論民營小微企業(yè)減稅改革的稅法問題

黃 蕾

(上饒師范學(xué)院 政治與法律學(xué)院，江西 上饒 334001)

當(dāng)前，我國經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)入全面深化階段，在宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中內(nèi)在的結(jié)構(gòu)性失衡問題逐漸顯露，因此必須通過供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革予以解決，力求實(shí)現(xiàn)社會(huì)總供給與總需求之間的動(dòng)態(tài)平衡。李克強(qiáng)總理在2019年《政府工作報(bào)告》中提出：“普惠性減稅與結(jié)構(gòu)性減稅并舉，重點(diǎn)降低制造業(yè)和小微企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)”[1]。2019年我國進(jìn)一步放寬了小微企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)，即年應(yīng)納稅所得額不超過300萬元，企業(yè)從業(yè)人數(shù)不超過300人，資產(chǎn)總額不超過5 000萬元。根據(jù)國務(wù)院出臺(tái)的一系列稅收政策，我國小微企業(yè)自2019年1月1日起，可以享受3年的普惠性稅收減免優(yōu)惠。我國小微企業(yè)中有98%為民營企業(yè)，民營小微企業(yè)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中最為活躍的主體，減稅改革讓這些企業(yè)受益，逐步改善企業(yè)的生存環(huán)境并拓展發(fā)展空間，讓企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)得到實(shí)質(zhì)性減輕，體現(xiàn)普惠性和公平性，進(jìn)一步激發(fā)實(shí)體經(jīng)濟(jì)中主要市場(chǎng)主體民營小微企業(yè)的經(jīng)營積極性，尤其是科技型小微企業(yè)的創(chuàng)新能力和創(chuàng)造力，促使小微企業(yè)提供更多的就業(yè)崗位，吸納更多的就業(yè)人員，進(jìn)一步發(fā)揮就業(yè)主力軍的作用。同時(shí)，有利于民營小微企業(yè)有效帶動(dòng)和促進(jìn)社會(huì)消費(fèi)，為供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革創(chuàng)造更大的空間。通過普惠性減稅與結(jié)構(gòu)性減稅改革相協(xié)調(diào)，為減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、激發(fā)市場(chǎng)活力提供動(dòng)力。本輪普惠性減稅涉及到國家與民營小微企業(yè)之間經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的調(diào)整、普惠性減稅與稅收調(diào)控法的契合、結(jié)構(gòu)性減稅與普惠性減稅的協(xié)調(diào)與配合等問題。而這些問題都與我國稅收調(diào)控法的價(jià)值和基本原則密切相關(guān)。本研究旨在通過分析民營小微企業(yè)普惠性減稅改革與我國稅收調(diào)控法的關(guān)系，以及普惠性減稅改革與結(jié)構(gòu)性減稅改革的協(xié)調(diào)與配合，提出減稅改革應(yīng)遵循稅收調(diào)控法的基本原則，為推進(jìn)民營小微企業(yè)減稅改革提供稅收法治保障。

一、民營小微企業(yè)普惠性減稅與稅收調(diào)控法相契合

2019年以來開啟的新一輪減稅降費(fèi)改革政策既公平又有效率，2019年當(dāng)年財(cái)政預(yù)算中全年減稅降費(fèi)近2萬億，其規(guī)模之大創(chuàng)歷史新高，超過全年稅收收入的10%，此項(xiàng)重大舉措給民營小微企業(yè)等市場(chǎng)主體實(shí)實(shí)在在送上了紅利。我們應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識(shí)黨中央、國務(wù)院實(shí)施的對(duì)民營小微企業(yè)普惠性減稅改革的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵和目標(biāo)，研究我國稅收調(diào)控法律制度能否與普惠性減稅改革相契合，稅收調(diào)控法如何為普惠性減稅改革提供服務(wù)。

