優(yōu)化完善鐵路企業(yè)增值稅征管方式相關(guān)問題的思考與建議

趙弇南

（中國國家鐵路集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)部稅務(wù)管理處 副主管、高級(jí)會(huì)計(jì)師，北京 100844）

1 鐵路企業(yè)增值稅政策執(zhí)行現(xiàn)狀

根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)），以及國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《鐵路運(yùn)輸企業(yè)增值稅征收管理暫行辦法》 的公告 （國家稅務(wù)總局公告2014 年第6 號(hào)），結(jié)合鐵路運(yùn)輸業(yè)特點(diǎn)，鐵路企業(yè)現(xiàn)行增值稅納稅政策具體如下。

1.1 匯總增值稅納稅政策

1） 匯總納稅單位及業(yè)務(wù)范圍：國鐵集團(tuán)本級(jí)和國鐵集團(tuán)所屬運(yùn)輸企業(yè)及其基層單位 （含站段、貨運(yùn)中心、分公司等），提供鐵路運(yùn)輸服務(wù)和與鐵路運(yùn)輸相關(guān)的物流輔助服務(wù)實(shí)行增值稅匯總納稅[1]。

2） 匯總納稅方式：國鐵集團(tuán)所屬運(yùn)輸企業(yè)及其基層單位，每月按照提供鐵路運(yùn)輸及輔助服務(wù)（扣除鐵路建設(shè)基金） 取得的銷售額和預(yù)征率 （1%或3%）計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅額，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅并向國鐵集團(tuán)上報(bào)增值稅匯總納稅信息傳遞單；每季國鐵集團(tuán)匯總計(jì)算本級(jí)及其所屬運(yùn)輸企業(yè)提供鐵路運(yùn)輸及輔助服務(wù)（扣除鐵路建設(shè)基金）的增值稅應(yīng)納稅額，抵減所屬運(yùn)輸企業(yè)提供應(yīng)稅服務(wù)預(yù)繳稅額后，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅[1]。

3） 增值稅相關(guān)附加稅費(fèi)： 鐵路局集團(tuán)公司、專業(yè)運(yùn)輸公司及其基層單位增值稅相關(guān)附加稅費(fèi)由國鐵集團(tuán)在北京匯總繳納。 控股合資公司、股改及其所屬基層單位預(yù)繳增值稅相關(guān)附加稅費(fèi)自行屬地繳納[2]。

1.2 屬地增值稅納稅政策

1） 屬地納稅單位及范圍：國鐵集團(tuán)所屬運(yùn)輸企業(yè)及其基層單位，除提供鐵路運(yùn)輸及輔助服務(wù)以外的增值稅行為，實(shí)行屬地納稅申報(bào)[1]。

2） 納稅方式：國鐵集團(tuán)所屬運(yùn)輸企業(yè)及其基層單位，作為獨(dú)立的納稅人，按月（季）計(jì)算其他業(yè)務(wù)增值稅銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額、應(yīng)納稅額后，進(jìn)行納稅申報(bào)并繳納增值稅款及相關(guān)附加。

2 鐵路企業(yè)增值稅現(xiàn)行政策存在的問題

2.1 同一納稅人同時(shí)執(zhí)行屬地、匯總納稅政策不符合稅制原則

《中華人民共和國增值稅暫行條例》等文件規(guī)定應(yīng)對一個(gè)納稅人全部增值稅應(yīng)稅行為，計(jì)算應(yīng)納增值稅額，并無按照業(yè)務(wù)屬性區(qū)別實(shí)施不同增值稅征管的政策。 鐵路運(yùn)輸企業(yè)將鐵路運(yùn)輸及其物流輔助服務(wù)實(shí)施匯總繳納， 其他業(yè)務(wù)實(shí)施屬地繳納，與增值稅稅制要求不完全相符。

