分期確認(rèn)收入會(huì)計(jì)政策的適用探討

賈秀山

（中國(guó)國(guó)家鐵路集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)部 副處長(zhǎng)、高級(jí)會(huì)計(jì)師，北京 100844）

在鐵路非運(yùn)輸業(yè)務(wù)領(lǐng)域跨年度開(kāi)展的定制軟件開(kāi)發(fā)、系統(tǒng)集成、系統(tǒng)維護(hù)、勘察設(shè)計(jì)、咨詢、廣告等業(yè)務(wù)（以下統(tǒng)稱“長(zhǎng)期勞務(wù)”）收入的確認(rèn)和計(jì)量，在日常工作實(shí)踐中面臨諸多問(wèn)題。 選擇按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期確認(rèn)收入，還是業(yè)務(wù)最終完成驗(yàn)收時(shí)確認(rèn)收入， 如何確保提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更為可靠、相關(guān)，是每一名財(cái)務(wù)人員、每一家企業(yè)都亟需解決的重大課題。 不同人員、不同企業(yè)對(duì)于相關(guān)收入確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則的理解分歧、職業(yè)判斷差異、會(huì)計(jì)估計(jì)偏差，會(huì)引起同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)出現(xiàn)不同的處理結(jié)果，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響舉足輕重。 本文以外部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的S 公司收入確認(rèn)問(wèn)題，結(jié)合收入準(zhǔn)則的修訂和施行， 探討如何適用分期確認(rèn)收入會(huì)計(jì)政策，使得提供的會(huì)計(jì)信息更可靠、更相關(guān)，以確保公允反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

1 按完工（履約）進(jìn)度分期確認(rèn)收入的歷史沿革

1.1 行業(yè)會(huì)計(jì)制度階段

1992 年施行的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，首次提出長(zhǎng)期勞務(wù)應(yīng)按完成合同法或完工百分比法確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)；1993 年7 月施行的《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》， 要求施工企業(yè)的工程價(jià)款收入應(yīng)與其實(shí)現(xiàn)時(shí)，即與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價(jià)款結(jié)算時(shí)及時(shí)入賬。

此階段處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初期階段，對(duì)于長(zhǎng)期勞務(wù)已體現(xiàn)出分期確認(rèn)收入的思想，但重點(diǎn)關(guān)注的仍是收入可靠性，并未強(qiáng)調(diào)按成本費(fèi)用配比原則適用完工百分比法確認(rèn)。

1.2 企業(yè)會(huì)計(jì)制度階段

1） 1999 年施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》 提出了用完工百分比法分期確認(rèn)收入，即在跨會(huì)計(jì)年度提供勞務(wù)或建造服務(wù)時(shí)， 如果交易或建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)相關(guān)勞務(wù)收入。

2） 2001 年施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》分別就提供勞務(wù)收入和建造承包商建造工程合同收入，規(guī)定了完工百分比法的適用條件和使用方法等內(nèi)容。

伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐漸成熟，此階段開(kāi)票結(jié)算與收入確認(rèn)分離，更好地體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，取得收入與耗費(fèi)資源相互匹配，使得收入確認(rèn)反映長(zhǎng)期勞務(wù)與建造服務(wù)的提供過(guò)程，并開(kāi)始關(guān)注會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，即要求在結(jié)果能夠可靠地估計(jì)時(shí)使用完工百分比法。

1.3 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則階段

1） 2007 年施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15 號(hào)——建造合同》（以下統(tǒng)稱“原收入準(zhǔn)則”），對(duì)于提供勞務(wù)收入和建造合同收入的確認(rèn)，繼續(xù)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的完工百分比法，僅對(duì)在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)開(kāi)始并完成的勞務(wù)及建造合同， 明確要求在完成時(shí)確認(rèn)收入，不適用完工百分比法。 此時(shí)強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)分期假設(shè)，即基于資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)計(jì)信息披露要求，應(yīng)適用完工百分比法確定完工進(jìn)度并及時(shí)確認(rèn)當(dāng)期收入，為公允反映企業(yè)一段期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果發(fā)揮了積極、正面的作用。

