作業(yè)成本法在機械制造業(yè)的應(yīng)用
——以ZC企業(yè)為例

張歆楠

一、作業(yè)成本法基本原理

作業(yè)成本法（縮寫ABC）,是建立在“作業(yè)消耗資源,產(chǎn)品消耗作業(yè)”前提上。作業(yè)成本法基本原理是根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝和生產(chǎn)流程,先設(shè)置作業(yè)成本庫,并收集各作業(yè)庫消耗的作業(yè)成本。其次,設(shè)置各作業(yè)的成本動因并計算作業(yè)成本動因分配率,再根據(jù)產(chǎn)品消耗的作業(yè)量,按作業(yè)成本動因分配率分攤到所在成本庫中的成本。最后,總結(jié)各產(chǎn)品的總成本并計算各產(chǎn)品單位成本。相比傳統(tǒng)成本核算方法先確定分配標準,再將共同成本按分配標準計算分配率,最后按分配率歸集產(chǎn)品成本,傳統(tǒng)成本法只考慮產(chǎn)品,沒有考慮產(chǎn)品生產(chǎn)中資源來源,導(dǎo)致計算的產(chǎn)品負擔的費用不準確,導(dǎo)致成本信息失真。而ABC將成本集中在作業(yè)和產(chǎn)品設(shè)計上,合理分配產(chǎn)品成本,向管理者提供真實的成本信息,幫助企業(yè)成本管理。

二、機械制造業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的必要性

在新經(jīng)濟環(huán)境下,企業(yè)為謀求生存的首要任務(wù)是必須根據(jù)產(chǎn)品特點更新成本核算與管理。機械制造業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的必要性可歸納為以下三點。

（一）機械制造業(yè)產(chǎn)品多樣化的需求

如今,單一的產(chǎn)品已經(jīng)無法滿足客戶需求,機械制造業(yè)的產(chǎn)品具有多樣化、復(fù)雜化特點。傳統(tǒng)成本核算方法導(dǎo)致對產(chǎn)品多樣化但生產(chǎn)工藝復(fù)雜生產(chǎn)量的高估或工藝簡單的產(chǎn)品生產(chǎn)量的低估的問題?；诖?應(yīng)用作業(yè)成本法進行成本核算,需對產(chǎn)品生產(chǎn)的各資源動因進行明確的研究劃分,從而對產(chǎn)品資源的耗費進行追蹤。因此,產(chǎn)品多樣化和工藝復(fù)雜化是影響作業(yè)成本法應(yīng)用的因素。

（二）機械制造業(yè)產(chǎn)品成本真實性的要求

產(chǎn)品成本的真實性對企業(yè)競爭力來說尤為重要,成本管理的越好企業(yè)越有市場競爭優(yōu)勢。對于機械制造業(yè)來說,間接成本占產(chǎn)品成本的比例最大,傳統(tǒng)成本核算方法必然導(dǎo)致間接成本分配不合理,傳統(tǒng)成本核算方法尚未滿足企業(yè)發(fā)展的需要。由此可見,機械制造業(yè)有必要應(yīng)用作業(yè)成本法進行成本核算,將成本從產(chǎn)品層次深入到作業(yè)層次核算,增強產(chǎn)品成本真實性。

（三）機械制造業(yè)提高企業(yè)管理水平的需要

作業(yè)成本法是圍繞作業(yè)中心,并以作業(yè)量和作業(yè)分配率為前提,分配共同的間接成本,提高成本核算結(jié)果的準確性,并指導(dǎo)管理者密切關(guān)注成本動因。此外,作業(yè)成本法可以解決傳統(tǒng)成本核算下間接成本責任歸屬的問題,使管理者借助作業(yè)成本法找到間接成本的相關(guān)責任人,提高管理效率?？梢?作業(yè)成本法可以針對性地開展管理工作,依照其制定成本管理計劃,實現(xiàn)企業(yè)最優(yōu)管理。

三、作業(yè)成本法在ZC企業(yè)的應(yīng)用

ZC企業(yè)從事機械零部件加工,是一家典型的機械制造業(yè),現(xiàn)擁有設(shè)備一百余臺。ZC企業(yè)產(chǎn)銷鋼、鋁模架兩種產(chǎn)品,產(chǎn)品樣式多樣化,流程復(fù)雜,但用途基本一致。其區(qū)別是生產(chǎn)工藝存在差異,鋼模架加工過程更復(fù)雜且同一時間內(nèi)產(chǎn)量較低。