(一)普惠性減稅改革提出的背景

近幾年來我國經(jīng)濟(jì)增速明顯放緩，需求持續(xù)走弱。企業(yè)面臨需求下降、成本上升的壓力，過重的稅負(fù)加劇了企業(yè)經(jīng)營困境，嚴(yán)重影響了企業(yè)的健康發(fā)展。中央政府提出要實(shí)行更加積極的財(cái)政政策，財(cái)政政策從以往的擴(kuò)大基建投資聚焦到減稅降費(fèi)。2018年陸續(xù)開展了一系列減稅降費(fèi)措施，全年減稅約1.3萬億。2018年12月中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議召開，會(huì)議提出了積極的財(cái)政政策要加力提效，實(shí)施更大規(guī)模的減稅降費(fèi)。同月召開的全國財(cái)政工作會(huì)議又專門提出，在減稅降費(fèi)方面實(shí)行普惠性減稅和結(jié)構(gòu)性減稅相結(jié)合的辦法，重點(diǎn)減輕制造業(yè)和小微企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，支持實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展[2]。2019年新年伊始，普惠性減稅措施開啟了稅制改革的新進(jìn)程，這對(duì)于我國實(shí)質(zhì)性地減輕民營小微企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，繼續(xù)深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，推動(dòng)形成穩(wěn)定的國內(nèi)市場(chǎng)以及形成積極的社會(huì)預(yù)期，具有不可忽視的重要作用。為貫徹落實(shí)黨中央、國務(wù)院關(guān)于支持小微企業(yè)發(fā)展的決策部署，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于2019年1月發(fā)布了《關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》，減費(fèi)降稅進(jìn)入具體施行階段。一國經(jīng)濟(jì)形勢(shì)決定了財(cái)稅政策取向，當(dāng)前我國在國外不確定風(fēng)險(xiǎn)增加、國內(nèi)實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度緩慢、民營小微企業(yè)經(jīng)營遭遇困難的環(huán)境下，國家推行積極的財(cái)政政策，為落實(shí)“六穩(wěn)”、搞活微觀實(shí)體經(jīng)濟(jì)實(shí)施普惠性減稅等戰(zhàn)略目標(biāo)，力圖減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，是一項(xiàng)英明科學(xué)的重大決策。

(二)普惠性減稅改革的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵和目標(biāo)

2019年開始繼續(xù)深化增值稅改革，主要集中制造業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)，制造業(yè)等行業(yè)稅率下調(diào)3%，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)稅率下調(diào)1%，同時(shí)在生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)采取稅收抵扣等配套措施，加大改革力度，為下一步稅制改革奠定基礎(chǔ)。國家稅務(wù)總局發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，2019年第一季度，小微企業(yè)普惠性政策新增減稅576億元，其中提高增值稅小規(guī)模納稅人起征點(diǎn)新增減稅149億元，放寬小型微利企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和加大企業(yè)所得稅優(yōu)惠力度新增減稅287億元，地方“六稅兩費(fèi)”減征政策新增減稅140億元[3]。關(guān)于普惠性減稅改革的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵，我們可以用經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理加以解釋。以增值稅稅率改革為例，增值稅是典型的價(jià)外稅，在商品流通領(lǐng)域?qū)嶋H上是由最終購買者承擔(dān)稅負(fù)的商品稅。從理論上來說，增值稅只影響商品最終含稅總價(jià)，而不影響商品實(shí)際價(jià)格，且產(chǎn)品供求不發(fā)生變化，因此增值稅對(duì)企業(yè)盈利不產(chǎn)生直接影響。在實(shí)踐中，通常情況下增值稅稅率變化會(huì)通過3種作用方式對(duì)企業(yè)盈利產(chǎn)生不同影響：第一，商品總價(jià)一旦發(fā)生變化，就影響到商品需求，因而對(duì)企業(yè)盈利水平會(huì)產(chǎn)生一定影響；第二，稅率下降對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流產(chǎn)生影響，對(duì)其他附加稅費(fèi)也具有一定影響，從而會(huì)給企業(yè)盈利水平帶來有利影響；第三，稅率變化時(shí)，企業(yè)對(duì)其上下游的議價(jià)能力決定了企業(yè)盈利水平的變化程度。例如，在需求水平以及其他條件均不變的假設(shè)條件下，當(dāng)增值稅稅率下降時(shí)，上下游議價(jià)能力強(qiáng)弱對(duì)企業(yè)利潤會(huì)產(chǎn)生不同的影響。當(dāng)一個(gè)企業(yè)對(duì)上游議價(jià)能力強(qiáng)時(shí)，稅率下降時(shí)含稅的買價(jià)會(huì)下降；議價(jià)能力弱，則含稅買價(jià)不變。而一個(gè)企業(yè)對(duì)下游議價(jià)能力強(qiáng)時(shí)，稅率下降時(shí)含稅賣價(jià)不變；議價(jià)能力弱，則含稅賣價(jià)下降。因此普惠性減稅對(duì)上下游議價(jià)能力較強(qiáng)的小微企業(yè)，可以帶來額外的增值稅紅利。而且，對(duì)利潤率較低的小微企業(yè)，尤其是不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的小規(guī)模納稅人，其業(yè)績?cè)龊穹雀?。此外，從普惠性減稅提出的背景可以看出，本輪減稅改革是對(duì)我國經(jīng)濟(jì)體制改革實(shí)踐不斷深化的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)和經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的需求，正確把握普惠性減稅改革的內(nèi)涵和理論基礎(chǔ)，對(duì)認(rèn)識(shí)我國稅收調(diào)控法律制度在促進(jìn)和保障稅制改革中的作用，具有尤為重要的意義。

