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    增值稅會(huì)計(jì)處理新方式探討

    2019-12-24 09:01:36郭紅梅
    國際商務(wù)財(cái)會(huì) 2019年11期

    郭紅梅

    【摘要】我國目前實(shí)行的是增值稅財(cái)稅合一的核算制度,在該制度下會(huì)計(jì)核算雖然較為簡潔、高效,但是日益凸顯的問題也越來越明顯。比如:核算結(jié)果方面沒有體現(xiàn)可比性要求,有關(guān)增值稅的詳細(xì)信息沒有單獨(dú)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中。隨著人們對會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性重視程度越來越高,我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不斷完善,有必要對這種增值稅會(huì)計(jì)模式進(jìn)行改進(jìn)。文章分析了目前我國企業(yè)實(shí)行的增值稅會(huì)計(jì)模式的弊端,并對背離會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的內(nèi)容進(jìn)行了分析,提出增值稅會(huì)計(jì)新模式的構(gòu)建方法和舉措。

    【關(guān)鍵詞】增值稅會(huì)計(jì);財(cái)稅合一;構(gòu)建新模式

    【中圖分類號】F235

    2018年國內(nèi)增值稅收入占我國稅收總收入約39%,增值稅已成為我國第一大稅種。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,企業(yè)對增值稅的會(huì)計(jì)核算是以增值稅財(cái)稅合一模式進(jìn)行的。長期以來,該模式在實(shí)際運(yùn)行中存在一些難以克服的問題,給會(huì)計(jì)信息使用者帶來了困惑,構(gòu)建增值稅會(huì)計(jì)新模式勢在必行。

    一、當(dāng)前增值稅會(huì)計(jì)模式現(xiàn)狀

    目前我國實(shí)施的增值稅會(huì)計(jì)模式主要突出了“財(cái)稅合一”的理念,該模式雖然方便了會(huì)計(jì)處理、滿足了稅務(wù)征管需要,卻忽略了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等要求。比如,不同增值稅納稅人購進(jìn)貨物時(shí)支付的增值稅按照稅法要求不同而有不同的體現(xiàn)。對于一般納稅人而言需要將此計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”當(dāng)中;對于小規(guī)模的納稅人則需要將其計(jì)入采購成本。即使是同一納稅人也需要根據(jù)取得的是增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票,將此增值稅分別計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”或采購成本中,誠然,這種核算方法是符合我國稅法要求的,但是卻與會(huì)計(jì)信息可比性不符。之所以出現(xiàn)這些現(xiàn)象是因?yàn)楫?dāng)前國內(nèi)實(shí)施的增值稅會(huì)計(jì)模式是以納稅為依據(jù)而建立的一種財(cái)稅合一的會(huì)計(jì)核算模式,因此這種模式會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作過于依賴各項(xiàng)稅收規(guī)定,使得最終形成的會(huì)計(jì)信息與企業(yè)的實(shí)際情況存在著一定的差距,致使不同企業(yè)或同一企業(yè)不同時(shí)期所反映的會(huì)計(jì)信息內(nèi)容存在不可比問題,對宏觀分析和宏觀決策造成影響。

    二、現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)模式存在的主要問題

    我國當(dāng)前實(shí)施的增值稅“財(cái)稅合一”的會(huì)計(jì)模式的計(jì)量是以納稅義務(wù)和進(jìn)項(xiàng)稅抵扣為基礎(chǔ)的。在該模式下企業(yè)進(jìn)行增值稅會(huì)計(jì)核算時(shí)反映的會(huì)計(jì)信息往往與實(shí)際情況不符,使得企業(yè)不能對增值稅和存貨信息完整準(zhǔn)確計(jì)量,繼而造成對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果不能客觀真實(shí)的反映,導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息失真,影響對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和損益的真實(shí)性及其構(gòu)成完整性的判斷。