（一）確定產(chǎn)品成本，劃分作業(yè)中心

鋼和鋁模架的成本包括直接材料、直接人工和七種生產(chǎn)工藝。下面是作業(yè)成本法下的鋼和鋁模架的分別計算。已知條件為,所選時間是2018年8月26日至9月12日,ZC企業(yè)生產(chǎn)鋼模架30件,鋁模架40件,其直接材料成本分別是8200元和7760元,直接人工分別是21022元和19994元。鋼、鋁模架兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝主要包括下料和劃線、設(shè)備調(diào)整、銑和磨兩基準面、數(shù)控加工、鉗工加工、表面處理、包裝和質(zhì)檢,即間接成本合計數(shù)為66367元。按照產(chǎn)品的七種生產(chǎn)工藝和輔助材料價值劃分為八個作業(yè)中心,分別收集各作業(yè)中心所消耗的間接成本,這個過程被認為反映“作業(yè)消耗資源”。

（二）確定成本動因，并計算作業(yè)成本分配率

作業(yè)中心劃分好之后,確認各作業(yè)中心的成本動因。成本動因是指成本發(fā)生的原因,必須為各作業(yè)中心選擇客觀的成本動因,以使作業(yè)量合理分配。與此同時,可以依據(jù)已知耗用的作業(yè)量計算出作業(yè)成本分配率。如下表1所示。

（三）歸集兩種產(chǎn)品的各作業(yè)成本

根據(jù)表1已知的兩種產(chǎn)品作業(yè)量和計算出的作業(yè)成本分配率,按照受益原則將間接成本合計數(shù)分配到各作業(yè)的產(chǎn)品成本中。然后,匯總各作業(yè)成本,分別獲得兩種產(chǎn)品的間接成本和單位成本,最后計算各作業(yè)占間接成本比率,并進行簡單的間接成本分析。如下表2所示。

通過以上數(shù)據(jù)結(jié)果,不難發(fā)現(xiàn)在兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)環(huán)節(jié)中,無論是鋼模架或者是鋁模架,其中以數(shù)控加工、銑和磨兩基準面和輔助材料價值這三種工藝為中心的作業(yè)成本占間接成本比重最大,然后根據(jù)表2來對比鋼模架和鋁模架的實際耗用資源,發(fā)現(xiàn)鋼模架生產(chǎn)工時比鋁模架耗費更長,鋼模架生產(chǎn)工藝更為復(fù)雜。探其原因：一是工人工資上漲和工人對產(chǎn)品不熟練導(dǎo)致生產(chǎn)效率較低;二是產(chǎn)品加工過程中所需的輔助材料（刀具等）成本高,鋼材質(zhì)較鋁堅硬且鋼模架耗費的工序和刀具較為繁瑣,導(dǎo)致輔助材料消耗高;三是鋼模架比鋁模架所需的固定資產(chǎn)的設(shè)備成本和折舊成本較高,這增加了產(chǎn)品的間接成本。

表1 兩種產(chǎn)品的作業(yè)成本動因、作業(yè)量及成本分配率

表2 產(chǎn)品間接成本計算表

表3 兩種產(chǎn)品成本分配表 單位：元

（四）分別結(jié)轉(zhuǎn)兩種產(chǎn)品的總成本和單位成本

根據(jù)上述計算結(jié)果,將直接材料、直接人工和間接成本統(tǒng)計到產(chǎn)品中,最后分別計算得到鋼模架和鋁模架的總成本和單位成本,并做出簡單的分析和總結(jié)。這個過程被認為反映“產(chǎn)品消耗作業(yè)”。如下表3所示。

本案例是根據(jù)ZC企業(yè)設(shè)計的流程分別來計算兩種產(chǎn)品的成本,上述的成本計算過程展示出兩種產(chǎn)品生產(chǎn)的前因后果,從中清楚地看到運用作業(yè)成本法計算的關(guān)鍵步驟和大體過程。這有利于企業(yè)管理層清楚生產(chǎn)的完整流程,并熟悉各產(chǎn)品以生產(chǎn)工藝為作業(yè)中心的成本信息。它有助于進行及時控制成本,從而改善對業(yè)務(wù)的經(jīng)營效率。

表4 兩種產(chǎn)品成本分配表 單位：元

四、ZC企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的效果

承前所述,本文再采用傳統(tǒng)成本核算方法進行產(chǎn)品核算,并與作業(yè)成本法比較,總結(jié)ZC企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的效果。在鋼、鋁模架產(chǎn)品的成本計算中,傳統(tǒng)成本核算方法下直接材料和直接人工的分配標準與作業(yè)成本法的相一致。因此,兩種方法的區(qū)別在于間接成本的分配標準。在傳統(tǒng)成本核算方法下間接成本的成本動因分配標準是以生產(chǎn)數(shù)量或機器工時作為間接成本唯一分配標準。根據(jù)ZC企業(yè)生產(chǎn)特點和生產(chǎn)工序,其間接成本分配標準是按照生產(chǎn)數(shù)量進行分配。計算步驟和結(jié)果如下。