(三)我國稅收調(diào)控法與普惠性減稅改革的契合問題

2018年我國推行積極的財(cái)政政策，采取一系列減稅降費(fèi)措施，并取得了顯著成效。2019年宏觀政策強(qiáng)化逆周期調(diào)節(jié)，積極的財(cái)政政策加力提效，在2018年減稅的基礎(chǔ)上進(jìn)一步深化稅制改革。普惠性減稅與結(jié)構(gòu)性減稅兩項(xiàng)改革措施同時(shí)并舉，新一輪改革以減輕制造業(yè)和小微企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)為重點(diǎn)方向。在這種背景下我們需要研究稅收調(diào)控法如何為民營小微企業(yè)普惠性減稅改革服務(wù)，通過認(rèn)識(shí)我國稅收調(diào)控法價(jià)值和制度的特點(diǎn)，研究我國稅收調(diào)控法和普惠性減稅改革目標(biāo)的契合問題。

稅收調(diào)控法是經(jīng)濟(jì)法體系中宏觀調(diào)控法的重要組成部分，在全面推進(jìn)依法治國的當(dāng)今社會(huì)，必須加強(qiáng)稅收等重點(diǎn)領(lǐng)域立法，并且適時(shí)順應(yīng)形勢(shì)的變化和經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要對(duì)稅收政策和法律進(jìn)行必要的改革，更多地運(yùn)用稅收法律手段來促進(jìn)和保障國家宏觀調(diào)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。筆者認(rèn)為，我國稅收調(diào)控法的價(jià)值和法律制度能夠與普惠性減稅改革相契合，主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。

第一，普惠性減稅改革彰顯了支持實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的改革思想，體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)的效果。2019年大力度的普惠性減稅改革是在經(jīng)濟(jì)全球化遭遇波折，特別是中美經(jīng)貿(mào)摩擦給一些企業(yè)實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來不利影響的政治大環(huán)境下，國家通過稅收政策頂層設(shè)計(jì)，充分發(fā)揮稅收杠桿配置資源的調(diào)控功能。通過減稅等手段給予社會(huì)成員可觀的經(jīng)濟(jì)利益，優(yōu)化資源配置，引導(dǎo)企業(yè)和個(gè)人從事一些合理的經(jīng)濟(jì)行為，從而影響資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，達(dá)到國家調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的目的，為實(shí)體經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行創(chuàng)造條件。而稅收調(diào)控法是經(jīng)濟(jì)法體系中第二層次的子部門法，必然具有經(jīng)濟(jì)法的綜合調(diào)整法的屬性，稅收調(diào)控法的綜合性蘊(yùn)含著經(jīng)濟(jì)性、政治性和社會(huì)性。稅收調(diào)控法對(duì)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中出現(xiàn)的系統(tǒng)性問題進(jìn)行綜合調(diào)整，通過調(diào)整稅目稅率、減免稅等法律制度調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，體現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)性；稅收調(diào)控法規(guī)范以法治的方式優(yōu)化資源的配置，體現(xiàn)其政治性；通過稅制設(shè)計(jì)注重稅收的社會(huì)效果，促進(jìn)社會(huì)公平正義，體現(xiàn)其社會(huì)性。