    (一)增值稅會(huì)計(jì)確認(rèn)方面存在的問題

    1.銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額配比依據(jù)不一致

    企業(yè)在計(jì)算應(yīng)交增值稅時(shí),是將實(shí)際發(fā)生的銷項(xiàng)稅額減去可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,從而得到實(shí)際需要支付的稅款金額。用此種方式來核算企業(yè)的納稅額,在一定程度上方便稅務(wù)機(jī)關(guān)組織稅收和核查工作,滿足對于企業(yè)的納稅要求。但要準(zhǔn)確得到企業(yè)的應(yīng)納增值稅款,就必須保證進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)稅額的準(zhǔn)確性、科學(xué)性,并能準(zhǔn)確的配比。企業(yè)應(yīng)交增值稅的關(guān)鍵是確認(rèn)當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額,確認(rèn)的同時(shí)完成增值稅的配比工作,而會(huì)計(jì)上的配比是在會(huì)計(jì)分期假設(shè)下,依照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求對當(dāng)期收入和費(fèi)用的配比,顯然這兩種配比的內(nèi)容是不同的。而實(shí)際情況是銷售收入產(chǎn)生了銷項(xiàng)稅額,但產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額的卻不是銷售成本而是采購成本,所以如果按照會(huì)計(jì)上的配比要求確認(rèn)增值稅,則應(yīng)該是依據(jù)銷售收入計(jì)算的銷項(xiàng)稅額減去依據(jù)銷售成本計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額,所以目前會(huì)計(jì)上確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的配比依據(jù)是不一致的。

    2.對存貨成本計(jì)量原則的影響

    在運(yùn)用當(dāng)前的增值稅會(huì)計(jì)模式對企業(yè)的存貨成本進(jìn)行核算時(shí),其實(shí)是違背可比性要求的。企業(yè)采購財(cái)產(chǎn)物資時(shí),一般都會(huì)獲取供貨方的增值稅專用發(fā)票或者普通發(fā)票,那么企業(yè)在核算財(cái)產(chǎn)物資成本時(shí)就應(yīng)該按照不同的核算方式,對于已經(jīng)獲得了增值稅專用發(fā)票的財(cái)產(chǎn)物資,就應(yīng)當(dāng)去掉當(dāng)時(shí)采購時(shí)支付的相關(guān)增值稅;但對于獲得供貨方提供的普通發(fā)票的財(cái)產(chǎn)物資,則應(yīng)當(dāng)將增值稅納入到財(cái)產(chǎn)物資成本當(dāng)中去。目前我國企業(yè)在核算財(cái)產(chǎn)物資成本時(shí)一般會(huì)統(tǒng)一根據(jù)進(jìn)貨以價(jià)稅分離的方式或者是按照價(jià)稅合一的方式進(jìn)行核算,因此這兩種存貨成本的計(jì)算方式不存在可比性,而且不符合企業(yè)的實(shí)際情況。因此為了使得企業(yè)的存貨成本核算更加合理,對于一般納稅人,當(dāng)其存貨獲得了符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時(shí),通常按照價(jià)稅分離的方式進(jìn)行存貨成本的核算。但是對于一些規(guī)模較小的企業(yè)則一般采用價(jià)稅合一的方式對企業(yè)的存貨成本進(jìn)行核算。

    (二)增值稅會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露方面的問題

    目前企業(yè)在執(zhí)行國家規(guī)定的增值稅會(huì)計(jì)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),其會(huì)計(jì)報(bào)表披露的增值稅信息存在可讀性差,難以理解的情況。比如,企業(yè)對待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目的借方體現(xiàn),反映在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的其他流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目列示,而沒有單獨(dú)反映增值稅信息;對取得增值稅普通發(fā)票的貨物,對其中所包含的增值稅既不允許抵扣又不單獨(dú)列示。這樣會(huì)使得會(huì)計(jì)信息的可讀性差,最終影響企業(yè)高層、主管、相關(guān)人員、相關(guān)部門,無法正確、直觀地看到企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)情況。同樣對于企業(yè)的利潤報(bào)表也存在信息披露的問題,比如,企業(yè)將購進(jìn)時(shí)的增值稅按照稅法規(guī)定是計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額還是采購成本將直接影響企業(yè)的利潤,因此會(huì)導(dǎo)致利潤報(bào)表不同時(shí)期的數(shù)據(jù)不具有可比性,最終使得數(shù)據(jù)的可讀性差。