2） 2018 年修訂施行的 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”），將原收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，履約過(guò)程中客戶取得了相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，滿足特定條件[1]（①客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，②客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品，③企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)）之一，并且履約進(jìn)度能夠合理確定時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入； 當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確定收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止，與原收入準(zhǔn)則“交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)”時(shí)的處理原則一致。

在此階段， 無(wú)論是按完工百分比法還是履約進(jìn)度確認(rèn)收入，除了適用條件有所變化外，確定進(jìn)度的具體方法并未發(fā)生根本性的變化， 原完工百分比法的思想仍然適用， 其根本就在于企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)的模式，即對(duì)于符合特定條件在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

通過(guò)以上歷史沿革可以看出，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的改革發(fā)展，會(huì)計(jì)制度的不斷修訂完善，對(duì)于長(zhǎng)期勞務(wù)收入的確認(rèn)， 越來(lái)越強(qiáng)調(diào)按照會(huì)計(jì)分期假設(shè)，合理確定履約進(jìn)度或完工程度，在一定程度上保障收入確認(rèn)的可靠性和相關(guān)性[2]，從而實(shí)現(xiàn)公允反映一段期間的經(jīng)營(yíng)成果信息。

2 案例分析

2018 年外部審計(jì)發(fā)現(xiàn)，S 公司對(duì)編號(hào)帶有 “前期” 的合同在收款時(shí)采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入，延遲確認(rèn)收入，影響當(dāng)期利潤(rùn)，審計(jì)認(rèn)為其收入確認(rèn)違反了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第33 號(hào)）第九條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告” 和 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2006〕3 號(hào)）第四條收入確認(rèn)的相關(guān)要求，并就此事項(xiàng)下達(dá)了審計(jì)決定。

2.1 基本情況

S 公司是國(guó)家認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，鐵路、城市軌道交通投資評(píng)估咨詢機(jī)構(gòu)之一， 主營(yíng)業(yè)務(wù)覆蓋鐵路、城市軌道交通等工程勘察、測(cè)繪、咨詢及前期、設(shè)計(jì)、監(jiān)理、工程總承包領(lǐng)域，市場(chǎng)占有率位居行業(yè)前列。

按照有關(guān)規(guī)定，鐵路基本建設(shè)程序一般可劃分為預(yù)可行性研究（項(xiàng)目建議書(shū)）、可行性研究（設(shè)計(jì)任務(wù)書(shū)）、設(shè)計(jì)、建設(shè)準(zhǔn)備、建設(shè)實(shí)施、竣工驗(yàn)收和建設(shè)項(xiàng)目后評(píng)價(jià)七個(gè)階段。 其中預(yù)可行性研究和可行性研究?jī)蓚€(gè)階段通常稱為“前期工作階段”或“投資項(xiàng)目決策階段”， 設(shè)計(jì)單位承擔(dān)這兩個(gè)階段工作簽訂的合同為鐵路基本建設(shè)項(xiàng)目“前期”合同，據(jù)合同開(kāi)展預(yù)可行性研究、初測(cè)、可行性研究、項(xiàng)目決策論證、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)收取的費(fèi)用，在行業(yè)內(nèi)部通常稱為“前期費(fèi)”，實(shí)質(zhì)上是為委托單位提供的咨詢服務(wù)收入。

2.2 原收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)分析

S 公司認(rèn)為在鐵路基本建設(shè)項(xiàng)目初步設(shè)計(jì)批復(fù)前，項(xiàng)目的功能定位、主要技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、線路站場(chǎng)方案、工程投資、 融資和經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)等研究設(shè)計(jì)工作周期較長(zhǎng)，不確定因素多，設(shè)計(jì)工作補(bǔ)充修改工作量大，該類(lèi)合同金額和相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的流入存在不確定性，在“前期”合同收到款項(xiàng)時(shí)才同時(shí)滿足原收入準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)五個(gè)條件，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，此時(shí)確認(rèn)的收入更具有可靠性。S 公司收入確認(rèn)更多地強(qiáng)調(diào)收款權(quán)利，忽視業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中經(jīng)濟(jì)資源的耗費(fèi)，沒(méi)有遵循成本與收入配比要求按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入，最終提供的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性也將大打折扣。

