涉外稅務審計若干問題探討

武麗

摘要：《涉外稅務審計規(guī)程》為我國涉外稅務審計的規(guī)范化和制度化建設發(fā)揮了重要作用，但是經過近二十年的實踐，在實施中還存在一些問題，本文從四個方面探討涉外稅務審計規(guī)程存在的問題，即稅務審計技術、稅務審計原則、審計術語以及審計的可操作性，以期待拋磚引玉，發(fā)展和完善我國稅務審計的制度建設，提高稅務審計的效果和效率。

關鍵詞：稅務審計;審計技術;可操作性;審計術語

中圖分類號：F810? ? 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）11-0046-02

一、引言

《涉外稅務審計規(guī)程》主要包括涉外稅務審計工作流程、審計程序、基本技術和要求等四大部分，其中最核心內容是審計技術和程序，稅務審計作為審計的一個組成部分，既要反映審計的基本特征和要求，也要體現稅務審計自身的特點。企業(yè)納稅申報是在會計核算和財務報表的基礎上，通過稅會差異調整進行的，可以說稅務審計的基礎是財務報表審計，并在此基礎上進行差異調整。財務報表審計的最根本目的是對財務報表是否存在重大錯報提供合理保證，因此，財務報表審計技術和方法完全適用稅務審計;兩者主要差異可能在于審計方向的不同，財務報表審計更關注收入的發(fā)生認定，而稅務審計更關注收入的完整性認定，成本費用項目的審計方向剛好相反。筆者擬從稅務審計技術、稅務審計基本術語、稅務審計的可操作性以及稅務審計原則等幾個方面探討我國涉外稅務審計中存在問題。

二、現代風險導向審計技術還沒有得到實質性的廣泛應用

從審計技術發(fā)展的角度看，審計技術變遷至少經歷了早期的賬項基礎審計和后來的傳統(tǒng)風險審計以及現代風險導向審計三個階段，早期的賬項基礎審計方法是詳細審計，主要是對會計憑證和賬簿的詳細檢查。傳統(tǒng)風險審計模型為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險?，F代風險導向審計模型為：審計風險= 重大錯報風險×檢查風險。形式上看兩者很相似，實質上兩者審計的基點不同。傳統(tǒng)風險審計關注的是企業(yè)內部風險，而現代風險導向審計更關注企業(yè)的經營風險;如果將審計重點放在各類交易和賬戶余額，不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，注冊會計師很可能發(fā)現企業(yè)小的錯報，而無法發(fā)現重大錯報。

現階段，稅務審計工作模式大部分處于以賬項基礎審計模式和制度基礎審計模式相結合的狀態(tài)，雖然在審計項目安排和業(yè)務流程中也強調風險，但并未全面開展風險導向審計。實際工作中，風險評估的起點還是報表項目風險和內部控制風險，企業(yè)的經營環(huán)境和經營風險考慮不足，對潛在風險的判定仍停留在對報表的分析層面，當前稅務審計工作的起點主要是報表項目和內部控制的有效性，沒有重視對被審計單位及其環(huán)境的了解，進而分析被審計單位的錯報風險。

以收入項目審計為例，《涉外稅務審計規(guī)程》“3.1.2 審計步驟與要點（1）-（12）”，從收入的審計步驟和要點看，涉外稅務審計關注企業(yè)賬表之間的關系分析，主要還是一種賬項基礎審計方法，比如合同訂單與生產經營、總賬與明細賬、收入與銀行存款和應收之間的關系分析，都是對企業(yè)生產經營的財務狀況和經營成果的分析，分析性復核主要是分析企業(yè)的收入變動趨勢，也只是就企業(yè)自身進行分析，沒有考慮企業(yè)的具體經營環(huán)境和行業(yè)發(fā)展狀況，以及企業(yè)自身的發(fā)展是否符合經營環(huán)境和行業(yè)發(fā)展總體狀況，如果有異常的話，這種異常是否有合理的解釋。另外，收入確認是否正確、會計處理是否準確，計價是否合理、截止測試等，都屬于賬項審計，僅有“評價收入的內控制度是否存在和有效、并一貫遵守”這一條涉及風險審計，也很明顯屬于傳統(tǒng)的風險審計，因為內部控制評價是從企業(yè)的內部控制有效性評價收入錯報的風險大小，企業(yè)內部控制有效，收入錯報的風險就小，企業(yè)內部控制無效，收入錯報的風險就大，在內控有效的情況下，就少做實質性程序，在內控無效的情況下多做實質性程序，這種風險導向關注企業(yè)的固有風險和控制風險，而沒有全面綜合評估企業(yè)收入錯報的風險，尤其是在企業(yè)管理層串通舞弊的情況下，收入錯報就極具隱蔽性，從憑證到賬簿到報表的精心策劃和系列作假就難以被發(fā)現。比如企業(yè)的收入計價是否合理，僅從企業(yè)本身來看，很難說合理或者不合理，因為沒有有效參照物的比較，但在成本正確的前提下，可以通過分析行業(yè)毛利率進行職業(yè)判斷，如果企業(yè)的毛利率符合行業(yè)毛利率，大致可以認定收入計價大體正確，如果企業(yè)的毛利率與行業(yè)毛利率偏差太大，而且沒有合理的理由予以解釋，可以做出收入計價存在風險的職業(yè)判斷，這個收入計價存在錯報的風險評估就是跳出企業(yè)本身，從行業(yè)的視角看收入計價錯報，就屬于現代風險導向審計的范疇了。因此，強化對被審計單位的了解，從行業(yè)和法律環(huán)境、被審計單位的治理結構、所有權結構、生產經營、籌資和投資等方面全方位地評價被審計的錯報風險，可以提高審計的效率和效果。