現(xiàn)行鐵路運(yùn)輸企業(yè)匯總繳納增值稅相關(guān)政策規(guī)定，國鐵集團(tuán)及其分支機(jī)構(gòu)提供鐵路運(yùn)輸服務(wù)以及與鐵路運(yùn)輸相關(guān)的物流輔助服務(wù)，按照總分機(jī)構(gòu)模式計(jì)算繳納增值稅。 但是，實(shí)際上國鐵集團(tuán)與所屬一級(jí)成員企業(yè)均屬于獨(dú)立法人單位，具有獨(dú)立納稅人資格，并非總分關(guān)系。 即使國鐵集團(tuán)與所屬一級(jí)成員企業(yè)為總分關(guān)系，按照目前鐵路企業(yè)區(qū)分業(yè)務(wù)類型分別實(shí)行增值稅匯總、 屬地兩種納稅方式，也與現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定不完全相符。 由于國家出臺(tái)相關(guān)政策不夠具體明晰，鐵路納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在政策執(zhí)行過程中，對納稅方式的界定、匯總或?qū)俚乩U納增值稅業(yè)務(wù)界限的劃分等問題一直存在爭議，造成國鐵集團(tuán)及所屬鐵路企業(yè)在細(xì)化增值稅管理、明確責(zé)任、 加強(qiáng)監(jiān)管等方面需要進(jìn)行大量政策溝通、解釋、協(xié)調(diào)工作。

2.2 鐵路企業(yè)現(xiàn)行增值稅政策執(zhí)行單位范圍廣、層級(jí)多、規(guī)定較為復(fù)雜，增加了稅企雙方的征納成本

國鐵集團(tuán)所屬運(yùn)輸企業(yè)及其基層單位對從旅客、托運(yùn)人、收貨人和其他鐵路運(yùn)輸企業(yè)取得的客貨運(yùn)輸和物流輔助服務(wù)收入按照 “誰取得運(yùn)輸收入、誰確認(rèn)銷項(xiàng)稅額”原則，確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，同時(shí)對為取得上述運(yùn)輸收入而支付或負(fù)擔(dān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣認(rèn)證并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。 所屬運(yùn)輸企業(yè)及其基層單位核算的匯總納稅范圍內(nèi)銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額、已交稅金、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出等內(nèi)容，按月逐級(jí)上轉(zhuǎn)至國鐵集團(tuán)，國鐵集團(tuán)匯總本級(jí)及所屬運(yùn)輸企業(yè)各欄次稅額計(jì)算應(yīng)納增值稅。 同時(shí)，國鐵集團(tuán)所屬運(yùn)輸企業(yè)及基層站段還需對提供鐵路運(yùn)輸及輔助服務(wù)以外的增值稅行為，進(jìn)行屬地增值稅納稅申報(bào)工作。

由于鐵路運(yùn)輸業(yè)務(wù)具有運(yùn)輸作業(yè)環(huán)節(jié)多、作業(yè)內(nèi)容專業(yè)性強(qiáng)、收入清算復(fù)雜程度較高、不同作業(yè)項(xiàng)目適用稅率各不相同等特點(diǎn)，且增值稅政策執(zhí)行過程流轉(zhuǎn)層級(jí)多、各增值稅欄目確認(rèn)政策性較強(qiáng)且政策變化較快、會(huì)計(jì)核算較營業(yè)稅時(shí)復(fù)雜，再加上各單位需自行判斷匯總繳納和屬地繳納增值稅的業(yè)務(wù)類型和確認(rèn)各欄目稅額，由此對基層單位核算人員業(yè)務(wù)能力和水平、對稅務(wù)管理信息化水平的要求均較高。 從目前管理狀態(tài)看，做好鐵路企業(yè)增值稅納稅申報(bào)工作，有效防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)還存在一定的困難。