    (三)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)模式違背成本計(jì)量和信息質(zhì)量要求

    1.違背實(shí)際成本會(huì)計(jì)計(jì)量原則

    根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求,企業(yè)購進(jìn)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)產(chǎn)物資的全部價(jià)款進(jìn)行核算,這是會(huì)計(jì)核算的基本準(zhǔn)則。而企業(yè)在采購時(shí),其支付的全部價(jià)款不僅包括財(cái)產(chǎn)物資的買價(jià),同時(shí)還包括了增值稅以及其他采購費(fèi)用,但是按照我國稅法,增值稅的性質(zhì)屬于價(jià)外稅,需要單獨(dú)列出,與貨物的購貨成本、采購費(fèi)用等分屬不同科目,進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,也就意味著貨物成本只包括了部分成本。這種會(huì)計(jì)核算模式,一方面會(huì)導(dǎo)致企業(yè)存貨成本計(jì)量不準(zhǔn)確;另一方面,運(yùn)用該會(huì)計(jì)核算模式會(huì)降低實(shí)際成本會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,不能夠反映真實(shí)的成本信息。

    2.違背會(huì)計(jì)信息質(zhì)量重要性要求

    增值稅是我國稅收的重要組成部分,對于國家財(cái)政具有重要的作用。增值稅的抵扣以及減免對于企業(yè)具有重要的意義,它是反映企業(yè)經(jīng)營狀況的一項(xiàng)重要的信息。目前國內(nèi)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),一般都沒有將增值稅在報(bào)表中明確的披露出來,而只是列入到應(yīng)交稅費(fèi)賬戶中,也沒有將增值稅同其他稅費(fèi)分開單獨(dú)核算,違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量重要性要求。

    3.違背會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可比性要求

    按照我國稅法相關(guān)規(guī)定,一般納稅人只有取得了相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票,或者是海關(guān)完稅憑證等符合規(guī)定的發(fā)票才可以抵扣貨物采購時(shí)的增值稅,但是現(xiàn)實(shí)中很多規(guī)模較小的供應(yīng)商作為小規(guī)模納稅人只能提供普通的發(fā)票,由于普通發(fā)票不能作為增值稅抵扣的合法依據(jù),使得一般納稅人在不同的購進(jìn)渠道購入同樣的貨物,其存貨成本項(xiàng)目構(gòu)成不一樣。因此在對存貨成本進(jìn)行核算時(shí),會(huì)由于增值稅是否能夠抵扣而造成成本構(gòu)成項(xiàng)目不一致,最終使得會(huì)計(jì)信息失去可比性。

    三、增值稅會(huì)計(jì)新模式的構(gòu)建

    我國稅法中明確規(guī)定了不同稅種、不同征稅對象、征稅范圍以及納稅人等信息,為我國各項(xiàng)稅費(fèi)的征收提供了基本的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn),構(gòu)成了稅制要素。對于增值稅會(huì)計(jì)新模式的構(gòu)建,我們首先要考慮稅收制度的穩(wěn)定性,要以當(dāng)前稅制作為基礎(chǔ)和前提,盡量不要改變各個(gè)稅制要素的規(guī)定,否則就會(huì)涉及到稅收制度的改革,這就變成一個(gè)較為復(fù)雜的問題;其次,在構(gòu)建增值稅會(huì)計(jì)新模式時(shí),要將稅法與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有機(jī)統(tǒng)一,使二者之間的差異盡量減小,并及時(shí)采用規(guī)范的方法對客觀上的差異進(jìn)行調(diào)整;再次,增值稅會(huì)計(jì)新模式的構(gòu)建,要考慮會(huì)計(jì)核算的成本。