第二，普惠性減稅與稅收調(diào)控法的價(jià)值之間存在內(nèi)在的必然聯(lián)系。國家為了預(yù)防和克服市場(chǎng)失靈所導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)總量、結(jié)構(gòu)等宏觀方面的失衡，依法運(yùn)用計(jì)劃、財(cái)政、稅收、金融等手段，調(diào)節(jié)和控制宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行等一系列行為，即宏觀調(diào)控行為，因此稅收調(diào)控屬于國家宏觀調(diào)控行為，是宏觀調(diào)控法對(duì)象的具體化。從法的價(jià)值角度考察，稅收調(diào)控法具有公平價(jià)值、效率價(jià)值和秩序價(jià)值。公平價(jià)值主要體現(xiàn)在稅收調(diào)控法的制定和實(shí)施，能夠?yàn)榻?jīng)濟(jì)和社會(huì)帶來或者增進(jìn)公平，稅收調(diào)控法中的減稅、免稅等優(yōu)惠性規(guī)范彰顯實(shí)質(zhì)公平和形式公平。效率價(jià)值主要體現(xiàn)在稅收調(diào)控法的制定和實(shí)施，能夠促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)穩(wěn)定增長，保障國家利益、社會(huì)整體利益和微觀個(gè)體利益。一方面，通過立法規(guī)范稅收行為，以規(guī)范的稅收手段籌集財(cái)政收入；另一方面，通過稅制改革提高資源配置的效率，增進(jìn)社會(huì)整體福利。秩序價(jià)值主要體現(xiàn)在稅收調(diào)控法的制定和實(shí)施，能夠?yàn)榻?jīng)濟(jì)社會(huì)帶來或增進(jìn)秩序，通過制定和實(shí)施一系列稅收調(diào)控法制度，規(guī)范征稅機(jī)關(guān)行使稅收調(diào)控權(quán)的行為和市場(chǎng)主體繳納稅款的行為，以保障稅收行為的有序運(yùn)行。2019年對(duì)民營小微企業(yè)的普惠性減稅等稅制改革，就是要考慮增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展后勁和財(cái)政的可持續(xù)性，通過減輕小微企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)來激發(fā)和增進(jìn)市場(chǎng)活力。稅收調(diào)控法價(jià)值與普惠性減稅改革契合度高，本輪減稅改革與稅收調(diào)控法的公平、效率和秩序價(jià)值相契合，通過稅收杠桿的作用來優(yōu)化收入分配格局，解決小微企業(yè)的經(jīng)營困境，促進(jìn)小微企業(yè)的健康發(fā)展。在更高層次上通過協(xié)調(diào)解決國家利益、社會(huì)整體利益和個(gè)體利益之間的矛盾，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的良性運(yùn)行和協(xié)調(diào)發(fā)展。

二、普惠性減稅改革與結(jié)構(gòu)性減稅改革的協(xié)調(diào)與配合

減稅優(yōu)惠是稅收優(yōu)惠政策體系的基本組成部分，是一國為實(shí)現(xiàn)特定的經(jīng)濟(jì)社會(huì)目標(biāo)而采取的鼓勵(lì)和扶持政策，在稅收方面給予的一種照顧性措施，具體包括結(jié)構(gòu)性減稅和普惠性減稅兩種優(yōu)惠方式。普惠性減稅與結(jié)構(gòu)性減稅改革都是我國深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重大舉措，以搞活微觀實(shí)體經(jīng)濟(jì)為戰(zhàn)略目標(biāo)，依據(jù)近幾年的國家宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)作出的抉擇，二者具有互補(bǔ)關(guān)系，相配合與相協(xié)調(diào)且逐步推進(jìn)改革進(jìn)程。當(dāng)前要深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，就要用好稅收杠桿這個(gè)重要工具，使普惠性減稅與結(jié)構(gòu)性減稅相輔相成，為供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境。