第一步,根據(jù)成本動因計算間接成本的分配率。

間接成本分配率=66367/（30+40）=948.1元/件

第二步,根據(jù)間接成本分配率分別計算鋼、鋁模架的間接成本。

鋼模架應(yīng)承擔的間接成本=30×948.1=28443元

鋁模架應(yīng)承擔的間接成本=40×948.1=37924元

第三步,歸納得出傳統(tǒng)成本核算方法下兩種產(chǎn)品成本表,如下表4所示。

由此看出,在傳統(tǒng)成本核算方法下,鋼、鋁模架單位成本分別是1922.1元和1641.1元,而作業(yè)成本法下鋼、鋁模架單位成本分別是2365.3元和1309.6元。經(jīng)比較,可以總結(jié)作業(yè)成本法的兩個效果。第一,作業(yè)成本法是按照各產(chǎn)品實際消耗與間接成本相關(guān)的作業(yè)量的多少分配其應(yīng)負擔的間接成本,一定程度上降低了成本信息失真,提高了成本計算結(jié)果準確度,由此產(chǎn)生的利潤結(jié)果和分析更準確。第二,作業(yè)成本法更注重管理,通過產(chǎn)品對作業(yè)量的需求,指引管理層通過變通產(chǎn)品設(shè)計和作業(yè)設(shè)計來降低產(chǎn)品成本,也可依據(jù)作業(yè)消耗資源情況引導(dǎo)管理層增加或舍棄某條產(chǎn)品線的問題上制定更好的方案。

五、作業(yè)成本法在機械制造業(yè)中的應(yīng)用建議

（一）加強財務(wù)人員對財務(wù)資源整合的能力

精通生產(chǎn)過程的財務(wù)人員對于能夠順利實施作業(yè)成本核算方法是必不可少的。具有高附加值的財務(wù)人員,應(yīng)該從財務(wù)到業(yè)務(wù)去。財務(wù)人員掌握生產(chǎn)過程的程度在很大程度上決定了ABC的有效性。由于作業(yè)成本法的應(yīng)用過程較傳統(tǒng)成本方法更為復(fù)雜,并且機械制造業(yè)成本的制造成本高,必須加強財務(wù)人員對產(chǎn)品生產(chǎn)工藝和作業(yè)成本核算的綜合培訓(xùn),把財務(wù)思維帶到業(yè)務(wù)中去,整合財務(wù)資源并在學(xué)習(xí)中能夠應(yīng)用作業(yè)成本法。

（二）加強對成本的合理控制

經(jīng)成本分析,發(fā)現(xiàn)企業(yè)工人工資、固定資產(chǎn)折舊和低值易耗品是影響間接成本過高的直接原因。大部分企業(yè)不能直接控制價格,只能在預(yù)算階段降低成本,拓寬利潤空間,企業(yè)應(yīng)明確成本控制重點,在研發(fā)設(shè)計階段嘗試不同的材料和工藝降低成本。還應(yīng)當以作業(yè)成本法為流程來加強綜合預(yù)算管理,協(xié)調(diào)和優(yōu)化企業(yè)資源配置,提高業(yè)務(wù)運營質(zhì)量,以增加產(chǎn)品的附加值。針對人工成本的控制,應(yīng)從提高勞動生產(chǎn)率的角度進行控制。

（三）建立企業(yè)資源計劃協(xié)同發(fā)展

大多數(shù)機械制造業(yè)的生產(chǎn)組織特點是將原材料加工成零部件。企業(yè)的一些產(chǎn)品需外協(xié)加工,有些需自制加工,生產(chǎn)工藝和生產(chǎn)過程經(jīng)常變換。隨著訂單量的增加和企業(yè)管理人手限制,管理層很難起到具體的生產(chǎn)指導(dǎo)。企業(yè)可以建立企業(yè)資源計劃控制生產(chǎn)模式,追蹤生產(chǎn)車間、倉儲部門等,提供制造數(shù)據(jù)和產(chǎn)品配置管理,提高企業(yè)運作效率。將客戶資源匯集并保存在一套系統(tǒng)中防止客戶資源流失,能夠第一時間實時掌握客戶真實需求和了解市場的實時動態(tài),與客戶進行有效溝通避免給企業(yè)造成浪費,降低客戶管理成本。