三、稅務審計基本術語使用不規(guī)范

我國現行的審計準則是在借鑒國際審計準則的基礎上不斷發(fā)展和完善，而涉外稅務審計規(guī)程因為頒布的年限較早，在術語的使用方面比較混亂，容易引起誤解，還有待進一步規(guī)范和完善。

第一，在《涉外稅務規(guī)程》中，“2.2.2審計項目分析與評價運用分析性復核方法，對涉及各稅種的審計項目進行趨勢、比率及比較分析，尋找可能存在問題的領域，為確認重點審計項目提供依據。常規(guī)的分析項目、類型及指標見附表《審計項目分析性復核指引》”。按照現行審計準則，重要的審計程序之一就是分析程序，根據審計準則的要求，分析程序是在風險評估和總體復核階段的必要程序，這里沒有使用分析程序這種通用的術語表達，而是使用“分析性復核方法”這一表述。

第二，在《涉外審計規(guī)程》“3. 項目審計程序”中，“審計程序”的使用不規(guī)范，易于引起歧義，按照現行的審計準則，審計程序是指具體的審計方法，通過實施審計程序獲得審計證據，并把審計程序分為檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序等七大類。而這里的審計程序既包括審計目標，又包括審計步驟和要點，其中也有具體的審計程序，容易引起專業(yè)審計人員困惑。

第三，在《涉外稅務審計規(guī)程》“3.1.2、審計的步驟和要點”中，對認定的表述與現行審計準則明顯有差異，如“（8）審查收入的確認是否正確”，按照審計準則，“收入的確認是否正確”應分解為收入的發(fā)生和完整性兩項認定，發(fā)生認定是關于收入是否真實發(fā)生，是不是虛構的，是否存在高估收入的風險，完整性認定是關于發(fā)生的收入是否均以記錄入賬，是否存在低估收入的風險。這兩中風險性質相反，風險應對措施也完全不同。如“（9）確認收入計價的合理性”，按照審計準則，“收入計價的合理性”應表述為準確性認定，是指收入的金額是否恰當記錄，風險應對措施是單價和數量是否準確，分別就單價和數量進行審計，這樣，針對認定，審計工作由點到面層層展開，審計邏輯非常清晰，同時也會提升審計的效率和效果。

四、稅務審計的可操作性不強

第一，審計規(guī)程沒有明確是否一定要做控制測試，審計準則要求了解內部控制是必要程序，注冊會計師可以根據具體情況決定是否需要做控制測試。稅務審計對控制測試的要求比較模糊。以收入項目審計為例，《涉外稅務審計規(guī)程》“3.1.2 審計步驟與要點：（1）評價收入的內控制度是否存在和有效、并一貫遵守”。由于當前稅務審計基本上還停留在賬項審計和傳統(tǒng)風險審計階段，因此內部控制成為稅務審計的一個重要環(huán)節(jié)，規(guī)程要求評價收入的內部控制是否存在、有效并一貫遵守。這一規(guī)定過于粗糙，雖然涉外企業(yè)大多內部控制制度健全，在了解內部控制的基礎上，進行控制測試，并評價內部控制，以確定進一步審計的性質、時間和范圍。但也不排除有些涉外企業(yè)缺乏必要的內部控制，或經了解，內部控制無效或沒有得到執(zhí)行，此時，就沒有必要再進行控制測試和內控評價，直接進行實質性程序。稅務審計直接要求對內部控制進行評價，是了解后評價，還是測試后評價，《涉外稅務審計規(guī)程》沒有做進一步的說明。