結(jié)構(gòu)性減稅與普惠性減稅在改革措施上各自注重的優(yōu)惠對(duì)象不同，結(jié)構(gòu)性減稅強(qiáng)調(diào)優(yōu)惠對(duì)象的選擇性，具體實(shí)施時(shí)采取先試點(diǎn)，成功后，吸取并完善改革成果，逐步推進(jìn)，進(jìn)而全面推開。此項(xiàng)改革在稅率方面統(tǒng)籌規(guī)劃，實(shí)行增減并濟(jì)的政策。例如，我國增值稅結(jié)構(gòu)性減稅改革已經(jīng)實(shí)施了兩輪：第一輪是增值稅轉(zhuǎn)型改革。為振興東北老工業(yè)基地經(jīng)濟(jì)，自2004年7月1日起在東北地區(qū)部分行業(yè)率先實(shí)行了改革試點(diǎn)，這輪結(jié)構(gòu)性減稅的典型特征是增值稅課征模式的轉(zhuǎn)變，消費(fèi)型增值稅取代了生產(chǎn)型增值稅，對(duì)試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)的產(chǎn)業(yè)調(diào)整和轉(zhuǎn)型升級(jí)提供了結(jié)構(gòu)性減稅支持。為在全國范圍內(nèi)全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型，將改革成果上升為法律，2008年修訂《中華人民共和國增值稅暫行條例》，于2009年1月1日起施行。第二輪是“營改增”改革。第一步，2012年1月1日“營改增”試點(diǎn)改革啟動(dòng)，首選經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的特大城市——上海，選擇以原營業(yè)稅的應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目交通運(yùn)輸業(yè)(不含鐵路運(yùn)輸)，以及新增的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等行業(yè)作為先行試點(diǎn)行業(yè)，即“1+6”行業(yè)試點(diǎn)。第二步即2012年8月1日至2012年12月31日，將北京等12個(gè)省市納入“1+6”行業(yè)試點(diǎn)范圍。第三步即2013年8月1日，將“1+6”行業(yè)試點(diǎn)推廣到全國，并將廣播影視服務(wù)納入試點(diǎn)范圍，成為“1+7”行業(yè)試點(diǎn)。第四步即2014年1日1日將鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)行業(yè)范圍，至此交通運(yùn)輸業(yè)涵蓋的所有運(yùn)輸項(xiàng)目都實(shí)行“營改增”。第五步即2014年6月1日將電信業(yè)納入試點(diǎn)范圍，形成全國范圍“3+7”行業(yè)試點(diǎn)。第六步即2016年5月1日“營改增”試點(diǎn)改革在全國所有行業(yè)普遍實(shí)施，試點(diǎn)范圍涵蓋建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)，至此增值稅實(shí)現(xiàn)對(duì)貨物服務(wù)的全面覆蓋，營業(yè)稅完成了歷史使命，從此退出了歷史舞臺(tái)。第二輪結(jié)構(gòu)性減稅的典型特征是取消營業(yè)稅，將屬于原營業(yè)稅征稅范圍的各行業(yè)服務(wù)并入增值稅，實(shí)現(xiàn)“兩稅合并，優(yōu)化稅制”，為鼓勵(lì)、促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了減稅支持。與結(jié)構(gòu)性減稅不同，普惠性減稅則強(qiáng)調(diào)受惠對(duì)象的普遍性，優(yōu)惠政策對(duì)特定納稅人全面適用。比如，月銷售額10萬元以下的增值稅小規(guī)模納稅人和年應(yīng)納稅所得額不超過100萬元的小型微利企業(yè)，可適用優(yōu)惠政策規(guī)定。這項(xiàng)減稅政策惠及于增值稅小規(guī)模納稅人和小型微利企業(yè)。

結(jié)構(gòu)性減稅與普惠性減稅兩類稅收優(yōu)惠措施形成一種互補(bǔ)、協(xié)調(diào)和配合的關(guān)系，兩項(xiàng)減稅改革的重點(diǎn)方向主要在于：第一，十八屆三中全會(huì)確定了“逐步提高直接稅比重”的稅改總基調(diào)，因此降低間接稅比重特別是增值稅，為提高直接稅比重騰出空間是減稅改革的主要目標(biāo)，即是2019年4月1日起再次調(diào)低增值稅稅率的主要原因之一。第二，從結(jié)構(gòu)性減稅層面來看，增值稅減稅政策主要惠及制造業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等實(shí)體經(jīng)濟(jì)。從普惠性減稅層面來看，減稅惠及制造業(yè)、小微企業(yè)與民營企業(yè)[4]?？傮w而言，普惠性減稅與結(jié)構(gòu)性減稅的受惠對(duì)象有差異，兩項(xiàng)減稅改革并舉，相互補(bǔ)充，相互協(xié)調(diào)并予以配合，使政策惠及面更廣，受益主體范圍更大?？傊?，我國自2004年結(jié)構(gòu)性減稅改革至今，不斷調(diào)整優(yōu)化減稅政策，逐步完善現(xiàn)行稅制改革，這對(duì)于增強(qiáng)民營小微企業(yè)發(fā)展后勁具有重要的意義。