    (一)基本理念

    所謂新會(huì)計(jì)模式就是按照價(jià)稅統(tǒng)一、財(cái)稅分離的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。對于當(dāng)前增值稅會(huì)計(jì)模式存在的問題,本文認(rèn)為最理想的解決方法是將增值稅會(huì)計(jì)從傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算中獨(dú)立出來,為此可以采取以下兩個(gè)措施來實(shí)現(xiàn)。首先,在不違背稅法相關(guān)規(guī)定的情況下設(shè)置不同類別的應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅賬戶,來計(jì)量企業(yè)的應(yīng)交增值稅各項(xiàng)數(shù)據(jù),然后以此會(huì)計(jì)信息為依據(jù),對企業(yè)的各項(xiàng)增值稅額進(jìn)行分類統(tǒng)計(jì),并形成相關(guān)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù),不僅為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)提供參考性的數(shù)據(jù),同時(shí)也可以為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的查閱者、參考者提供相對客觀、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息;其次就是企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分采購環(huán)節(jié)增值稅的產(chǎn)生環(huán)境和條件,將其納入到存貨成本中,提高存貨成本計(jì)量的統(tǒng)一性與可比性。同時(shí),為了會(huì)計(jì)信息披露的合理與科學(xué),應(yīng)當(dāng)在利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表中列入相關(guān)的增值稅詳細(xì)信息。

    (二)賬戶設(shè)置

    新會(huì)計(jì)模式力求相對科學(xué)合理,根據(jù)不同情況建立不同功能的賬戶,以實(shí)現(xiàn)對不同會(huì)計(jì)信息獨(dú)立、充分完整的披露。該模式下一般主要設(shè)立以下幾個(gè)功能賬戶:第一,設(shè)置“增值稅費(fèi)用”損益類會(huì)計(jì)賬戶。該賬戶主要是體現(xiàn)企業(yè)當(dāng)期承擔(dān)的增值稅金額,并將增值稅分為銷項(xiàng)稅額及進(jìn)項(xiàng)稅額分開管理,而當(dāng)期實(shí)際承擔(dān)的需要計(jì)入損益的增值稅則是該賬戶產(chǎn)生的差額。第二,根據(jù)現(xiàn)實(shí)需要設(shè)置“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅”賬戶。該賬戶的設(shè)置是針對企業(yè)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額而來,從而來區(qū)分借方與貸方。例如,借方發(fā)生額就是需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額或者應(yīng)當(dāng)收取的增值稅額,而貸方發(fā)生額則是用于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。因此借方差額則是企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的增值稅,貸方差額就表示將要被抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。第三,根據(jù)現(xiàn)實(shí)需要還應(yīng)當(dāng)設(shè)立“進(jìn)項(xiàng)稅”和“除稅成本”兩個(gè)具體性的賬戶明細(xì),將外購貨物產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)入“進(jìn)項(xiàng)稅”明細(xì)當(dāng)中,從而清晰顯示外購過程中增值稅的抵扣狀況,進(jìn)而能夠科學(xué)地核算存貨成本,并且能夠?qū)⒁呀?jīng)抵扣的稅金成本排除在外?!俺惓杀尽庇脕碛涗洸缓鲋刀惖耐赓彸杀?。第四,由于增值稅產(chǎn)生來源不同,因此需要在營業(yè)外支出、營業(yè)外收入、銷售費(fèi)用等不同科目下分別設(shè)置增值稅的明細(xì)賬戶,用以將企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的增值稅進(jìn)行分類以及核算,從而能夠?yàn)槠髽I(yè)的決策者提供合理的增值稅費(fèi)用的各項(xiàng)支出。