2.3 現(xiàn)行增值稅政策一定程度上增加了鐵路企業(yè)整體稅收負(fù)擔(dān)，增大了鐵路企業(yè)資金壓力

截至2019 年4 季度， 國鐵集團(tuán)本級(jí)及其所屬鐵路運(yùn)輸企業(yè)鐵路運(yùn)輸及物流輔助服務(wù)應(yīng)交銷項(xiàng)稅額166.8 億元、進(jìn)項(xiàng)稅額297.4 億元、上期增值稅留抵91.9 億元、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出23.2 億元、免抵退應(yīng)退稅額2.9 億元，期末留抵196.6 億元。 按照相關(guān)規(guī)定，國鐵集團(tuán)所屬鐵路運(yùn)輸企業(yè)超繳預(yù)繳增值稅為217.2 億元。 期末留抵與超繳預(yù)繳增值稅金額合計(jì)高達(dá)414 億元， 極大地增加了鐵路企業(yè)資金壓力。與此同時(shí)， 除鐵路運(yùn)輸及物流輔助服務(wù)外的業(yè)務(wù)，仍需執(zhí)行屬地繳納增值稅政策。 截至2019 年4 季度， 鐵路企業(yè)累計(jì)屬地繳納增值稅合計(jì)412 億元。由此可見，同一企業(yè)不同業(yè)務(wù)執(zhí)行不同增值稅征管政策，造成鐵路運(yùn)輸業(yè)期末留抵和超繳預(yù)繳增值稅資金金額巨大，而非運(yùn)輸業(yè)卻仍需繳納較高金額增值稅， 一定程度上增加了鐵路企業(yè)的整體稅收負(fù)擔(dān)。

3 優(yōu)化完善鐵路企業(yè)增值稅征管方式，通過增值稅合并納稅方式解決鐵路企業(yè)增值稅政策存在的問題

隨著我國稅制改革的不斷深化，隨著減稅降費(fèi)工作的不斷跟進(jìn)，降低企業(yè)管理成本逐漸成為完善稅收征管制度的重要內(nèi)容。2019 年，《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》中新增“符合規(guī)定條件的兩個(gè)或者兩個(gè)以上的納稅人，可以選擇作為一個(gè)納稅人合并納稅。 具體辦法由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門制定”等內(nèi)容，也在一定程度上印證了我國增值稅稅制改革已經(jīng)開始站在納稅人角度，從簡化納稅人申報(bào)納稅程序、降低納稅人稅收成本的角度考慮問題。 對于國鐵集團(tuán)而言，這無疑是解決長期以來在增值稅政策執(zhí)行過程中存在的問題，進(jìn)一步優(yōu)化完善鐵路企業(yè)增值稅制度的良好契機(jī)。

合并納稅，是指符合一定條件的兩個(gè)或者兩個(gè)以上的納稅人，如具有較強(qiáng)控制和關(guān)聯(lián)關(guān)系、內(nèi)部交易頻繁的企業(yè)，可以選擇作為一個(gè)納稅人合并納稅。 合并納稅的成員企業(yè)，將明確一個(gè)成員單位代表其他所有成員， 就其全部外部業(yè)務(wù)履行申報(bào)、納稅等義務(wù)。 成員內(nèi)部間的銷售業(yè)務(wù)，不再需要申報(bào)納稅和進(jìn)行抵扣。 從合并納稅定義上理解，國鐵集團(tuán)鐵路運(yùn)輸業(yè)務(wù)增值稅匯總繳納政策在匯總納稅成員單位范圍的界定、 各項(xiàng)增值稅額的確定原則、納稅申報(bào)的方式等方面一定意義已經(jīng)符合合并納稅的相關(guān)要求。 為此，本文認(rèn)為在國家深入推進(jìn)增值稅實(shí)質(zhì)性減稅、 切實(shí)降低企業(yè)經(jīng)營管理成本、完善稅收征管體制，對實(shí)施增值稅合并納稅制度有所思考的有利環(huán)境下，充分利用目前鐵路運(yùn)輸業(yè)增值稅匯總納稅政策的現(xiàn)行做法，積極探索和研究進(jìn)一步優(yōu)化完善鐵路企業(yè)增值稅征管方式，實(shí)現(xiàn)增值稅合并納稅政策的可行性，是解決鐵路企業(yè)增值稅政策執(zhí)行過程中存在問題的有效途徑。

3.1 國際增值稅合并納稅條件和做法

由于目前國內(nèi)尚無可參考案例，而國際上增值稅合并納稅制度已被許多國家采用，本文通過研究其他國家增值稅合并所需條件和做法，尋找和分析國鐵集團(tuán)實(shí)現(xiàn)增值稅合并納稅的可行性。

3.1.1 澳大利亞

澳大利亞允許集團(tuán)合并納稅，由集團(tuán)的一家成員辦理集團(tuán)的全部納稅和抵扣事宜，集團(tuán)間業(yè)務(wù)往來不包括在內(nèi)。 如果要合并納稅，需要滿足以下條件： 實(shí)體提交審批表聯(lián)合申請作為合并納稅集團(tuán)；每個(gè)實(shí)體均符合對合并納稅集團(tuán)的成員要求；指定一家實(shí)體作為集團(tuán)的成員代表；被指定為成員代表的實(shí)體為澳大利亞居民。 按以上要求批準(zhǔn)的實(shí)體集團(tuán)為合并納稅集團(tuán)。 每個(gè)實(shí)體均需要滿足以下要求：

