經(jīng)營(yíng)行為中企業(yè)所得稅稅收籌劃研究

孫鴻燕

【摘要】 ?企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中可能涉及的稅種很多，企業(yè)所得稅是其中的重要一種。影響所得稅的因素有應(yīng)納稅所得額以及稅率。為了在競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)有利位置，企業(yè)不但要通過(guò)先進(jìn)的技術(shù)或者手段降低生產(chǎn)以及管理成本，還要積極利用稅收籌劃減輕稅負(fù)，從而實(shí)現(xiàn)降低成本的目的。文章使用定性與定量方法，以財(cái)務(wù)管理為切入點(diǎn)探討了企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為中的所得稅稅收籌劃，希望能夠充實(shí)相關(guān)的研究理論并為企業(yè)操作實(shí)務(wù)提供一些參考。

【關(guān)鍵詞】 ? 經(jīng)營(yíng)行為;所得稅;稅收籌劃

【中圖分類號(hào)】 ?F275 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）22-0054-03

應(yīng)納稅所得額是在企業(yè)收入基礎(chǔ)上進(jìn)行各種抵扣之后得出的。影響企業(yè)所得稅的因素比較多，還涉及眾多的抵扣項(xiàng)目，抵扣項(xiàng)目金額越大，企業(yè)的應(yīng)納稅所得額就會(huì)越小，相應(yīng)繳納的所得稅就會(huì)越少。很顯然，企業(yè)進(jìn)行所得稅稅收籌劃要充分考慮各種要素，即收入、成本以及費(fèi)用。本文從三個(gè)方面詳細(xì)探討了企業(yè)所得稅的稅收籌劃，以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)更好的節(jié)稅目標(biāo)。

一、收入的所得稅籌劃

（一）科學(xué)選定銷售方式

銷售方式直接影響結(jié)算方式，因此，選擇不同的銷售方式，企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)間也存在一定區(qū)別。稅法規(guī)定：通過(guò)分期付款結(jié)算的企業(yè)，應(yīng)該按照合同規(guī)定的日期確認(rèn)收入;通過(guò)代銷方式結(jié)算的企業(yè)，應(yīng)該按照代銷協(xié)議中約定的日期確認(rèn)收入;通過(guò)預(yù)收結(jié)算的企業(yè)，應(yīng)該在發(fā)貨日確認(rèn)收入。所以，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的實(shí)際情況選擇最經(jīng)濟(jì)的銷售方式，從而實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)的目標(biāo)。當(dāng)然，選擇銷售方式時(shí)還應(yīng)注意以下兩點(diǎn)：一是最好不要以托收承付的方式銷售。這種銷售方式要求企業(yè)必須在完善所有要求資料以及發(fā)貨之后就要確認(rèn)收入，換言之，就是需要繳納稅款時(shí)，企業(yè)實(shí)際上并沒(méi)有銷售收入流入，造成了要預(yù)付稅款的情況，損失了稅款的時(shí)間價(jià)值。二是適當(dāng)考慮推后收入的確認(rèn)。如果企業(yè)擁有相應(yīng)的資金實(shí)力，而且財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也在可控范圍之內(nèi)，那么可以和客戶簽訂付款協(xié)議，將部分收入推后到次年確認(rèn)，這樣就能免費(fèi)享受到稅金的時(shí)間價(jià)值。不過(guò)，這里必須注意財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，如果遞延之后很有可能無(wú)法收回貨款，就不能推后客戶付款的時(shí)間，以免因小失大。

（二）享受小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠

按照當(dāng)前企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于滿足小型微利要求的企業(yè)可以按20%的稅率征收所得稅。所以，如果條件允許，企業(yè)應(yīng)選擇分立從而滿足小型微利的要求，進(jìn)而享受20%這一低稅率。