2.3 新收入準(zhǔn)則下適用按履約進(jìn)度分期確認(rèn)收入探討

S 公司與委托單位單獨(dú)簽訂“前期”合同，就具體鐵路基本建設(shè)項(xiàng)目提供預(yù)可行性研究、 可行性研究并進(jìn)行項(xiàng)目決策論證，最終形成預(yù)可行性研究報(bào)告、可行性研究報(bào)告并提交委托單位， 并且構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。 如果S 公司因無(wú)法履約而需要由其他公司來(lái)繼續(xù)提供后續(xù)咨詢服務(wù)并編制預(yù)可行性研究報(bào)告、可行性研究報(bào)告時(shí)，其需要重新執(zhí)行S 公司已經(jīng)完成的工作， 表明委托單位并未在S 公司履約的同時(shí)即取得并消耗了S 公司履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。由于該咨詢服務(wù)是針對(duì)委托單位的具體情況而提供的，S 公司也無(wú)法將最終的預(yù)可行性研究報(bào)告、 可行性研究報(bào)告用作其他用途， 表明其具有不可替代用途；同樣在整個(gè)合同期間內(nèi)，如果委托單位單方面終止合同，S 公司根據(jù)合同條款可以主張其已發(fā)生的成本及合理利潤(rùn)， 表明S 公司在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

綜上，S 公司向委托單位提供的咨詢服務(wù)滿足新收入準(zhǔn)則在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的特定條件③“企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途， 且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”，S 公司應(yīng)當(dāng)在其提供咨詢服務(wù)的期間內(nèi)按照適當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度確認(rèn)收入。

3 新收入準(zhǔn)則下按履約進(jìn)度分期確認(rèn)收入的思考

通過(guò)S 公司案例分析可以看出， 對(duì)于跨會(huì)計(jì)年度的長(zhǎng)期勞務(wù)收入，在資產(chǎn)負(fù)債表日按照履約進(jìn)度分期確認(rèn)收入更能合理反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果，提供的會(huì)計(jì)信息更為相關(guān)[3]，對(duì)于鐵路企業(yè)特別是非運(yùn)輸業(yè)務(wù)領(lǐng)提供了有意義的借鑒和參考。 但是，企業(yè)適用按履約進(jìn)度分期確認(rèn)收入，重點(diǎn)要做好以下方面的工作。

3.1 提高職業(yè)判斷能力，合理做出會(huì)計(jì)估計(jì)

不論是原收入準(zhǔn)則下的完工百分比法確認(rèn)收入， 還是新收入準(zhǔn)則下的按履約進(jìn)度確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)估計(jì)貫穿經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的始終，都要依靠會(huì)計(jì)人員根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)、業(yè)務(wù)模式、業(yè)務(wù)流程、成本核算以及客戶確認(rèn)等內(nèi)外部證據(jù)資料，自行判斷履約進(jìn)度或完工程度。 這就要求會(huì)計(jì)人員不斷加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，全面提高自身素質(zhì)，提升專業(yè)判斷能力，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況做出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)，按照新收入準(zhǔn)則“五步法”確認(rèn)收入要求，從業(yè)務(wù)的起點(diǎn)準(zhǔn)確識(shí)別與客戶簽訂的合同，提前介入合同談判、簽訂過(guò)程，充分結(jié)合收入確認(rèn)要求，擬定相應(yīng)條款；結(jié)合合同條款分析業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，做出專業(yè)判斷，識(shí)別是否屬于單項(xiàng)履約義務(wù)；綜合考慮業(yè)務(wù)模式、行業(yè)特點(diǎn)和準(zhǔn)則要求，依據(jù)內(nèi)外部充分證據(jù)，確定單項(xiàng)履約義務(wù)的履約進(jìn)度；最后根據(jù)分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量確認(rèn)的收入。