1） 該實(shí)體為公司，或符合條例要求的合伙企業(yè)或信托公司（非營利機(jī)構(gòu)除外）。

2） 該實(shí)體應(yīng)為被同一集團(tuán)持有90%股份的公司，與合并納稅集團(tuán)或欲設(shè)立的合并納稅集團(tuán)的所有其他成員一致。

3） 該實(shí)體已登記；其適用納稅期與所有其他成員的適用納稅期限一致；其會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與所有其他成員的一致。

4） 該實(shí)體不是任何其他納稅集團(tuán)的成員。

3.1.2 新西蘭

新西蘭規(guī)定經(jīng)稅務(wù)機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，可在批準(zhǔn)當(dāng)期的納稅期間進(jìn)行集團(tuán)合并納稅。 進(jìn)行合并納稅的集團(tuán)， 應(yīng)當(dāng)指定一個(gè)代表進(jìn)行稅款的申報(bào)與繳納，該代表企業(yè)必須已注冊為貨勞稅的納稅人。 同時(shí)，進(jìn)行集團(tuán)合并納稅的企業(yè)，必須有同樣的納稅期間以及會(huì)計(jì)政策，集團(tuán)內(nèi)的交易將不納稅。 其應(yīng)稅交易中，一個(gè)成員提供的供應(yīng)將被視為整個(gè)集團(tuán)提供的供應(yīng)。 進(jìn)行集團(tuán)內(nèi)不同企業(yè)合并納稅需符合下述條件：

1） 不同企業(yè)屬于同一集團(tuán)內(nèi)企業(yè)。

2） 在進(jìn)行集團(tuán)合并納稅前，需單獨(dú)注冊貨勞稅納稅人。

3） 在12 個(gè)月內(nèi)，其提供的供應(yīng)75%是向非集團(tuán)內(nèi)的公司提供的。

4） 集團(tuán)合并納稅不能同時(shí)包括居民企業(yè)與非居民企業(yè)。

3.1.3 英國

英國規(guī)定申請集團(tuán)合并納稅的企業(yè)被視為一個(gè)單獨(dú)的增值稅納稅人， 由代表成員負(fù)責(zé)注冊，并且負(fù)責(zé)計(jì)算繳納稅款。 集團(tuán)內(nèi)的所有成員，對增值稅承擔(dān)連帶責(zé)任，具體分下述兩種情況：

1） 兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司或有限合伙，在符合以下條件的情況下，可以注冊為增值稅集團(tuán)：

（1）實(shí)體注冊在英國或其主要經(jīng)營地點(diǎn)在英國。

（2）存在共同控制關(guān)系，如同屬于一個(gè)母公司。

2） 如果集團(tuán)1 年的營業(yè)額超過1 000 萬英鎊，并且該集團(tuán)由第三方部分所有或經(jīng)營管理，只有符合以下條件，才可以適用集團(tuán)合并納稅：

（1）歸屬于第三方的集團(tuán)利潤，不超過50%。

（2）集團(tuán)共同出具合并報(bào)表。

（3）集團(tuán)在合并報(bào)表層面不歸屬于第三方。

3.1.4 德國

德國規(guī)定只有注冊在德國或者在德國有常設(shè)機(jī)構(gòu)的法人，才能申請集團(tuán)合并納稅。 當(dāng)在德國境內(nèi)的法律實(shí)體與其母公司有財(cái)務(wù)、經(jīng)濟(jì)以及組織上的聯(lián)系時(shí)，其與其母公司必須視為同一個(gè)納稅實(shí)體繳納增值稅，具體標(biāo)準(zhǔn)如下：

1） 財(cái)務(wù)聯(lián)系： 母公司持有50%股票 （直接持有）或投票權(quán)。

2） 經(jīng)營聯(lián)系：2 個(gè)公司存在緊密的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，其經(jīng)營活動(dòng)密切相關(guān)。