例1：RH集團(tuán)是一家上市公司，主營(yíng)機(jī)械制造業(yè)務(wù)。集團(tuán)在總部當(dāng)?shù)卦O(shè)立了兩家分公司：RD公司現(xiàn)有員工43人，公司資產(chǎn)1 200萬(wàn)元;FL公司現(xiàn)有員工49人，公司資產(chǎn)1 500萬(wàn)元。如果沒(méi)有任何納稅調(diào)整，2018年這兩家分公司的應(yīng)納稅所得額都是29萬(wàn)元。（1）籌劃方案。方案A：維持現(xiàn)在的運(yùn)營(yíng)模式。方案B：RH集團(tuán)下設(shè)的RD公司與FL公司設(shè)立為子公司。（2）方案對(duì)比。維持現(xiàn)在的運(yùn)營(yíng)模式：RD公司與FL公司需要繳納的企業(yè)所得稅=58×25%=14.5（萬(wàn)元）;轉(zhuǎn)為子公司之后，RD公司需要繳納的企業(yè)所得稅=29×20%=5.8（萬(wàn)元），F(xiàn)L公司需要繳納的企業(yè)所得稅同樣也是5.8萬(wàn)元;兩家公司繳納的企業(yè)所得稅共計(jì)5.8×2=11.6（萬(wàn)元）。不難看出，以子公司設(shè)立RD公司與FL公司能夠幫助集團(tuán)少繳納2.9萬(wàn)元（14.5-11.6）企業(yè)所得稅，所以方案B更加經(jīng)濟(jì)。不過(guò)，也要考慮分立成本與管理費(fèi)用，以及這種分立對(duì)集團(tuán)可能造成的影響。（3）實(shí)施條件。①將企業(yè)分立出去其實(shí)也算是一種重組行為，RH集團(tuán)只有符合稅法的相關(guān)規(guī)定才能進(jìn)行重組，才可以把RD公司與FL公司的100%股權(quán)全部保留住。②分立需要接受主管稅務(wù)部門(mén)的審核，因此，存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)橹鞴芏悇?wù)部門(mén)很有可能會(huì)認(rèn)定該分立行為存在明顯的不合理之處或者有避稅嫌疑，從而要求企業(yè)重新調(diào)整稅項(xiàng)、補(bǔ)繳稅款。③分立的方式更適合那些超出限定標(biāo)準(zhǔn)很多的企業(yè)。至于與標(biāo)準(zhǔn)比較接近的企業(yè)則沒(méi)有必要通過(guò)這樣的方式來(lái)減輕稅負(fù)，可以借助其他的收入確認(rèn)方式調(diào)整來(lái)節(jié)稅，這種方式不但簡(jiǎn)單而且籌劃風(fēng)險(xiǎn)也非常低，是較為安全的稅收籌劃方式。

（三）利用虧損稅前抵減政策

稅法規(guī)定：如果企業(yè)發(fā)生了虧損，那么可以在之后5個(gè)會(huì)計(jì)年度用稅前利潤(rùn)抵減實(shí)際發(fā)生的虧損。換言之，企業(yè)可以通過(guò)這樣的方式有效減小稅基，不過(guò)時(shí)限只有5年，超過(guò)5年就不能對(duì)該虧損進(jìn)行任何抵減。不難看出，進(jìn)行這一稅收籌劃的關(guān)鍵就在第5年，如果存在無(wú)法完全抵減的風(fēng)險(xiǎn)，那么企業(yè)應(yīng)該與買(mǎi)方協(xié)商修改結(jié)算方式或者結(jié)算時(shí)間，從而提高該年度的收入額，這樣就能提升利潤(rùn)額從而實(shí)現(xiàn)全部抵減的目標(biāo)。假設(shè)企業(yè)在第5年末借助折扣銷售成功將銷售收入提高了A，相應(yīng)的折扣為B，仍未抵減的虧損額為C。不計(jì)增值稅影響的話，進(jìn)行籌劃之前，企業(yè)需要繳納的所得稅額是A×25%;籌劃之后需要繳納的所得稅額是A×25%-（B+C）×25%。不難看出，籌劃之后所得稅減少了（B+C）×25%。不過(guò)，我們還要衡量其與折扣B之間的關(guān)系，這里B相當(dāng)于籌劃成本，只有當(dāng)B<（B+C）×25%時(shí)，這項(xiàng)籌劃才有意義。

二、固定資產(chǎn)折舊的所得稅籌劃

企業(yè)有很多種固定資產(chǎn)折舊方法可以選擇，不同方法生成的成本費(fèi)用存在一定區(qū)別，所以，實(shí)際的抵稅效果也就各不相同。

（一）不同折舊法的抵稅效果比較

例2：RH集團(tuán)擴(kuò)建廠房之后引進(jìn)了新的生產(chǎn)線，現(xiàn)在采購(gòu)了生產(chǎn)線的配套設(shè)備，設(shè)備市場(chǎng)價(jià)格為600萬(wàn)元，預(yù)期凈殘值是0，設(shè)備使用過(guò)程中不用進(jìn)行減值計(jì)提處理。假設(shè)RH集團(tuán)的資金安全報(bào)酬率是10%。RH集團(tuán)本來(lái)想使用5年直線法進(jìn)行折舊，可申報(bào)之后卻發(fā)現(xiàn)可以使用3年加速折舊法。

基于這種情況，RH集團(tuán)進(jìn)行了以下籌劃：

（1）籌劃方案。方案A：RH集團(tuán)使用年限平均法計(jì)提折舊，時(shí)長(zhǎng)5年;方案B：RH集團(tuán)使用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，時(shí)長(zhǎng)5年;方案C：RH集團(tuán)使用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，時(shí)長(zhǎng)5年。