3.2 提高證據(jù)充分性[4]，規(guī)范確定履約進(jìn)度

長(zhǎng)期勞務(wù)不同于普通商品，其價(jià)值的實(shí)現(xiàn)更多地集中了人力、知識(shí)、技術(shù)等非實(shí)物資源的耗費(fèi)，這也是其收入確認(rèn)計(jì)量的難點(diǎn)所在，要求企業(yè)做出的會(huì)計(jì)估計(jì)必須依據(jù)充分、可靠的內(nèi)外部證據(jù)，使得確定的履約進(jìn)度恰當(dāng)、準(zhǔn)確。 首先，合理確定耗費(fèi)資源的工時(shí)消耗定額和單價(jià), 加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)間必要的有效溝通和協(xié)調(diào)，統(tǒng)計(jì)分析歷史生產(chǎn)、業(yè)務(wù)、成本數(shù)據(jù)，將實(shí)際發(fā)生成本與之比較，根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際情況進(jìn)行細(xì)化管理，明確工作任務(wù)，保證耗費(fèi)資源的工時(shí)消耗定額和數(shù)據(jù)精確度；其次，借鑒建設(shè)工程驗(yàn)工計(jì)價(jià)方式，由建設(shè)方、施工方根據(jù)設(shè)計(jì)文件及工程合同中關(guān)于工程計(jì)量的規(guī)定，共同對(duì)建設(shè)過(guò)程中已完合格工程數(shù)量或工作進(jìn)行驗(yàn)收、計(jì)量核對(duì)驗(yàn)收，雙方簽字確認(rèn)《合格工程數(shù)量確認(rèn)單》，第三方（監(jiān)理單位）做出專業(yè)認(rèn)證，實(shí)踐中可以與客戶雙方簽字確認(rèn) 《完工進(jìn)度確認(rèn)單》《任務(wù)流程單》《任務(wù)（工時(shí)）完成確認(rèn)單》等來(lái)確定履約進(jìn)度，確保外部證據(jù)獲取的完工進(jìn)度與按新收入準(zhǔn)則確定的履約進(jìn)度沒(méi)有重大差異且能夠互相佐證，規(guī)范合理地確定長(zhǎng)期勞務(wù)的履約進(jìn)度。

3.3 強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理，建立有效的內(nèi)控管理體系

結(jié)合企業(yè)實(shí)際需要改進(jìn)管理模式，完善組織結(jié)構(gòu)，打通企業(yè)內(nèi)部信息渠道，建立高效優(yōu)質(zhì)的系統(tǒng)溝通橋梁，形成規(guī)范化、系統(tǒng)化的內(nèi)控管理體系。 一是以管理會(huì)計(jì)為核心， 提高管理工作的質(zhì)量和效率，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的成本控制、風(fēng)險(xiǎn)控制、進(jìn)度控制和質(zhì)量控制，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全程管理；二是推行企業(yè)資源信息管理平臺(tái)， 實(shí)時(shí)整合企業(yè)跨地區(qū)、跨部門(mén)、跨子分公司的合同系統(tǒng)、業(yè)務(wù)信息管理系統(tǒng)、人力資源管理系統(tǒng)、成本核算系統(tǒng)等系統(tǒng)信息，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)集中和共享，為度量和管理履約進(jìn)度提供數(shù)據(jù)支持，確保確定的履約進(jìn)度可靠。

對(duì)于鐵路企業(yè)來(lái)說(shuō)，要準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓,積極探索和實(shí)踐按照履約進(jìn)度分期確認(rèn)收入，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行收入的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，確保適用的會(huì)計(jì)政策做到理論上合理、 實(shí)務(wù)上可行，使得提供的會(huì)計(jì)信息更為可靠， 更符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際，符合市場(chǎng)規(guī)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，從而有助于推動(dòng)鐵路企業(yè)改革發(fā)展， 加快促進(jìn)鐵路實(shí)施“走出去”發(fā)展戰(zhàn)略。