3） 組織聯(lián)系： 母公司可以干預(yù)關(guān)聯(lián)公司的經(jīng)營，如共用人員。

除了上述國家外，其他一些國家或地區(qū)的增值稅合并納稅體制，比如法國、加拿大、荷蘭、挪威、奧地利、比利時(shí)、丹麥、瑞典、瑞士、盧森堡、意大利、西班牙、新加坡、芬蘭、愛爾蘭、冰島等國家，都會(huì)對集團(tuán)合并納稅有各種限制要求。例如：集團(tuán)內(nèi)企業(yè)必須在其國家設(shè)立注冊，集團(tuán)內(nèi)企業(yè)需要有財(cái)務(wù)、經(jīng)營和組織聯(lián)系， 有的國家會(huì)要求母公司對子公司有很高的持股比例， 有的國家會(huì)對企業(yè)的年收入有一定要求， 有的國家會(huì)對適用合并納稅的行業(yè)或應(yīng)稅服務(wù)有限制，有的國家規(guī)定合并納稅是企業(yè)自愿的，而有的國家規(guī)定合并納稅是企業(yè)必須履行的義務(wù)。

3.2 國鐵集團(tuán)實(shí)現(xiàn)增值稅合并納稅具備的條件和基礎(chǔ)

對比國鐵集團(tuán)目前管理模式和體系架構(gòu)，參考國際增值稅合并納稅通行做法，國鐵集團(tuán)實(shí)現(xiàn)增值稅合并納稅是具備一定條件和基礎(chǔ)的， 主要表現(xiàn)為：

3.2.1 國鐵集團(tuán)經(jīng)營管理體制基本符合增值稅合并納稅條件

1） 國鐵集團(tuán)是由中央直接管理的國有獨(dú)資公司，是國家授權(quán)投資機(jī)構(gòu)和國家控股公司，由財(cái)政部代表國務(wù)院履行出資人職責(zé)。 鐵路局集團(tuán)及附屬直屬機(jī)構(gòu)是國鐵集團(tuán)出資的全資子公司。 所屬合資公司是國鐵集團(tuán)或鐵路局集團(tuán)公司出資的控股合資公司。 上述三者既為平等的法律主體和獨(dú)立的企業(yè)法人，又具有較強(qiáng)控制和關(guān)聯(lián)關(guān)系。

2） 國鐵集團(tuán)主要履行鐵路運(yùn)輸統(tǒng)一調(diào)度指揮、安全管理、建設(shè)管理、財(cái)務(wù)清算等管理職能。 由于鐵路運(yùn)輸生產(chǎn)具有密集、點(diǎn)多、流量大、不間斷、排他和互相牽制的特點(diǎn)，必須在集中調(diào)度統(tǒng)一指揮的前提下，由多個(gè)鐵路運(yùn)輸企業(yè)密切協(xié)同合作完成。 同時(shí)，鐵路運(yùn)輸企業(yè)內(nèi)部分工非常精細(xì)，包括車務(wù)、機(jī)務(wù)、工務(wù)、電務(wù)、車輛、客運(yùn)和貨運(yùn)等作業(yè)部門，各項(xiàng)作業(yè)作為整個(gè)生產(chǎn)鏈中的一個(gè)環(huán)節(jié)緊密相聯(lián)，并根據(jù)列車運(yùn)行組織和運(yùn)行狀態(tài)在一定的區(qū)域和時(shí)點(diǎn)有序地開展工作。 旅客或貨物的位移必須由多個(gè)不同的鐵路運(yùn)輸企業(yè)及其內(nèi)部各項(xiàng)作業(yè)相互配合、有機(jī)銜接，才能共同完成。 鐵路運(yùn)輸?shù)奶攸c(diǎn)和特性決定了其內(nèi)部業(yè)務(wù)交易較為頻繁，業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)性較強(qiáng)。

3） 國鐵集團(tuán)所屬鐵路企業(yè)納稅申報(bào)期限基本一致、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)一致，國鐵集團(tuán)可以出具合并報(bào)表。 且國鐵集團(tuán)具備組織所屬鐵路企業(yè)編制合并納稅所需會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)信息等資料，有能力做到及時(shí)與國家主管稅務(wù)機(jī)關(guān)或地方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行信息反饋和溝通。

3.2.2 國鐵集團(tuán)現(xiàn)行增值稅匯總納稅制度為實(shí)現(xiàn)增值稅合并納稅奠定了基礎(chǔ)