（2）方案對(duì)比。對(duì)不同方案的折舊額與抵稅效果進(jìn)行對(duì)比。不難看出，RH集團(tuán)的三個(gè)可選方案中：方案C優(yōu)于方案A與方案B，因此，C是最佳選擇。

（3）實(shí)施條件。在選擇折舊方法時(shí)，企業(yè)不但要考慮其實(shí)際產(chǎn)生的抵稅效果，還要考慮以下三點(diǎn)：①使用方法的限制。稅法規(guī)定，使用加速折舊法的固定資產(chǎn)必須滿足一定的條件，如工作環(huán)境存在很強(qiáng)的腐蝕性等。企業(yè)在使用加速折舊法之前，必須明確固定資產(chǎn)是否達(dá)到了要求;若是固定資產(chǎn)不符合要求，企業(yè)仍使用該方法，那么就可能遭到主管稅務(wù)機(jī)構(gòu)的審查，不但要重新調(diào)整納稅，還可能面臨高額罰款。②籌劃的限制。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確要求企業(yè)一旦選擇了一種折舊方法，就不可隨意變更，只有符合要求提出申請(qǐng)變更并得到主管部門(mén)審批后方可變更。換言之，企業(yè)選擇了折舊方法之后，即使發(fā)現(xiàn)其他方法更具有稅收籌劃優(yōu)勢(shì)，也無(wú)法用其他方法。③企業(yè)在選擇折舊方法時(shí)還必須考慮自身的運(yùn)營(yíng)實(shí)際。如果處于盈利時(shí)期，那么加速折舊法較之直線法能夠產(chǎn)生更多的前期費(fèi)用，從而實(shí)現(xiàn)遞延納稅，讓企業(yè)可以免費(fèi)享受稅金的時(shí)間價(jià)值;如果處于虧損時(shí)期，這一時(shí)期不需要繳納所得稅，那么直線法更合適。見(jiàn)表1、表2。

（二）合理選擇折舊年限

雖然我國(guó)稅法對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限進(jìn)行了相當(dāng)嚴(yán)格的規(guī)定，不過(guò)，在部分資產(chǎn)的折舊年限上還是存在一定靈活性，這就為企業(yè)創(chuàng)造了稅收籌劃空間，本文對(duì)不同年限折舊情況下的抵稅效果進(jìn)行了詳細(xì)分析。承上例，對(duì)比企業(yè)在壓縮折舊年限之后能夠獲得的抵稅收益，具體的折舊額與抵稅效果見(jiàn)表3。

通過(guò)表3不難發(fā)現(xiàn)，兩種方法中后者明顯在抵稅效果方面優(yōu)于前者。主要原因在于，后者在前面幾年計(jì)提了更高的折舊額，使得利潤(rùn)向后面年份轉(zhuǎn)移，從而實(shí)現(xiàn)了延遲納稅的目的，企業(yè)相當(dāng)于拿到了免息貸款，無(wú)償享受了稅金的時(shí)間價(jià)值。此外，如果企業(yè)處于虧損時(shí)期，那么就不應(yīng)該選擇壓縮折舊年限，因?yàn)槠髽I(yè)虧損時(shí)是不需要繳納所得稅的，也就是說(shuō)折舊不會(huì)產(chǎn)生任何抵稅效果，所以，應(yīng)該將固定資產(chǎn)折舊的年限盡量延長(zhǎng)，這樣后期即使產(chǎn)生了利潤(rùn)也仍然有折舊額可以抵減，從而實(shí)現(xiàn)后期的抵稅效果。

三、存貨計(jì)價(jià)的所得稅籌劃

存貨是企業(yè)重要的資產(chǎn)之一，因此，采用不同的存貨計(jì)價(jià)方式不但會(huì)影響企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本，還會(huì)導(dǎo)致納稅額的變化。企業(yè)在對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí)，除了綜合考慮自身運(yùn)營(yíng)情況、庫(kù)存情況之外，還應(yīng)將稅負(fù)作為考慮因素。

（一）籌劃方案

RH集團(tuán)為了提升庫(kù)存周轉(zhuǎn)速度，計(jì)劃出售原計(jì)劃用來(lái)生產(chǎn)的外購(gòu)原料，該原料6月的庫(kù)存變動(dòng)情況見(jiàn)表4。方案A：RH集團(tuán)采取先進(jìn)先出法;方案B：RH集團(tuán)采取一次加權(quán)平均法;方案C：RH集團(tuán)采取移動(dòng)加權(quán)平均法。