三、稅收調(diào)控法是民營小微企業(yè)減稅改革的法律工具

宏觀調(diào)控是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有機(jī)組成部分，加強(qiáng)和完善宏觀調(diào)控是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求[5]。黨的十八屆三中全會(huì)提出要“健全宏觀調(diào)控體系”，為此，就要健全和運(yùn)用財(cái)政政策的調(diào)控手段。而稅收調(diào)控功能正是實(shí)施國家財(cái)政政策的手段，據(jù)以進(jìn)行宏觀調(diào)控的主要工具之一[6]。稅收調(diào)控法規(guī)范稅收調(diào)控功能，促進(jìn)和保障稅收調(diào)控功能的實(shí)現(xiàn)，是民營小微企業(yè)減稅改革的法律工具，是依法治稅的理論基礎(chǔ)。民營小微企業(yè)的減稅改革必須遵循稅收調(diào)控法的基本原則。

(一)減稅改革應(yīng)當(dāng)貫徹稅收法定原則

一國改革措施必然觸及到社會(huì)主體的各方利益，減稅改革也不例外。為平衡不同主體的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，增強(qiáng)改革措施的穩(wěn)定性和權(quán)威性，因而需要最高立法機(jī)關(guān)掌握稅收立法權(quán)，單獨(dú)制定法律或者依法授權(quán)，應(yīng)當(dāng)以高位階的法律明確界定各方法律關(guān)系，使稅收事項(xiàng)有法可依，從而規(guī)范征稅機(jī)關(guān)依法征稅，納稅人依法納稅，國家能夠依法及時(shí)足額籌集稅收收入。稅收法定原則體現(xiàn)的是我國稅制改革的“頂層設(shè)計(jì)”[7]。當(dāng)前，在制定或?qū)嵤p稅改革的法律規(guī)范時(shí)，減稅措施必須滿足合法性的要件，必須獲得法律的明確許可或者立法機(jī)關(guān)的專門授權(quán)。由于稅收事項(xiàng)的專業(yè)性和技術(shù)性很強(qiáng)，最高權(quán)力機(jī)關(guān)將立法權(quán)限授予有專門技術(shù)知識(shí)和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的財(cái)稅主管部門，這也是非常必要的，在得到明確授權(quán)后財(cái)稅主管部門可以依法制定相關(guān)的執(zhí)行細(xì)則，對(duì)上位法進(jìn)行補(bǔ)足和解釋。要注意消除現(xiàn)行稅改法律制度與已有相關(guān)法律制度之間的矛盾與沖突，讓稅收調(diào)控功能通過具體的法律法規(guī)體現(xiàn)出來，使稅收調(diào)控法在實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)控職能過程中，發(fā)揮著規(guī)范和保障作用，承擔(dān)調(diào)整稅收關(guān)系的主要任務(wù)。

同時(shí)，在減稅改革措施均由法律等規(guī)范性文件明確的情況下，征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依法征收稅款，不得濫用征稅權(quán)，擅自決定減征、免征稅款或者漏征稅款，即稽征合法。征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法行使征稅權(quán)，在征稅過程中要尊重和保障民營小微企業(yè)的合法權(quán)益，依法執(zhí)行對(duì)民營小微企業(yè)減免稅的優(yōu)惠政策。此外，隨著“一帶一路”建設(shè)深入推進(jìn)，國家稅務(wù)總局制定了《“走出去”企業(yè)稅收指引》，積極建立相應(yīng)的溝通與協(xié)調(diào)機(jī)制，進(jìn)一步落實(shí)好與110個(gè)國家和地區(qū)簽署的稅收協(xié)定，積極與主要投資地國家和地區(qū)開展稅收協(xié)定談簽，幫助“走出去”民營企業(yè)降低在投資目的地國家和地區(qū)的稅收負(fù)擔(dān)，提高稅收爭議解決質(zhì)效，避免重復(fù)征稅[8]。這樣，“走出去”的民營企業(yè)可以依法在企業(yè)所得稅方面享受境外所得申報(bào)、抵免政策等相關(guān)優(yōu)惠政策。