1） 國鐵集團(tuán)鐵路運(yùn)輸業(yè)務(wù)匯總納稅成員中所屬一級(jí)成員企業(yè)為獨(dú)立法人，所屬一級(jí)成員基層單位將增值稅銷項(xiàng)、進(jìn)項(xiàng)、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出等逐級(jí)上轉(zhuǎn)至國鐵集團(tuán)匯總計(jì)算應(yīng)納稅額[3]，實(shí)質(zhì)上已在一定意義上符合增值稅合并納稅所需條件，也一定范圍內(nèi)具備增值稅合并納稅實(shí)現(xiàn)途徑。

2） 現(xiàn)行增值稅匯總納稅制度考慮了納稅成員企業(yè)之間內(nèi)部相互提供服務(wù)可能帶來的重復(fù)納稅問題，規(guī)定匯總納稅單位間發(fā)生的鐵路運(yùn)輸服務(wù)及物流輔助服務(wù)清算收入，按不含稅收入清算，不計(jì)算繳納增值稅；匯總納稅單位與其他鐵路運(yùn)輸企業(yè)之間發(fā)生的鐵路運(yùn)輸服務(wù)及物流輔助服務(wù)清算收入，按含稅收入清算，計(jì)算繳納增值稅。 此種做法與合并納稅允許企業(yè)集團(tuán)通過合并利潤、盈虧互抵及抵消內(nèi)部交易稅收等方式減少應(yīng)納稅額的做法相符[4]。

3） 目前鐵路運(yùn)輸企業(yè)匯總繳納增值稅由22 家具有法人資格的鐵路局以及專業(yè)運(yùn)輸公司匯總、審核本級(jí)以及所屬站段提供鐵路運(yùn)輸及輔助服務(wù)的銷售額、進(jìn)項(xiàng)稅額和已繳納增值稅額，填寫《傳遞單》上報(bào)國鐵集團(tuán)，國鐵集團(tuán)進(jìn)行匯總審核后申報(bào)繳納增值稅。 現(xiàn)行的增值稅匯總納稅申報(bào)體系為建立合并納稅申報(bào)體系提供了條件。

3.2.3 國鐵集團(tuán)增值稅匯總納稅對稅收收入分配有較為完善的考慮，為合并納稅所帶來的稅制分配問題提供參考和借鑒

1） 現(xiàn)行增值稅匯總納稅制度較為充分地考慮了增值稅匯總納稅后， 納稅人對當(dāng)?shù)囟愂盏挠绊憽０凑找?guī)定，國鐵集團(tuán)所屬運(yùn)輸企業(yè)本級(jí)、基層單位分別在其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按一定預(yù)繳率和計(jì)算方式預(yù)繳稅款。

2） 現(xiàn)行增值稅匯總納稅制度考慮了增值稅匯總納稅后，跨省進(jìn)行鐵路運(yùn)輸?shù)募{稅人，在沿途所經(jīng)省份發(fā)生增值稅納稅行為時(shí)的稅收分配問題。 按照規(guī)定，應(yīng)由所屬鐵路運(yùn)輸企業(yè)本級(jí)對應(yīng)的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，對所屬鐵路企業(yè)向其預(yù)繳的稅款，按一定方法和比例計(jì)算鐵路運(yùn)輸企業(yè)應(yīng)向沿途所經(jīng)省份預(yù)繳稅款。

經(jīng)過對鐵路企業(yè)實(shí)現(xiàn)增值稅合并納稅可行性的分析，可以看出，無論從國鐵集團(tuán)目前的管理模式、體制運(yùn)行來看，還是從國鐵集團(tuán)所屬鐵路運(yùn)輸業(yè)已經(jīng)實(shí)行的增值稅匯總納稅制度運(yùn)行的平穩(wěn)、高效及取得的實(shí)效來看，鐵路企業(yè)實(shí)現(xiàn)增值稅合并納稅是可行且具有可操作性的。