    (三)會(huì)計(jì)處理

    新的增值稅會(huì)計(jì)模式的實(shí)施需要?jiǎng)?chuàng)新會(huì)計(jì)核算方法,建立不同功能的賬戶后,企業(yè)在對增值稅進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),要以稅法以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)建立一套科學(xué)合理的會(huì)計(jì)處理方法。首先在企業(yè)采購財(cái)產(chǎn)物資時(shí),將支付金額按照一定規(guī)則進(jìn)行分開核算,例如貸方如果是銀行存款,則借方則應(yīng)當(dāng)按照價(jià)格和稅費(fèi)繳納分別計(jì)入“除稅成本”和“進(jìn)項(xiàng)稅”兩個(gè)科目當(dāng)中。如果增值稅是可以抵扣的,那么該部分的金額就應(yīng)當(dāng)立刻計(jì)入到應(yīng)交增值稅科目當(dāng)中,借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,貸記“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅”科目。企業(yè)在銷售產(chǎn)品時(shí),按照實(shí)際收到的全部款項(xiàng)借記“銀行存款”等科目,貸記“主營業(yè)務(wù)收入——貨款”和“主營業(yè)務(wù)收入——銷項(xiàng)稅”科目。對于應(yīng)該交納的增值稅應(yīng)當(dāng)借記“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目,同時(shí)按照銷售貨物的全部成本結(jié)轉(zhuǎn),借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目,貸記“庫存商品——除稅成本”和“庫存商品——進(jìn)項(xiàng)稅”等科目。期末“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅”賬戶的借方差額則為當(dāng)期應(yīng)交增值稅,也是企業(yè)當(dāng)期應(yīng)該承擔(dān)的增值稅費(fèi)用,結(jié)轉(zhuǎn)到“增值稅費(fèi)用”賬戶,借記“增值稅費(fèi)用”賬戶,貸記“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅”賬戶;如果期末“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅”賬戶的差額在貸方,則為企業(yè)以后期間待抵扣的增值稅,應(yīng)該借記“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅”賬戶,貸記“增值稅費(fèi)用”賬戶。筆者認(rèn)為這樣的會(huì)計(jì)處理方法既沒有違背稅法和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定,同時(shí)完整反映了有關(guān)存貨、銷售、增值稅進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)和企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)的詳細(xì)信息,為企業(yè)管理者、政府部門、信息分析人士等各有關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者提供了真實(shí)性、完整性和可比性的會(huì)計(jì)信息。

    (四)信息披露

    增值稅新會(huì)計(jì)模式下,信息披露能夠反映企業(yè)的全面真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和損益構(gòu)成情況。第一,資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,同時(shí)對于未交的增值稅能夠明確列出;第二,要在利潤表中披露企業(yè)的增值稅費(fèi)用內(nèi)容,表明了企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的增值稅數(shù)額;第三,企業(yè)應(yīng)交增值稅明細(xì)表不僅能披露當(dāng)期抵扣的各項(xiàng)稅額,同時(shí)反映了上期未抵扣的增值稅稅額信息,增值稅明細(xì)表的記載也規(guī)范完整;第四,對于一些對企業(yè)有價(jià)值的會(huì)計(jì)信息在報(bào)表中以批注的方式披露,比如,對于不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額信息的披露。信息披露的客觀、完整、準(zhǔn)確無論是對微觀管理還是宏觀決策都會(huì)產(chǎn)生積極的幫助。

    四、總結(jié)

    增值稅新模式的構(gòu)建是以財(cái)稅分離、價(jià)稅合一理念為基礎(chǔ)探究新時(shí)代增值稅新會(huì)計(jì)模式。本文通過設(shè)立“增值稅費(fèi)用”“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅”等不同的會(huì)計(jì)賬戶來全面反映企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅、銷項(xiàng)稅和增值稅費(fèi)用等的詳細(xì)情況,提供多類別增值稅相關(guān)會(huì)計(jì)信息需要,使企業(yè)的各項(xiàng)涉及增值稅的資產(chǎn)負(fù)債和損益項(xiàng)目更加明晰的呈現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)告中。通過新模式的實(shí)施,不僅可以解決原模式下的種種弊端,使會(huì)計(jì)核算過程更加科學(xué)規(guī)范高效,而且對于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提高微觀和宏觀管理水平、提升稅務(wù)機(jī)關(guān)征管效率和治稅水平、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展皆具有重要意義,同時(shí)也為政府相關(guān)稅務(wù)法規(guī)的制定和調(diào)整提供了新的思路。

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