(二)減稅改革必須落實(shí)稅收公平原則

所有納稅人的稅法地位都是平等的，因此稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配也應(yīng)該公平合理[9]。稅收調(diào)控法是減稅改革的法律依據(jù)，法律的適用離不開相應(yīng)的政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境。稅收調(diào)控法體現(xiàn)很強(qiáng)的政策性，國家的政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)政策對(duì)稅法的制定具有重要影響，在某種意義上可以說，稅收調(diào)控法的制定是把國家稅收政策上升為法律。因此，制定稅收法律規(guī)范性文件要綜合考慮政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等因素可能帶來的影響，確保優(yōu)惠政策及時(shí)落實(shí)到位，在具體實(shí)施時(shí)，對(duì)所有納稅主體減稅的適用條件應(yīng)當(dāng)一致，平等地對(duì)待每一位納稅主體。如果規(guī)范性文件違反公平競(jìng)爭審查要求，可能不利于民營企業(yè)發(fā)展的，應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整完善，必要時(shí)可以廢止。本輪普惠性減稅優(yōu)惠亦是基于稅收公平原則，對(duì)于客觀經(jīng)濟(jì)條件相對(duì)較差的民營小微企業(yè)，應(yīng)適當(dāng)減少稅款的征繳數(shù)額，以使企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)能力與其經(jīng)濟(jì)條件相適應(yīng)，促進(jìn)不同所有制形式企業(yè)之間的充分競(jìng)爭。特別是針對(duì)一些經(jīng)營困難而納稅信用良好的民營小微企業(yè)，稅收征管機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)研究并制定一些切實(shí)可行的稅收優(yōu)惠措施，促使企業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展。稅收公平原則不僅在實(shí)體法上而且在程序法上也表現(xiàn)為一種平等對(duì)待。因此，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施稅務(wù)檢查中，應(yīng)當(dāng)依法有效行使程序性行政行為，不得超越權(quán)利的邊界，要確保受檢查人的正當(dāng)權(quán)利，必須做到對(duì)民營企業(yè)與其他企業(yè)一視同仁，不能附加歧視性條件或者為難民營企業(yè)。

稅收公平原則在一定程度上也體現(xiàn)在對(duì)困難小微企業(yè)的必要照顧。按期繳納稅款是納稅人的法定義務(wù)，然而在納稅人有困難時(shí)，為使納稅人有一定的時(shí)間籌集稅款，稅法設(shè)計(jì)了延期繳納稅款制度。當(dāng)民營小微企業(yè)遭遇不可抗力等導(dǎo)致正常經(jīng)營活動(dòng)受到影響，不能按期及時(shí)納稅時(shí)，可以在繳納稅款期限屆滿前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法予以依法批準(zhǔn)。

(三)減稅改革集中體現(xiàn)稅收效率原則

稅收效率原則在內(nèi)容上包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面，稅收經(jīng)濟(jì)效率的主旨在于如何通過優(yōu)化稅制，盡可能減少稅收對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不良影響，或者最大程度地促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展[10]114。側(cè)重于考察稅收調(diào)控手段對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響。從民營小微企業(yè)的角度來看，可以通過以下3個(gè)方面的考量體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效率：

第一，稅率設(shè)計(jì)的考量。本輪增值稅減稅改革側(cè)重于稅率方面，稅率如何設(shè)計(jì)在改革前就進(jìn)行了充分的調(diào)查和可行性研究，以確保民營小微企業(yè)的合法利益，使民營經(jīng)濟(jì)通過減稅改革受益，同時(shí)也要考慮到國家和社會(huì)整體利益。因此，稅率的設(shè)計(jì)至關(guān)重要，避免稅率的過高或者過低，選擇相對(duì)適中的稅率，在國家、社會(huì)和民營小微企業(yè)之間尋求經(jīng)濟(jì)利益的平衡。