4 優(yōu)化完善鐵路企業(yè)增值稅征管方式，實(shí)現(xiàn)增值稅合并納稅政策的相關(guān)建議

結(jié)合鐵路企業(yè)運(yùn)輸業(yè)務(wù)、 稅務(wù)管理、 財(cái)務(wù)管理的特點(diǎn)， 本文在增值稅合并納稅范圍的確定、增值稅各項(xiàng)目稅額的確認(rèn)原則、會(huì)計(jì)核算科目的設(shè)定、增值稅資金撥付、納稅申報(bào)等方面提出相關(guān)建議。

4.1 鐵路企業(yè)增值稅合并納稅范圍的確定

打破增值稅匯總納稅按業(yè)務(wù)類型劃分匯總納稅單位范圍的辦法，合并納稅按照企業(yè)法人性質(zhì)確定合并納稅單位范圍。 結(jié)合國鐵集團(tuán)與所屬鐵路企業(yè)間的控制能力、業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)、納稅申報(bào)方式等實(shí)際情況，建議按照國鐵集團(tuán)合并報(bào)表范圍內(nèi)單位確定增值稅合并納稅范圍，即：國鐵集團(tuán)本級(jí)、國鐵集團(tuán)所屬運(yùn)輸企業(yè)（含鐵路局集團(tuán)公司、專業(yè)運(yùn)輸公司、控股合資公司、股改企業(yè)）及其基層單位（含站段、貨運(yùn)中心分公司等）、 國鐵集團(tuán)所屬企業(yè) （含鐵科院、經(jīng)規(guī)院、中鐵投資公司本級(jí)、川藏鐵路公司）及其所屬基層單位作為增值稅合并納稅單位，上述單位所發(fā)生的增值稅應(yīng)稅交易均納入增值稅合并納稅業(yè)務(wù)范圍。

4.2 鐵路企業(yè)增值稅合并納稅主要項(xiàng)目確認(rèn)原則

為最大限度發(fā)揮合并納稅可以實(shí)現(xiàn)合并利潤、盈虧互抵及抵消內(nèi)部交易稅收的優(yōu)勢，建議：

1） 增值稅銷項(xiàng)稅額。國鐵集團(tuán)所屬企業(yè)每季度按照其從旅客、貨主和合并納稅范圍外企業(yè)取得的鐵路運(yùn)輸和物流輔助服務(wù)收入以及多元經(jīng)營收入確定銷項(xiàng)稅額。 所屬企業(yè)（包括運(yùn)輸與非運(yùn)輸）與合并納稅范圍外企業(yè)提供應(yīng)稅服務(wù)，由提供服務(wù)企業(yè)向?qū)Ψ介_具增值稅專用發(fā)票；合并納稅范圍內(nèi)各企業(yè)之間相互提供應(yīng)稅服務(wù)，不計(jì)算增值稅，按不含增值稅金額開具由國家稅務(wù)部門認(rèn)可的清算票據(jù)。

2） 增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。納入合并納稅的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，包括合并納稅人購進(jìn)的與應(yīng)稅交易相關(guān)的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和金融商品支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額。 進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的項(xiàng)目、 免稅及減稅等項(xiàng)目應(yīng)遵照國家相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

3） 增值稅預(yù)繳稅額。國鐵集團(tuán)所屬企業(yè)及其基層單位按照上一季度確認(rèn)銷項(xiàng)稅額的月度平均數(shù)，在其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照一定預(yù)征率預(yù)繳增值稅。 如涉及跨省運(yùn)輸，可按照所跨省份營業(yè)里程、貨物周轉(zhuǎn)量、客運(yùn)周轉(zhuǎn)量等指標(biāo)分劈沿途所經(jīng)省份預(yù)繳稅額。 當(dāng)國鐵集團(tuán)合并應(yīng)納增值稅出現(xiàn)留抵時(shí)，應(yīng)暫停其所屬各企業(yè)增值稅預(yù)繳政策。

4.3 鐵路企業(yè)增值稅合并納稅會(huì)計(jì)核算方式

合并增值稅納稅范圍內(nèi)單位增值稅核算，應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定設(shè)立相應(yīng)增值稅流轉(zhuǎn)往來明細(xì)科目，核算合并繳納增值稅流轉(zhuǎn)明細(xì)科目各專欄結(jié)轉(zhuǎn)金額、撥付預(yù)繳資金、應(yīng)納稅凈額資金結(jié)算等內(nèi)容，主要專欄會(huì)計(jì)核算建議：

