時(shí)上報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整其銷售額。

2.EPC項(xiàng)目的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控

目前對(duì)于EPC項(xiàng)目的納稅管理由于國(guó)家稅務(wù)總局沒(méi)有明確的界定所以各地區(qū)各不相同。例如，陜西省將此類項(xiàng)目認(rèn)定為混合銷售行為。具體規(guī)定為如果一項(xiàng)銷售行為既涉及貨物又涉及服務(wù)，且兩個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目有密切的從屬或因果關(guān)系，屬混合銷售行為。河南省將此類項(xiàng)目界定為兼營(yíng)行為納稅人需要針對(duì)EPC合同中不同的業(yè)務(wù)分別進(jìn)行核算，即按各業(yè)務(wù)適用的不同稅率分別計(jì)提銷項(xiàng)稅額。建筑施工企業(yè)對(duì)于EPC項(xiàng)目首先應(yīng)充分了解建設(shè)工程所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)EPC承包項(xiàng)目增值稅的執(zhí)行口徑，做好EPC項(xiàng)目的稅務(wù)預(yù)算。

（三）水電費(fèi)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的管控

1.水電費(fèi)轉(zhuǎn)售處理

在實(shí)踐中，發(fā)包方與施工企業(yè)可以在合同中明確規(guī)定：由發(fā)包方提供水電，建筑施工方交納相關(guān)水電費(fèi)，發(fā)包方為一般納稅人的必須開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，如果為小規(guī)模納稅人的由國(guó)家稅務(wù)總局代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。

2.水電費(fèi)代收轉(zhuǎn)付款處理

在建筑施工合同中可以明確規(guī)定：發(fā)包方將建筑施工企業(yè)使用的水電費(fèi)作為代收轉(zhuǎn)付款，進(jìn)行賬務(wù)處理。電力公司和自來(lái)水直接將增值稅專用發(fā)票開(kāi)具給建筑施工企業(yè)。否則按水電費(fèi)轉(zhuǎn)售處理，由發(fā)包方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。

（四）勞務(wù)費(fèi)虛開(kāi)發(fā)票涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控

1.實(shí)行用工實(shí)名制管理，杜絕使用現(xiàn)金發(fā)放工資

建筑施工企業(yè)對(duì)于每一項(xiàng)工程項(xiàng)目的施工人員都需簽訂正規(guī)勞動(dòng)派遣合同，購(gòu)買(mǎi)社會(huì)保險(xiǎn)，辦理銀行個(gè)人工資賬戶用以發(fā)放工資。項(xiàng)目部必須留存勞動(dòng)合同復(fù)印件和身份證復(fù)印件，接受稅務(wù)檢查機(jī)關(guān)的檢查。對(duì)于勞務(wù)分包，聘請(qǐng)專業(yè)的人員對(duì)勞務(wù)派遣公司資質(zhì)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和審核，有條件的企業(yè)可以建立優(yōu)質(zhì)勞務(wù)派遣公司庫(kù)，規(guī)避不正規(guī)勞務(wù)派遣公司給企業(yè)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

2.運(yùn)用“互聯(lián)網(wǎng)+”和大數(shù)據(jù)思維進(jìn)行發(fā)票管控

國(guó)家稅務(wù)總局的“金稅三”系統(tǒng)，就是運(yùn)用“互聯(lián)網(wǎng)+”思維方式通過(guò)比對(duì)“進(jìn)項(xiàng)”與“銷項(xiàng)”、“開(kāi)票”與“抵扣”分析企業(yè)開(kāi)票金額是否異常，從根本上杜絕偷稅、騙稅行為。

3.加大勞務(wù)派遣稅務(wù)檢查

加大勞務(wù)派遣的用工合同、派遣數(shù)量、派遣期限、用工崗位、參保情況內(nèi)部審計(jì)和稅務(wù)檢查工作。將勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)的內(nèi)部審計(jì)工作作為常規(guī)工作，便于及時(shí)發(fā)現(xiàn)外包勞務(wù)問(wèn)題。對(duì)于勞務(wù)派遣的稅務(wù)檢查重點(diǎn)內(nèi)容包括工資、福利以及設(shè)置的會(huì)計(jì)科目，銀行回執(zhí)單和明細(xì)，杜絕“資金流”與發(fā)票不符的情況發(fā)生。

綜上所述，建筑施工企業(yè)由于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特殊性，難免存在一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，只要建筑施工企業(yè)加大培訓(xùn)財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，提高其職業(yè)判斷能力，規(guī)范建筑施工行業(yè)用工等制度，加大稅務(wù)檢查力度，嚴(yán)懲觸犯涉稅底線，必能保證國(guó)家財(cái)政稅收。