第二，經(jīng)營管理水平的考量。本輪普惠性減稅改革也側(cè)重對(duì)科技型民營企業(yè)給予政策傾斜，因此對(duì)于一些由于經(jīng)營管理水平高，取得較好經(jīng)濟(jì)效益的創(chuàng)新型科技型企業(yè)，要讓它們獲得更多的減稅實(shí)惠，增加企業(yè)的生產(chǎn)積累，從而促使民營企業(yè)投入更多的資金用于技術(shù)創(chuàng)新和技術(shù)改造，產(chǎn)生更大的發(fā)展后勁，為支持國家民營經(jīng)濟(jì)健康穩(wěn)定地運(yùn)行作出貢獻(xiàn)。而對(duì)那些經(jīng)營管理水平低下，因經(jīng)營管理不善或者科技水平落后而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效益降低的民營企業(yè)，不能讓它們依賴于國家的減免稅政策。通過鼓勵(lì)先進(jìn)鞭策后進(jìn)以及市場(chǎng)優(yōu)勝劣汰的競(jìng)爭機(jī)制，充分體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效率原則。

第三，外部客觀條件的考量。從某種程度上而言，外部客觀條件對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益會(huì)產(chǎn)生一定的影響。一些民營企業(yè)年均利潤高，一直保持較好的經(jīng)濟(jì)效益，除了自身加強(qiáng)經(jīng)營管理、引進(jìn)優(yōu)秀人才等原因外，還可能與來自于國家、社會(huì)的某種受益直接相關(guān)。比如，國家給予一些民營企業(yè)政策扶持，讓它們享受更多的優(yōu)惠政策，同時(shí)改善企業(yè)周邊的市政建設(shè)，提供便利的交通，等等，而其他外部客觀條件相對(duì)較差的企業(yè)與之相比，即使付出更多的主觀努力，年均利潤水平可能仍有較大差距?；诖耍瑢?duì)那些受益程度相對(duì)較少的民營企業(yè)在稅制設(shè)計(jì)上應(yīng)當(dāng)予以傾斜，可以使它們享受較多的減稅優(yōu)惠，從而為促進(jìn)企業(yè)之間的公平競(jìng)爭創(chuàng)造條件。

(四)減稅改革有效貫徹稅收社會(huì)政策原則

稅收社會(huì)政策原則指稅法是國家用以推行各種社會(huì)政策，主要是經(jīng)濟(jì)政策的最重要的基本手段之一，其實(shí)質(zhì)就是稅收的經(jīng)濟(jì)基本職能的法律原則化[10]115。貫徹這一原則時(shí)，應(yīng)注重稅收的經(jīng)濟(jì)公平和社會(huì)公平，既要體現(xiàn)量能課稅，又要考慮社會(huì)全局和整體利益。稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)的功能，普遍用于推行國家社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策。我國通過對(duì)民營小微企業(yè)結(jié)構(gòu)性減稅和普惠性減稅改革并舉，調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，激發(fā)市場(chǎng)活力，激活微觀經(jīng)濟(jì)實(shí)體的能動(dòng)性，通過稅收經(jīng)濟(jì)杠桿的作用，對(duì)保證經(jīng)濟(jì)在合理區(qū)間運(yùn)行和實(shí)現(xiàn)“六穩(wěn)”提高基礎(chǔ)性支撐，從而實(shí)現(xiàn)既定的社會(huì)政策目標(biāo)和宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。

四、結(jié)語

在我國經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深化的進(jìn)程中，2019年開啟的稅制改革順應(yīng)了經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的需要，實(shí)行普惠性減稅和結(jié)構(gòu)性減稅相結(jié)合的辦法，普惠效果好、減免幅度大，使民營小微企業(yè)成為實(shí)實(shí)在在的受益主體。民營小微企業(yè)減稅改革需要法治的保障，稅收調(diào)控法應(yīng)充分發(fā)揮法的規(guī)范和指引作用。通過研究，筆者認(rèn)為減稅改革與稅收調(diào)控法相契和，體現(xiàn)稅收調(diào)控法的公平、效率和秩序價(jià)值，在改革過程中必須有效貫徹落實(shí)稅法的基本原則，通過稅收調(diào)控法規(guī)制稅收行為，促進(jìn)和保障稅收調(diào)控功能的實(shí)現(xiàn)，奠定依法治稅的理論基礎(chǔ)。