1） 增值稅銷項(xiàng)稅額由國鐵集團(tuán)本級(jí)或所屬企業(yè)分別按照對應(yīng)稅率進(jìn)行明細(xì)核算， 通過應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額科目核算，其中：由所屬鐵路企業(yè)確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額，需通過其他應(yīng)收或應(yīng)付科目逐級(jí)上轉(zhuǎn)至國鐵集團(tuán)本級(jí)。 如發(fā)生稅法規(guī)定減免稅款的情形，應(yīng)通過應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—減免稅款科目核算。

2） 增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額由國鐵集團(tuán)本級(jí)或所屬鐵路企業(yè)分別按規(guī)定到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證或申請稽核比對后，通過應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額核算，其中：由所屬鐵路企業(yè)認(rèn)證核算的進(jìn)項(xiàng)稅，需通過其他應(yīng)收或應(yīng)付科目逐級(jí)上轉(zhuǎn)至國鐵集團(tuán)本級(jí)。 如集中采購固定資產(chǎn)、貨物、接受應(yīng)稅勞務(wù)并取得增值稅扣稅憑證的進(jìn)項(xiàng)稅額，發(fā)生由合并納稅范圍內(nèi)單位領(lǐng)用或接受應(yīng)稅服務(wù)的情形，實(shí)際領(lǐng)用或接受單位按不含稅價(jià)計(jì)入成本或資產(chǎn)價(jià)值，不再確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額。 如發(fā)生稅法規(guī)定不得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的情形，應(yīng)將前期核算確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出并相應(yīng)調(diào)整相關(guān)成本或資產(chǎn)價(jià)值。

3） 增值稅預(yù)繳稅額由國鐵集團(tuán)所屬鐵路企業(yè)負(fù)責(zé)繳納，國鐵集團(tuán)所屬企業(yè)預(yù)繳增值稅稅款時(shí)通過應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—預(yù)繳增值稅稅金科目核算。 實(shí)際繳納增值稅預(yù)繳稅款時(shí)，沖減通過應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—預(yù)繳增值稅金科目，并通過其他應(yīng)收或應(yīng)付科目逐級(jí)上轉(zhuǎn)至國鐵集團(tuán)本級(jí)。

4.4 鐵路企業(yè)增值稅合并納稅資金撥付方式[5]

1） 增值稅預(yù)繳稅款的撥付。建議國鐵集團(tuán)作為合并納稅主體，每月應(yīng)向合并納稅范圍內(nèi)納稅人撥付增值稅預(yù)繳稅款。

2） 增值稅留抵資金的撥付。建議國鐵集團(tuán)季度匯總計(jì)算合并納稅范圍內(nèi)各單位銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、減免稅款等內(nèi)容，扣除已交稅金后，得出國鐵集團(tuán)需補(bǔ)繳或留抵增值稅額。 如果出現(xiàn)增值稅留抵，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)將按照規(guī)定返還一定金額的增值稅留抵資金，國鐵集團(tuán)收到增值稅留抵退稅資金后，應(yīng)在取得各單位留抵資金明細(xì)的情況下，將其分配至存在增值稅留抵情況的單位。

4.5 鐵路企業(yè)增值稅合并納稅申報(bào)方式

建議由國鐵集團(tuán)所屬鐵路企業(yè)負(fù)責(zé)匯總、審核本級(jí)及其基層單位的除銷項(xiàng)稅額之外的進(jìn)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、減免稅款、已交增值稅等項(xiàng)目，與會(huì)計(jì)記賬憑證、相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)、金稅系統(tǒng)中稽核認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅等信息核對一致后，填報(bào)增值稅流轉(zhuǎn)表并報(bào)送國鐵集團(tuán)。 國鐵集團(tuán)負(fù)責(zé)對所屬鐵路企業(yè)上報(bào)的增值稅流轉(zhuǎn)表進(jìn)行匯總、審核，并按照合并報(bào)表列示金額計(jì)算應(yīng)交銷項(xiàng)稅額，與所屬鐵路企業(yè)上轉(zhuǎn)國鐵集團(tuán)本級(jí)的會(huì)計(jì)賬項(xiàng)記賬金額、相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)等信息核對一致，填報(bào)增值稅合并納稅申報(bào)表，進(jìn)行增值稅申報(bào)繳納工作。