（二）方案對(duì)比

RH集團(tuán)若采取先進(jìn)先出法，就會(huì)依照成本次序結(jié)轉(zhuǎn)存貨價(jià)值。可以計(jì)算得出RH集團(tuán)6月的該項(xiàng)存貨結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本：0.2×2 500+0.3×6 500+0.3×1 500+0.4×3 500=4 300

（萬(wàn)元）。RH集團(tuán)若采取一次加權(quán)平均法，則要將原料成本進(jìn)行加權(quán)計(jì)算，并根據(jù)實(shí)際的賣(mài)出量計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)成本，之后以此數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)核算營(yíng)業(yè)成本，RH集團(tuán)6月存貨結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本：原料單位加權(quán)成本平均=（1 800+2 400+2 400+

500） ÷（4 000+6 000+8 000+2 500）=0.3463 （萬(wàn)元）。營(yíng)業(yè)成本=（5 000+9 000）×0.3463=4 848.78（萬(wàn)元）。RH集團(tuán)采取移動(dòng)加權(quán)平均法，就需要在每次賣(mài)出原料的時(shí)候重新核算成本，并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)與計(jì)算。其具體的計(jì)算過(guò)程和一次加權(quán)平均法原理一樣。還可以計(jì)算得出RH集團(tuán)6月的該項(xiàng)存貨結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本：原料單位加權(quán)成本平均=（2 400+500）+（8 000+2 500）=0.3463（萬(wàn)元）。營(yíng)業(yè)成本=0.3463×9 000=2 485.71（萬(wàn)元）。原料單位加權(quán)成本平均=（2 400+0.2762×1 500）+（6 000+1 500）=0.3752（萬(wàn)元）。營(yíng)業(yè)成本=0.3752×6 000=1 876.19（萬(wàn)元）?？偁I(yíng)業(yè)成本=1 876.19+2 485.71=4 361.90（萬(wàn)元）。通過(guò)上面的計(jì)算，我們得出了以不同存貨計(jì)價(jià)法為計(jì)算基礎(chǔ)時(shí)RH集團(tuán)的營(yíng)業(yè)成本，根據(jù)營(yíng)業(yè)成本數(shù)據(jù)可以計(jì)算相應(yīng)的抵稅效果，具體見(jiàn)表5。

通過(guò)表5可知，三種方法下一次加權(quán)平均法計(jì)算出的營(yíng)業(yè)成本最大，因此，其產(chǎn)生的抵稅效果也就最理想;先進(jìn)先出法計(jì)算出的營(yíng)業(yè)成本最小，因此，其產(chǎn)生的抵稅效果最不理想;移動(dòng)加權(quán)平均法的抵稅效果居中。

（三）實(shí)施條件

企業(yè)通過(guò)存貨進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，除了關(guān)注不同方法的具體抵稅效果之外，還要關(guān)注籌劃方案的實(shí)施條件：（1）企業(yè)已采用實(shí)際成本法進(jìn)行成本核算，就難以充分利用存貨計(jì)價(jià)法來(lái)籌劃。（2）結(jié)合存貨市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)情況。如果存貨的市場(chǎng)價(jià)格處于提升狀態(tài)，那么使用加權(quán)平均法能夠產(chǎn)生更高的營(yíng)業(yè)成本，這樣就可以產(chǎn)生把利潤(rùn)移到后期的效果，從而實(shí)現(xiàn)延期納稅的目的，企業(yè)可以免費(fèi)享受到稅金的時(shí)間價(jià)值;如果存貨的市場(chǎng)價(jià)格處于下滑狀態(tài)，那么使用先進(jìn)先出法能夠產(chǎn)生更高的營(yíng)業(yè)成本，這樣就可以產(chǎn)生把利潤(rùn)移到后期的效果，從而實(shí)現(xiàn)延期納稅的目的，企業(yè)可以免費(fèi)享受到稅金的時(shí)間價(jià)值。（3）還應(yīng)綜合考慮其他因素。每個(gè)企業(yè)都有自身的運(yùn)營(yíng)實(shí)際，財(cái)務(wù)目標(biāo)也千差萬(wàn)別，有些企業(yè)可能為了得到更高的會(huì)計(jì)利潤(rùn)開(kāi)展籌資活動(dòng)而不選擇能實(shí)現(xiàn)更好抵稅效果的存貨計(jì)價(jià)法;另外，企業(yè)在選擇存貨計(jì)價(jià)法時(shí)，還應(yīng)考慮其提高營(yíng)業(yè)成本對(duì)利潤(rùn)造成的影響，如果將利潤(rùn)壓得太低很可能使投資者對(duì)企業(yè)失去信心，從而導(dǎo)致企業(yè)籌資困難。最后，企業(yè)在變更存貨計(jì)價(jià)法時(shí)還應(yīng)確認(rèn)其是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。

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