第二，在實施實質性程序時，審計規(guī)程沒有提及如何規(guī)范檢查、詢問、函證等程序的基本流程，檢查程序還可以參照《稅收征管法》中有關稅務檢查的規(guī)定，而函證的實施也面臨執(zhí)行難的問題，在注冊會計師的財務報表審計中，關于第三方回函，只有財政部和人民銀行聯合發(fā)布的一個通知，規(guī)定“各商業(yè)銀行、政策性銀行、非銀行金融機構在收到詢證函之日起10個工作日內，及時回函”，對除此之外的第三方回函義務沒有明確的規(guī)定，使得函證程序在客觀上受到很大程度的限制，比如第三方不愿意回函，或者第三方與被審計單位串通進行虛假回函，或者隨意回函，這種情況下，注冊會計師只能通過實施其他程序獲得所需要的證據，稅務審計實施函證，也面臨同樣的問題，因此，對稅務機關的詢證函，如在《涉外審計規(guī)程》或者《稅收征管法》中增加第三方對稅務詢證函回函的責任條款，作為一種有效的審計程序，將會大大提高函證的效果和效率。

第三，分析作為一種重要的審計程序，還沒有有效發(fā)揮其作用，有效分析的前提是有效數據，包括外部數據和企業(yè)內部數據，其中內部數據主要作為分析對象，而外部數據主要作為分析參考值，兩類數據同樣重要，在當前的稅審工作中，注重內部數據的收集、處理和分析，但是容易忽視外部數據，沒有有效的外部數據做參考，僅僅就內部數據本身分析，是無法充分揭示企業(yè)錯報的風險，借助計算機輔助審計技術，建立有效數據庫，包括內部數據和外部數據，進行數據挖掘，尋找企業(yè)錯報風險的蛛絲馬跡，開展風險評估進行風險應對，是提高審計效率和效果的關鍵，稅審不僅要內查還要外調，而外調也正是現代風險導向審計的基點所在。

五、在實施稅務審計時，根據納稅人分類以及以前的審計經驗，過于信賴A（B）類納稅人，過于懷疑C（D）類納稅人，與現行的審計原則存在差異

2003年10月國際審計與鑒證準則理事會通過的《會計報表審計的目標和基本原則準則》，在強調審計風險時提到：在計劃和執(zhí)行審計時，注冊會計師既不應假定管理當局是不誠實的，也不應假定其是完全誠實的。

從財務報表審計的角度來說，注冊會計師不能完全依賴以前的審計經驗來假定企業(yè)管理層誠實與否，應該在當期風險評估的基礎上進行風險應對。也就是說，注冊會計師財務報表審計的基本原則之一是對被審計單位不信賴不懷疑，客觀地對被審計單位進行風險評估和風險應對，獲取審計證據，出具審計報告。

當前的稅務審計在很大程度上挑戰(zhàn)了這一原則，比如對納稅人按納稅遵從從高到低進行分類，分別給予不同的稅收征管待遇，本身具有一定的合理性，但是一切事物都是處在不斷變化之中，受到稅務機關信賴的A類納稅人因各種原因，很有可能變成C類或者D類，因此，對稅務機關擬信賴的納稅人，可以參考以前年度的審計經驗，同時至少每兩年或者每三年對納稅人分類進行重新測試評估，以降低稅務審計的風險。相反，稅務機關也不能直接作出納稅人偷逃稅款的假定，置納稅人于對立地位，也就是說在稅務審計過程中既要保持必要的職業(yè)謹慎和職業(yè)懷疑，也要合理運用職業(yè)判斷進行風險評估和風險應對，獲取客觀的審計證據，以證據為依據，以稅法為準繩，出具審計報告。稅務機關與被審計單位的直接對立容易激化稅企矛盾，降低企業(yè)的納稅遵從，反而不利于稅務審計工作的展開。

參考文獻：

[1] 陳毓圭.對風險導向審計方法的由來及其發(fā)展的認識[J].會計研究，2004（2）：58-63.

[2] 中國石化管道儲運分公司課題組.開展風險導向審計存在的主要問題及解決對策[J].中國內部審計，2011（2）：64-66.

[3] 肖春輝.審計機關審計風險管理研究研討會綜述[J].審計研究，2018（7）：24-26.

[責任編輯：金永紅]